Con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026 l’Agenzia delle Entrate porta a compimento sul piano pratico una novità della riforma delle sanzioni tributarie (D.Lgs. n. 87/2024), cioè l’estensione del cumulo giuridico al ravvedimento operoso. In precedenza, chi sanava di sua iniziativa più violazioni applicava la riduzione a ciascuna sanzione presa singolarmente; adesso, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, è possibile determinare una sanzione unica, che muove dalla più grave con un aumento del 25% e viene poi ridotta in funzione del momento in cui avviene la regolarizzazione. I codici tributo per versare la sanzione unica con modello F24 sono istituiti dalla risoluzione stessa: per l’IVA si usa il codice 8965. Il calcolo del cumulo va fatto distintamente per ogni tributo e per ogni periodo d’imposta, e non è ammesso per omessi versamenti e indebite compensazioni. Poiché sul perimetro delle violazioni cumulabili restano aperti vari nodi interpretativi, è bene documentare con attenzione i calcoli.
- DALLA SOMMA ALLA PENALITÀ UNICANovità Introdotta: La sanzione unica nel ravvedimento
Gli articoli 12 e 13 del D.Lgs. n. 472/1997 sono stati modificati dalla riforma. L’articolo 12 regola il concorso di violazioni e la continuazione: davanti a certe fattispecie, la sanzione complessiva non risulta dalla somma delle singole sanzioni, ma da quella della violazione più grave, aumentata secondo i criteri di legge con un incremento che va da un quarto al doppio. In sede di ravvedimento si applica di norma l’incremento minimo, pari al 25%.
Per l’IVA la novità pesa in modo particolare, perché una sola operazione può originare più violazioni di tipo documentale, contabile e dichiarativo. Il beneficio, tuttavia, non copre qualsiasi insieme di irregolarità: le violazioni devono rientrare nelle ipotesi di concorso o di progressione. Il comma 8 dell’articolo 12 precisa inoltre che la sanzione unica si determina in modo separato per ogni tributo, per ogni periodo d’imposta e per ogni istituto deflativo.
| Elemento | Regola per il ravvedimento IVA |
|---|---|
| Decorrenza | Violazioni commesse dal 1° settembre 2024 |
| Sanzione di riferimento | Quella prevista per la violazione più grave |
| Incremento ordinario minimo | 25% |
| Limite temporale | Singolo periodo d’imposta |
| Limite per tributo | Solo violazioni IVA |
| Limite massimo | Non oltre il cumulo materiale delle sanzioni |
| Riduzione per ravvedimento | Determinata in base alla prima violazione commessa |
| Versamento | Modello F24, codice tributo 8965 |
- ILLECITI DOCUMENTALI ED ESCLUSIONIViolazioni Cumulabili: Che cosa entra e che cosa no
A poter fruire del cumulo sono soprattutto le irregolarità IVA di natura documentale: diverse fatture omesse o irregolari relative a operazioni imponibili, fatturazioni tardive ripetute che non incidono sulla liquidazione, irregolarità di fatturazione che confluiscono in una dichiarazione IVA infedele. Anche per le operazioni non imponibili o esenti, e per le esportazioni cui segue una dichiarazione infedele, il cumulo è praticabile, ma occorre accertare il nesso tra gli illeciti.
Restano invece fuori dall’articolo 12 gli omessi o tardivi versamenti periodici dell’IVA e l’indebita compensazione di crediti IVA. Quanto ai corrispettivi telematici, l’articolo 11, comma 2-quinquies, del D.Lgs. n. 471/1997 stabilisce 100 euro per ogni trasmissione omessa o irregolare, fino a un massimo di 1.000 euro per trimestre se la violazione non influisce sulla liquidazione, e il cumulo vi è espressamente escluso. Per gli elenchi INTRASTAT la fonte richiama una sentenza della Cassazione (n. 15524/2026) che lo esclude: la citazione non è stata verificata e va controllata prima di essere utilizzata.
Distinguere fra violazioni documentali e violazioni di pagamento è decisivo. Se un’impresa non fattura più operazioni imponibili, può ottenere la sanzione unica per il profilo documentale; l’eventuale omesso versamento dell’IVA che emerge dalla liquidazione costituisce però una violazione autonoma, da sanare separatamente. Va aggiunta una precisazione: l’indebita detrazione riportata nella dichiarazione annuale viene assorbita dalla violazione dichiarativa, in forza dell’articolo 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, sicché non occorre costruire un cumulo tra due sanzioni che non si applicano congiuntamente.
- TETTO DELLA SOMMA DELLE SANZIONICalcolo: Dalla sanzione unica alla riduzione
Il procedimento si sviluppa in sei passaggi: si individuano le violazioni IVA dello stesso periodo d’imposta che sono in astratto cumulabili; si quantifica la sanzione di ognuna; si sceglie la più grave e si applica l’aumento minimo del 25%; si confronta l’esito con il cumulo materiale, che funge da tetto; si identifica la prima violazione commessa, per fissare la riduzione; infine si paga la sanzione unica ridotta e si sanano gli altri obblighi tributari. In formula, la sanzione unica equivale alla sanzione più grave per 1,25, mentre l’importo da versare è la sanzione unica per il coefficiente di riduzione.
Merita attenzione un aspetto: secondo l’articolo 13, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 472/1997, quando opera il cumulo giuridico la riduzione si determina guardando alla prima violazione commessa, e non a quella più grave né alla più recente. La convenienza può risentirne, soprattutto se le irregolarità documentali vengono alla luce dopo la dichiarazione annuale.
| Momento della regolarizzazione | Riduzione | Riferimento (art. 13, D.Lgs. 472/1997) |
|---|---|---|
| Entro 90 giorni dalla violazione o dal termine dichiarativo | 1/9 | Comma 1, lett. a-bis) |
| Entro l’anno dalla violazione o dal termine dichiarativo | 1/8 | Lett. b) |
| Oltre tali termini, prima degli eventi di controllo | 1/7 | Lett. b-bis) |
| Dopo lo schema di atto non preceduto da PVC | 1/6 | Lett. b-ter) |
| Dopo il PVC e prima dello schema di atto | 1/5 | Lett. b-quater) |
| Dopo lo schema di atto preceduto da PVC | 1/4 | Lett. b-quinquies) |
Sul criterio temporale della prima violazione prevalgono le regole speciali dettate per le regolarizzazioni successive alla constatazione o alla comunicazione dello schema di atto. Rimane separata la riduzione a un decimo per i versamenti tardivi effettuati entro trenta giorni, che ai fini del cumulo non ha rilievo, dato che le violazioni relative ai pagamenti ne sono escluse.
- CONFRONTO FRA CINQUE RITARDIFatture Tardive: Un esempio con cinque violazioni
Si ipotizzi che un’impresa abbia emesso in ritardo cinque fatture elettroniche del periodo d’imposta 2026, senza ricadute sulla liquidazione IVA. Per ciascuna la sanzione minima, che la fonte indica tra 250 e 2.000 euro, è di 250 euro, e il cumulo materiale ammonterebbe quindi a 1.250 euro. Con la sanzione unica si parte da 250 euro per la violazione più grave, che col 25% in più diventano 312,50 euro. Riducendo a 1/9 si versano 34,72 euro; riducendo a 1/8, 39,06 euro.
Il raffronto è evidente: sanando le cinque violazioni una per una con la riduzione a un ottavo si verserebbero 156,25 euro (5 sanzioni da 31,25 euro), mentre con la sanzione unica l’importo scende a 39,06 euro, con un risparmio di 117,19 euro, pari a circa il 75%. Su questa fattispecie la risoluzione non offre un chiarimento specifico: la possibilità discende dall’interpretazione dell’articolo 12, e sarebbero auspicabili indicazioni puntuali dell’Agenzia. Dato che non emerge alcuna IVA aggiuntiva, si paga soltanto la sanzione con il codice 8965, senza imposta né interessi.
- NESSO TRA FATTURE E DICHIARAZIONEOmessa Fatturazione: Progressione con la dichiarazione infedele
Nel secondo caso un soggetto ha omesso di fatturare operazioni imponibili e non ha riportato la relativa IVA nella dichiarazione annuale. Le irregolarità documentali contribuiscono a determinare una violazione dichiarativa, in una progressione ai sensi dell’articolo 12, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997. Per le violazioni dal 1° settembre 2024 la sanzione ordinaria corrisponde al 70% dell’imposta, tanto per la fatturazione quanto per la dichiarazione infedele (articoli 6, comma 1, e 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997).
Si consideri questo esempio: nel 2025 un’impresa non fattura due operazioni da 8.000 e 10.000 euro, con IVA al 22%, e non le inserisce nella dichiarazione IVA 2025 presentata nel 2026. L’IVA non dichiarata è di 1.760 euro per la prima operazione e di 2.200 euro per la seconda, in tutto 3.960 euro. Le sanzioni ordinarie al 70% risultano pari a 1.232 euro, 1.540 euro e 2.772 euro per la dichiarazione infedele, per un totale di 5.544 euro. La violazione più grave è la dichiarazione infedele: aumentandola del 25%, la sanzione unica diventa 3.465 euro. Con un ravvedimento a ottobre 2026 e riduzione a un settimo si pagano 495 euro, a fronte dei 792 euro che deriverebbero dalla riduzione applicata separatamente alle tre sanzioni. Oltre a questi importi sono dovuti la maggiore IVA e gli interessi legali, nonché le sanzioni autonome, in particolare quelle per omessi versamenti.
Si tratta di una simulazione costruita sulla sanzione ordinaria del 70%. Per l’integrativa spontanea presentata prima dei controlli, l’articolo 5, comma 4.1, del D.Lgs. n. 471/1997 prevede un trattamento specifico, con una sanzione che può arrivare al 50% dell’imposta; non è ancora chiaro come questa previsione si coordini con la scelta della sanzione più grave.
- CODICE 8965 E ANNO DELLE VIOLAZIONIModello F24: Come compilare il versamento
Per l’IVA la risoluzione istituisce il codice tributo 8965, denominato “Sanzione unica da ravvedimento IVA – articolo 13, comma 2-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472”. Il versamento avviene con F24 ordinario, nella sezione Erario; come anno di riferimento si indica l’anno d’imposta delle violazioni, nel formato AAAA. Se le violazioni di fatturazione risalgono al 2025 e sono confluite nella dichiarazione IVA presentata nel 2026, l’anno da indicare è il 2025. L’IVA e gli interessi dovuti si versano a parte, con i rispettivi codici tributo.
Codici distinti sono previsti dalla risoluzione anche per altre imposte, fra cui 8960 per l’IRPEF, 8963 per l’IRES e 8964 per l’IRAP, coerentemente con il principio del cumulo separato per ciascun tributo. Con l’istituzione dei codici non si introduce alcuna certificazione preventiva del calcolo: spetta ancora al contribuente individuare le violazioni e quantificare la sanzione.
- DUBBI DA MOTIVARE NEL FASCICOLOQuestioni Aperte: Come prepararsi
Non tutti i dubbi vengono sciolti dalla risoluzione. Il primo concerne il perimetro delle violazioni cumulabili, in special modo le irregolarità documentali reiterate che non incidono sulla liquidazione. Il secondo riguarda il coordinamento fra le sanzioni proporzionali per fatturazione e dichiarazione e le riduzioni previste per l’integrativa spontanea. Altre difficoltà toccano l’individuazione della prima violazione, da cui dipende la riduzione, e le ipotesi in cui soltanto alcune irregolarità siano già state sanate.
Nell’attesa di chiarimenti, è opportuno preparare un prospetto analitico che riporti le date di commissione, le sanzioni applicabili, il collegamento fra le fattispecie e i criteri seguiti per determinare la sanzione unica. Il codice 8965 non si impiega per qualsiasi sanzione IVA, ma solo per quelle realmente calcolate con il cumulo giuridico in sede di ravvedimento.
Domande frequenti
Quale codice tributo si usa per la sanzione unica da ravvedimento IVA?
Si usa il codice tributo 8965 nella sezione Erario del modello F24 ordinario. L’anno di riferimento è quello delle violazioni, nel formato AAAA. L’IVA e gli interessi eventualmente dovuti si versano separatamente, utilizzando i rispettivi codici tributo.
Il cumulo giuridico comprende anche gli omessi versamenti IVA?
No. Gli omessi o tardivi versamenti periodici dell’IVA e le indebite compensazioni restano esclusi. Le violazioni di pagamento vanno sanate separatamente dalle irregolarità documentali eventualmente cumulabili. Il codice 8965 riguarda soltanto sanzioni effettivamente calcolate con il cumulo giuridico nel ravvedimento.
Come si calcola la sanzione unica nel ravvedimento IVA?
Si individuano le violazioni cumulabili dello stesso tributo e periodo d’imposta, si parte dalla sanzione più grave e si applica di norma l’aumento minimo del 25%. Il risultato non supera la somma delle singole sanzioni; la riduzione dipende dalla prima violazione commessa.
