L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 38 del 23 ottobre 2026, ha istituito i codici tributo che consentono di applicare il cumulo giuridico nella regolarizzazione di una violazione tramite ravvedimento operoso. Con il cumulo giuridico si versa una sola sanzione, maggiorata, invece della somma delle sanzioni dovute per ciascuna violazione. Quando le tardive fatturazioni si ripetono, la soluzione può rivelarsi vantaggiosa: se le violazioni plurime non influiscono sulla liquidazione dell’IVA, la sanzione di partenza è quella da 250 euro e il versamento scende a 39,06 euro oppure a 34,72 euro, quale che sia il numero di violazioni commesse nell’anno. Il codice tributo da utilizzare è l’8965, previsto per l’IVA, e non occorre pagare né l’imposta né gli interessi legali, dato che l’IVA non risulta alterata. Il vantaggio ha tuttavia dei confini: il cumulo vale per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta, e alcune violazioni sono escluse. Pure per i contribuenti in regime forfetario il cumulo appare applicabile. Alcuni aspetti relativi alla dichiarazione infedele attendono ancora un chiarimento.
- SANZIONE UNICA E PRIMA VIOLAZIONECumulo Giuridico: La disciplina dell’art. 13
Con il ravvedimento operoso il contribuente rimedia di sua iniziativa a una violazione, prima di essere raggiunto da un controllo, versando una sanzione in misura ridotta. In seguito al D.Lgs. 87/2024, l’art. 13, comma 2-bis, del D.Lgs. 472/1997 stabilisce che, quando la sanzione è determinata secondo le regole del cumulo giuridico dell’art. 12, la misura della riduzione si individua con riferimento alla prima violazione. Anche le procedure rese disponibili dall’Agenzia delle entrate possono servire a calcolare la sanzione unica sulla quale opera la riduzione.
Detto altrimenti, davanti a più violazioni collegate la sanzione non si moltiplica: si prende quella della prima violazione, la si maggiora, e sul totale così ottenuto si applica la riduzione legata alla tempestività del ravvedimento. Con la risoluzione 38/2026 sono diventati operativi i codici tributo per pagare questa sanzione unica tramite modello F24, e riguardano le principali imposte amministrate dall’Agenzia: imposte sui redditi, IVA, IRAP, ritenute, oltre a tributi non periodici quali registro e successioni.
- CALCOLI DISTINTI PER IMPOSTA E ANNOLimiti del Cumulo: Un solo tributo, un solo anno
Se a effettuare il cumulo è direttamente il contribuente, in sede di ravvedimento, i confini sono due. Il primo concerne il tributo: le sanzioni relative alle imposte sui redditi e quelle relative all’IVA non si possono accorpare, pur derivando dalla medesima violazione, per esempio una fattura non emessa. Il secondo concerne il periodo d’imposta: le violazioni commesse in anni differenti non si cumulano, anche quando riguardano la stessa imposta. Se l’omessa fatturazione si ripete in tre anni, occorrono pertanto tre calcoli separati.
Per certe imposte il cumulo è un’ipotesi remota, come dimostra il codice 8979 per il canone TV. Anche per le imposte sui redditi, però, i casi sono scarsi: le dichiarazioni infedeli di anni diversi non si sommano e, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. 472/1997, il cumulo non è mai ammesso per i tardivi versamenti e per le indebite compensazioni.
- VIOLAZIONI COLLEGATE AMMESSECasi Possibili: Dove il cumulo funziona davvero
Le combinazioni più frequenti nelle quali il cumulo trova applicazione nel ravvedimento sono queste:
- omessa fatturazione (sanzione del 70% con minimo di 300 euro, art. 6, comma 1, D.Lgs. 471/1997) e dichiarazione IVA infedele (70% con minimo di 150 euro, art. 5, comma 4);
- violazioni sulle esportazioni (art. 7 del D.Lgs. 471/1997) e dichiarazione IVA infedele;
- omessa applicazione della ritenuta (20%, art. 14 del D.Lgs. 471/1997) e modello 770 infedele (70% con minimo di 150 euro, art. 2, comma 2).
Resta aperto un dubbio sulla dichiarazione infedele: non si capisce se la riduzione prevista dal ravvedimento debba essere calcolata sul 70% o sul 50%, vale a dire sulla sanzione inferiore stabilita dagli artt. 1, 2 e 5 del D.Lgs. 471/1997 quando la dichiarazione integrativa viene presentata prima di un controllo. Finché non arrivano chiarimenti ufficiali, conviene documentare la scelta compiuta.
- VIOLAZIONI DA SANARE SINGOLARMENTEEsclusioni: Quando si ravvede una violazione alla volta
Il legislatore ha previsto alcune preclusioni. Vanno regolarizzate una per una nel ravvedimento, senza cumulo, l’omessa o tardiva trasmissione dei corrispettivi telematici priva di effetto sulla liquidazione IVA (art. 11, comma 2-quinquies, del D.Lgs. 471/1997) e l’omessa o tardiva trasmissione telematica delle Certificazioni Uniche (art. 4, comma 6-quinquies, del D.P.R. 322/1998).
Un limite arriva anche dalla giurisprudenza: secondo la Cassazione, 21 maggio 2026, n. 15524, il cumulo giuridico non può essere applicato alle violazioni riguardanti i modelli INTRASTAT, cioè quelli con cui si comunicano le operazioni di scambio con altri paesi UE. Prima di predisporre un calcolo unico è dunque opportuno accertare che la violazione non figuri in questo elenco.
- CALCOLO SENZA DEBITO D’IMPOSTAEsempio Pratico: Le tardive fatturazioni prive di effetto sull’IVA
L’ipotesi più semplice è quella di diverse fatture emesse in ritardo che non hanno modificato la liquidazione dell’IVA. In questo caso la violazione è sanzionata con una somma da 250 a 2.000 euro dall’art. 6, comma 1, ultimo periodo, del D.Lgs. 471/1997, e, in base al chiarimento 28 fornito nella videoconferenza del 28 gennaio 2021, il cumulo si applica senza incertezze.
Si parte dal minimo di 250 euro, che maggiorato di un quarto diventa 312,50 euro. Tale importo si riduce a un ottavo, cioè 39,06 euro, oppure a un nono, cioè 34,72 euro, a seconda della tempestività della regolarizzazione (art. 13, comma 1, lettere a-bis e b, del D.Lgs. 472/1997), purché le violazioni siano state commesse entro 90 giorni. Il pagamento avviene con il codice tributo 8965 e la somma resta la stessa quante che siano le fatture tardive dell’anno. Non si deve versare l’IVA, perché l’imposta non è toccata, e non vanno calcolati interessi legali. Confrontata con una sanzione determinata fattura per fattura, la differenza può essere assai consistente.
- EFFETTI DELLE FATTURE SUL REDDITORegime Forfetario: Un caso di applicazione sicura
Un’ulteriore ipotesi nella quale l’applicazione del cumulo non pare in discussione riguarda la fatturazione tardiva, infedele o omessa dei contribuenti in regime forfetario. A questi soggetti si applica la sanzione stabilita per le fatturazioni irregolari in regime di non imponibilità, ossia quella dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1997, secondo quanto indicato nella risposta a interpello n. 520 del 29 luglio 2021.
La sanzione corrisponde al 5% dei corrispettivi non documentati, con un minimo di 300 euro per ogni operazione, ovvero a una somma da 250 a 2.000 euro per ogni operazione quando la violazione non incide sul reddito, poiché ricavi o compensi sono stati dichiarati. Pure qui il cumulo permette di abbassare sensibilmente il costo della regolarizzazione, purché si rispettino i limiti di tributo e di anno.
Domande frequenti
Si possono cumulare violazioni di tributi diversi o di più anni?
Nel ravvedimento il cumulo giuridico opera separatamente per ciascun tributo e periodo d’imposta. Le sanzioni relative a IVA e imposte sui redditi non si accorpano; se le violazioni riguardano tre annualità, occorrono tre calcoli distinti per la stessa imposta.
Quali violazioni sono escluse dal cumulo giuridico nel ravvedimento?
Il cumulo non si applica ai tardivi versamenti e alle indebite compensazioni. Vanno inoltre regolarizzate singolarmente le trasmissioni omesse o tardive dei corrispettivi senza effetti sulla liquidazione IVA e delle Certificazioni Uniche; la giurisprudenza richiamata esclude anche le violazioni INTRASTAT.
Per fatture tardive senza effetti sulla liquidazione IVA servono imposta e interessi?
Se le fatture tardive non hanno alterato la liquidazione IVA, la regolarizzazione riguarda la sanzione e non richiede il pagamento dell’imposta o degli interessi legali. Restano da verificare i presupposti del cumulo, il tributo, l’annualità e la tempestività del ravvedimento.
