Accertamento - Perdite su crediti - Immobili patrimonio

FATTI DI CAUSA

1. La AA Spa, quale consolidata, e la BB Spa, quale consolidante, impugnavano, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Torino, l'avviso di accertamento n. (——), con cui l'Agenzia delle entrate aveva determinato, per l'anno d'imposta 2011, un maggior reddito di Euro 287.561,37 della consolidata, con una maggiore Ires dovuta pari ad Euro 79.079,38, oltre interessi e sanzioni.

Dalla verifica fiscale espletata dall'Ufficio nel 2015 era emerso, infatti, che la AA Spa, proprietaria di alcuni immobili cd. "patrimonio" (ossia immobili diversi sia da quelli strumentali che dai cd. beni-merce), aveva dedotto dal reddito imponibile la somma di Euro 258.696,11 a titolo di perdite su crediti per canoni di locazione ad uso abitativo non incassati e l'importo di Euro 28.865,25 a titolo di accantonamento al fondo svalutazione crediti relativi ai medesimi canoni locatizi, in violazione dell' art. 90 , comma 2, del t.u.i.r. , il quale prevede l'indeducibilità delle spese e dei componenti negativi inerenti agli immobili-patrimonio.

A sostegno del ricorso le società consolidata e consolidante deducevano che: a) i soli componenti negativi di reddito, di cui l' art. 90 , comma 2, t.u.i.r. prevede l'indeducibilità, sono quelli relativi alle spese di riparazione e manutenzione, nonché alle altre spese necessarie per la produzione di reddito da parte degli immobili-patrimonio, con la conseguenza che gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti e le perdite su crediti derivanti dai contratti di locazione di tali immobili risultano estranei al divieto di deducibilità di cui alla predetta norma, essendo peraltro disciplinati da altre disposizioni ( artt. 101 e 106 t.u.i.r. ); b) le perdite e gli accantonamenti in questione, inoltre, non sono relativi a beni immobili, bensì ai crediti generati dai rapporti di locazione intrattenuti dalla REALE IMMOBILI Spa con soggetti terzi.

La CTP rigettava integralmente il ricorso.

2. Le società contribuenti interponevano gravame dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, che accoglieva l'appello ritenendo inconfigurabile la violazione dell' art. 90 , comma 2, del t.u.i.r.

3. Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate, affidandosi ad un solo motivo.

La BB Spa resiste con controricorso, mentre la AA Spa è rimasta intimata.

È stata, quindi, fissata, adunanza camerale per l'08/01/2026.

La controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

Con ordinanza interlocutoria depositata il 02/03/2026, è stato disposto il rinvio a nuovo ruolo per la trattazione della causa in pubblica udienza, in ragione del rilievo nomofilattico della questione inerente al rapporto tra gli artt. 90 e 26 del t.u.i.r.

Il Sostituto Procuratore Generale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

La controricorrente ha depositato nuova memoria illustrativa.

All'udienza pubblica del 22/09/2026 l'Avvocatura Generale dello Stato, per la parte ricorrente, ha concluso per l'accoglimento del ricorso, mentre l'Avv. Michele Toccaceli, per la controricorrente, ha chiesto rigettarsi il ricorso. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dott. Alessandro Pepe, ha chiesto rigettarsi il ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente va rigettata, in quanto infondata, l'eccezione di difetto di contraddittorio sollevata dalla controricorrente in relazione al litisconsorzio necessario tra la società consolidata e la consolidante previsto dall' art. 40-bis , comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 ( Cass. 05/05/2025, n. 11782 ): invero, il ricorso per cassazione risulta notificato a mezzo posta anche al difensore domiciliatario della consolidata AA Spa, la quale è rimasta intimata.

2. Con l'unico motivo di ricorso si assume la violazione e falsa applicazione degli artt. 26 e 90 , commi 1 e 2, del t.u.i.r. , nonché dell' art. 20 del D.P.R. n. 1142/1949 , in relazione all' art. 360 , primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR escluso che gli immobili-patrimonio di una società siano sempre tassati secondo le regole del reddito fondiario anziché secondo i principi di determinazione del reddito d'impresa, così pervenendo a negare l'indeducibilità dei relativi costi.

Secondo l'Ufficio, nel caso in cui un immobile-patrimonio sia locato, il reddito ad esso relativo deve essere sottoposto a tassazione indipendentemente dall'avvenuta percezione del canone. Solo per gli immobili ad uso abitativo, l' art. 26 del t.u.i.r. prevede un'eccezione a tale regola generale, che rappresenta l'unica ipotesi in cui il soggetto che abbia locato l'immobile, ma non abbia percepito il relativo canone, può evitare di far concorrere quest'ultimo alla formazione del reddito imponibile:

si tratta del caso in cui il proprietario dell'immobile (o il titolare di altro diritto reale su di esso) abbia avviato nei confronti del conduttore un procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità e tale procedimento si sia concluso. In tale ipotesi, invero, la norma in questione riconosce un credito di imposta per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti, a condizione, però, che questi risultino dall'accertamento avvenuto nell'ambito del predetto procedimento giurisdizionale.

La CTR ha, quindi, errato nel ritenere che i costi oggetto di causa non fossero relativi ad immobili-patrimonio, con conseguente non assoggettabilità al divieto di deducibilità di cui all' art. 90 t.u.i.r. , ma si riferissero ai crediti generati dai rapporti di locazione intrattenuti dalla contribuente con soggetti terzi: invero, i canoni di locazione in esame non sono proventi dell'attività d'impresa, ma sono afferenti ad un immobile-patrimonio che va tassato (ed i relativi canoni vanno trattati) esattamente come l'immobile di proprietà di una qualsiasi persona fisica. Inoltre, come già evidenziato dalla CTP, tra i componenti negativi già considerati nella determinazione della rendita catastale vi sono le spese e le perdite eventuali, tra le quali l' art. 20 del D.P.R. n. 1142/1949 ricomprende anche quelle che si riferiscono "agli sfitti e alle rate di fitto dovute e non pagate". A differenza di quanto sostenuto dalla CTR, quindi, le tariffe catastali tengono effettivamente conto delle spese e delle perdite eventuali quali i canoni insoluti, come confermato anche dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 362/2000 .

Nell'articolazione del motivo l'Ufficio aggiunge che: i) è erroneo attribuire rilevanza alla circostanza di fatto che la contribuente abbia comunque sottoposto a tassazione i canoni di locazione, in quanto la pretesa deducibilità delle perdite su crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione finirebbe per vanificare tale tassazione, eliminando del tutto la stessa anche in relazione alla rendita catastale rivalutata;

ii) è inconsistente la considerazione della CTR secondo cui l'accertamento operato dall'Ufficio sarebbe illegittimo anche in ragione della intervenuta risoluzione dei contratti, in quanto i redditi fondiari devono essere comunque e definitivamente tassati in mancanza di sfratto per morosità, a prescindere da ogni altro profilo.

3. In primo luogo, rileva il Collegio che è infondata l'eccezione di inammissibilità del motivo, sollevata dalla controricorrente in base all'assunto per cui risulterebbe del tutto nuova la contestazione, operata dall'Ufficio, di violazione del combinato disposto dell'art. 90, comma 1, e dell' art. 26 del t.u.i.r.

Invero, l'avviso di accertamento impugnato non fonda il recupero a tassazione unicamente sul comma 2 dell' art. 90 t.u.i.r. (che rappresenta, comunque, disposizione strettamente collegata al precedente comma 1), ma, dopo aver riportato il contenuto del comma 1 della medesima norma (pag. 4), espressamente richiama, nella parte motivazionale, proprio il combinato disposto del comma 1 dell'art. 90 e dell' art. 26 t.u.i.r. , laddove si assume, a pag. 5 dell'atto impositivo, che "Per quanto riguarda in particolare i canoni non percepiti, il rimando operato dall' art. 90 del TUIR all'applicazione delle regole del reddito fondiario fa sì che, per gli immobili abitativi, si possa applicare un beneficio tipico del locatore persona fisica, cioè la possibilità di non dichiarare i canoni a partire dal periodo d'imposta in cui si è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità. L' articolo 26 del TUIR comma 1 stabilisce che "… I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore"…. Nonostante le procedure adottate dalla Società al fine di recuperare i canoni non corrisposti, l' art. 90 del TUIR vieta, ai fini della determinazione del reddito degli immobili patrimonio secondo le regole dei redditi fondiari, la deduzione di costi diversi dalle spese di manutenzione ordinaria nei limiti di quanto effettivamente rimasto a carico del locatore".

Peraltro, anche la motivazione dell'impugnata sentenza richiama il rapporto tra il comma 1 dell'art. 90 e l' art. 26 del t.u.i.r. , a conferma del fatto che tali disposizioni rientravano pienamente nel thema decidendum anche del giudizio d'appello.

4. Nel merito, il motivo è fondato.

4.1 L' art. 90 del D.P.R. n. 917/1986 (t.u.i.r.) dispone, al comma 1, per quanto interessa in questa sede, che "I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a formare il reddito nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato ed a norma dell'articolo 70 per quelli situati all'estero…. In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo, dell'importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1 dell' articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380 , risulti superiore al reddito medio ordinario dell'unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione….";

al comma 2 statuisce, poi, che "Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione".

Tale norma, in sostanza, prevede che i cd. immobili-patrimonio – ossia quelli che non costituiscono né beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni-merce alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa – concorrono alla formazione del reddito imponibile non secondo il normale regime di determinazione del reddito d'impresa "a costi e ricavi effettivi", bensì, per i beni situati nel territorio dello Stato, secondo le regole proprie dei redditi fondiari di cui al capo II del titolo I del t.u.i.r., ossia in base alla rendita catastale ( Cass. 25/01/2019, n. 2153 ). La ratio di tale principio è da ravvisare nel fatto che gli immobili-patrimonio, a differenza di quelli impiegati nel ciclo produttivo, non sono interessati da un fenomeno di obsolescenza economica, né risentono dell'andamento dell'attività imprenditoriale, sicché concorrono alla formazione del reddito d'impresa nella misura forfettizzata dell'estimo catastale.

Una deroga a tale principio è prevista nel caso in cui gli immobili in esame siano stati locati. In tale ipotesi, ai sensi del comma 1 dell'art. 90 cit., il reddito è determinato dapprima confrontando la rendita catastale rivalutata del 5 per cento ed il canone di locazione ridotto, nel limite del 15% del suo ammontare, delle spese di manutenzione ordinaria, documentate e rimaste a carico dell'impresa, e poi assumendo il maggiore dei due importi.

4.2 In relazione, poi, alla regola contenuta nel comma 2 dell' art. 90 t.u.i.r. , questa Corte ha affermato, in tema di determinazione del reddito d'impresa, che i costi dichiarati indeducibili dall' art. 52 del D.P.R. n. 597/1973 (ora art. 90 t.u.i.r. ), per gli immobili non strumentali per l'esercizio dell'impresa – i cui redditi, come già detto, concorrono a formare il reddito d'impresa nell'ammontare determinato secondo le regole stabilite per la determinazione del reddito fondiario – sono, non già quelli riconducibili comunque fra le spese generali di gestione della società, ma soltanto quelli, già considerati ai fini della determinazione del reddito fondiario ai sensi dell' art. 7 del D.P.R. n. 604/1973 , riguardanti le spese di manutenzione e riparazione ed ogni altra spesa o perdita riferita a ciascuna unità immobiliare. In altri termini, non si possono dedurre dal reddito di impresa i costi derivanti da spese di manutenzione e di riparazione ed ogni altra spesa o perdita riferita a ciascuna unità immobiliare già considerata ai fini della determinazione del reddito fondiario.

Lo scopo dell' art. 90 , comma 2, del t.u.i.r. (già art. 52 del D.P.R. n. 597/1973 ) è evidentemente quello di evitare che un medesimo costo sia computato due volte:

una prima volta come componente riduttiva del reddito presuntivo, in occasione della determinazione dei parametri catastali, e, una seconda volta, come componente riduttiva del reddito effettivo di impresa ( Cass. 05/11/2001, n. 13665 ; Cass. 27/11/2002, n. 16780 ; Cass. 25/01/2006, n. 1430 ; Cass. 18/02/2010, n. 3857 ; Cass. 23/12/2019, n. 34276 ).

In sostanza, la disposizione del comma 2 dell'art. 90 cit. – speciale e derogatoria rispetto al principio generale dell'inerenza dei componenti negativi del reddito ( Cass. 23/07/2019, n. 19816 ) – è diretta conseguenza della scelta di determinare il reddito degli immobili-patrimonio su base catastale, posto che delle spese e degli altri componenti negativi relativi a tali immobili si tiene conto, ancorché in via forfettaria, direttamente in sede di determinazione delle rendite catastali dei medesimi immobili. Infatti, a norma dell' art. 7 del D.P.R. n. 604/1973 , "la tariffa di estimo è costituita… dal reddito lordo medio ordinario da essa ritraibile, diminuito delle spese di riparazione e manutenzione e di ogni altra spesa necessaria a produrlo. Nessuna detrazione avrà luogo per decime, canoni, livelli, interessi passivi, nonché per oneri tributari".

In definitiva, l'indeducibilità delle singole spese relative agli immobili-patrimonio risponde allo scopo di evitare una doppia deduzione di dette spese ai fini della determinazione del reddito d'impresa, una prima volta in misura forfettaria, una seconda volta in misura analitica. Per tale ragione l'indeducibilità in esame trova applicazione unicamente per le spese annoverate dal citato art. 7 del D.P.R. n. 604/1973 in sede di formazione delle rendite catastali, in quanto solo per tali spese potrebbe verificarsi in concreto l'effetto di una doppia deduzione, essendo esse già state considerate in sede di determinazione del reddito lordo medio ordinario.

Anche recentemente questa Corte ha ribadito, in tema di società dedite alla locazione di unità immobiliari, che tra le spese e gli altri componenti negativi di reddito relativi ai beni immobili che non sono ammessi in deduzione, di cui al comma 2 dell' art. 90 t.u.i.r. , rientrano le spese di manutenzione e riparazione, ed ogni altra spesa o perdita riferita a ciascuna unità immobiliare, inclusi i costi sostenuti per il personale dedito a servizi, manutenzioni, riparazioni, guardiania, amministrazione e gestione;

ne consegue che tali oneri devono essere annotati in bilancio, ma non devono essere indicati nello studio di settore della società, perché trattasi di oneri indeducibili ( Cass. 21/12/2022, n. 37384 ).

4.3 Per quanto interessa in questa sede, in ragione del richiamo operato dall'art. 90, comma 1, alle regole dettate nel capo II del titolo I dello stesso t.u.i.r., rileva il disposto dell' art. 26 t.u.i.r. che, al comma 1, nella formulazione ratione temporis vigente (ossia anteriore alle modifiche apportate dall' art. 3-quinquies , comma 1, del D.L. n. 34/2019 , conv. dalla legge n. 58/2019 ), prevede che "I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'art. 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare".

Da tale disposizione si desume il principio per cui il reddito degli immobili locati ad uso abitativo è soggetto a tassazione a prescindere dall'effettiva percezione del canone, salvo che il locatore abbia esperito il procedimento per convalida di sfratto per morosità del conduttore, in quanto, in tal caso, i canoni locatizi non percepiti non concorrono a formare il reddito imponibile dal momento della conclusione del predetto procedimento e, per le imposte versate sui canoni scaduti e non percepiti, relativi a periodi d'imposta pregressi, al locatore è riconosciuto un credito d'imposta di pari ammontare. Questa Corte ha, infatti, statuito che i ricavi derivanti dai canoni di locazione devono considerarsi conseguiti, ai sensi dell' art. 109 , comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 , alla data di maturazione dei medesimi, in quanto, fino all'eventuale risoluzione del contratto, non possono essere qualificati componenti positivi dei quali non sia certa l'esistenza o la determinazione dell'ammontare, a prescindere dalla concreta corresponsione ( Cass. 26/11/2025, n. 30985 ; Cass. 21/10/2020, n. 22906 ; Cass. 21/11/2019, n. 30372 ; Cass. 11/05/2018, n. 11556 ; Cass. 28/09/2016, n. 19240 ; Cass. 18/01/2012, n. 651 ).

4.4 La tesi contraria a tale interpretazione, esposta dal P.G. e dalla controricorrente, secondo cui il comma 1 dell' art. 90 t.u.i.r. – nell'affermare che i redditi degli immobili-patrimonio concorrono a formare il reddito imponibile "nell'ammontare determinato" secondo le disposizioni sui redditi fondiari – richiamerebbe le sole disposizioni degli artt. 28 , 34 e 37 t.u.i.r. , dettate proprio in tema di determinazione del reddito, rispettivamente dominicale, agrario e dei fabbricati, e non anche, quindi, l' art. 26 t.u.i.r. , che disciplina invece la "Imputazione dei redditi fondiari", non convince.

Tale tesi, invero, valorizza eccessivamente, interpretandola in maniera isolata dal contesto, la locuzione "nell'ammontare determinato", contenuta nel comma 1 dell'art. 90, perdendo di vista la sistematicità del collegamento tra tale norma e l' art. 26 t.u.i.r. , posto che il richiamo operato dal comma 1 dell'art. 90 è genericamente riferito alle "disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato", e non solo a quelle, tra tali disposizioni, inerenti in senso stretto alla determinazione del reddito.

Soprattutto, poi, la predetta tesi non considera che l' art. 26 t.u.i.r. , pur essendo rubricato "Imputazione dei redditi fondiari", non contiene solo disposizioni relative all'an e al quomodo dell'"imputazione" dei redditi de quibus, ma, nel contempo, disciplina, sia pure implicitamente, anche l'ammontare (e, dunque, il quantum) dei redditi fondiari che concorrono a formare quello complessivo del contribuente, prevedendo che, nelle locazioni ad uso abitativo, i canoni, anche se non percepiti, concorrono integralmente a formare il reddito del locatore fino alla conclusione del procedimento per convalida di sfratto per morosità, salva la facoltà del locatore, per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti, come da accertamento avvenuto nell'ambito del predetto procedimento giurisdizionale, di far valere un credito di imposta di pari "ammontare".

L' art. 26 t.u.i.r. , pertanto, è norma che deve ritenersi richiamata dal comma 1 del successivo art. 90, avendo questa Corte affermato che anche i soggetti Ires devono assoggettare ad imposizione i canoni locatizi indipendentemente dalla loro corresponsione (cfr. le già citate Cass. n. 11556/2018 , n. 30372/2019 e n. 22906/2020 ).

4.5 Ebbene, il thema decidendum del presente giudizio involge proprio il combinato disposto degli artt. 90 e 26 t.u.i.r. , trattandosi di stabilire se, in relazione ai cd. immobili-patrimonio, siano deducibili, come sostenuto dalla società contribuente, le perdite derivanti dal mancato incasso dei canoni di locazione, nonché i relativi accantonamenti al fondo svalutazione crediti.

4.6 La CTR ha accolto l'appello della società contribuente assumendo che i componenti negativi di reddito, per i quali il comma 2 dell' art. 90 t.u.i.r. prevede l'indeducibilità, sono solo quelli relativi alle spese di riparazione e manutenzione, nonché alle altre spese necessarie per la produzione di reddito da parte degli immobili-patrimonio, tra le quali non rientrano né le perdite su crediti non riscossi né gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti, disciplinate invece dagli artt. 101 e 106 t.u.i.r. che non prevedono alcuna limitazione applicabile alla fattispecie.

I giudici d'appello hanno poi sostenuto che non "è condivisibile l'affermazione di sentenza (della CTP) secondo la quale le perdite su crediti in discussione sarebbero relative al mancato incasso di un reddito da tassare ex art. 26 del TUIR anche in caso di mancata percezione, perché è provato che il reddito fu negli anni di competenza tassato integralmente…. Dallo stesso PVC si rileva che i contratti di locazione attengono a periodi di imposta di molti anni prima (2001-2010) rispetto al periodo d'imposta 2011 oggetto di causa nel quale sono state registrate le perdite su crediti".

La CTR ha, infine, osservato che, anche a voler seguire la tesi dell'Ufficio – secondo cui, se si consentisse alla società contribuente di dedurre le perdite sui crediti fondiari, si renderebbe vana la previsione di cui all' art. 26 t.u.i.r. – l'accertamento erariale sarebbe comunque illegittimo, in quanto, essendo pacifico ed incontestato che i contratti di locazione si sono risolti, l'Ufficio "non tiene conto… del credito di imposta spettante, né effettua il calcolo di rettifica imponibile secondo i criteri di cui all' art. 90 TUIR nel confronto tra rendita catastale rivalutata e canone ridotto".

4.7 Le argomentazioni spese dai giudici d'appello non sono integralmente condivisibili, in quanto difformi, nei sensi di seguito precisati, dai principi normativi e giurisprudenziali ut supra richiamati.

4.7.1 Considerato che l'impugnato avviso di accertamento, come già rilevato, non fonda la ripresa a tassazione sul solo comma 2 dell' art. 90 t.u.i.r. , ma espressamente cita e richiama anche il collegamento tra il comma 1 di tale norma e l' art. 26 t.u.i.r. , l'indeducibilità, nella specie, delle perdite derivanti dal mancato incasso dei canoni di locazione, nonché dei relativi accantonamenti al fondo svalutazione crediti, trova il proprio fondamento normativo proprio nel disposto dell'art. 26 cit.

Pur dovendosi, invero, confermare il principio, affermato anche dalla CTR, secondo cui i crediti insoluti portati in deduzione, oggetto di causa, non rientrano nella previsione del comma 2 dell'art. 90 cit., essendo tale disposizione riferibile alle sole spese di riparazione o manutenzione o comunque necessarie a produrre il reddito derivante dagli immobili-patrimonio, resta immutato il diverso principio della tassabilità dei canoni locatizi, anche non percepiti, di cui all' art. 26 t.u.i.r. , con conseguente esclusione della deducibilità delle relative perdite.

In particolare, essendo pacifico tra le parti (come si evince sia dal ricorso che dal controricorso) che, per gli anni antecedenti a quello d'imposta (2011) oggetto di causa, i redditi derivanti dai contratti di locazione stipulati dalla contribuente siano stati tassati, quest'ultima avrebbe potuto – anziché portare in deduzione nel 2011 le perdite derivanti dal mancato incasso dei canoni locatizi, nonché i relativi accantonamenti al fondo svalutazione crediti, così vanificando l'operatività dell' art. 26 t.u.i.r. – far valere un credito d'imposta nei limiti dell'accertamento avvenuto nell'ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, ove esperito e concluso.

La CTR, invece, si è soffermata sull'inapplicabilità del comma 2 dell' art. 90 t.u.i.r. , senza valorizzare la combinata lettura, richiamata nell'avviso di accertamento, del comma 1 della medesima norma e dell' art. 26 t.u.i.r. , da cui si evince che il reddito dell'immobile-patrimonio deve essere sottoposto a tassazione secondo le regole del reddito fondiario, ossia in base alla rendita catastale, e che, nell'ipotesi in cui l'immobile de quo sia stato locato ad uso abitativo, come nella specie, il reddito imponibile è costituito dai canoni locatizi, i quali, se non percepiti, sono sottratti al reddito imponibile solo dal momento della conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità: in tale ipotesi, peraltro, è possibile far valere un credito d'imposta per le imposte versate sui canoni scaduti e non percepiti, nei limiti di quanto accertato con il predetto procedimento.

4.7.2 Non è conferente, poi, quanto sostenuto dalla CTR, secondo cui, essendosi pacificamente risolti i contratti di locazione, la pretesa dell'Ufficio sarebbe comunque illegittima in quanto non avrebbe tenuto conto del predetto credito d'imposta. In senso contrario a tale rilievo va ribadito che l'impugnato accertamento attiene al disconoscimento non del credito d'imposta ex art. 26 t.u.i.r. , che non rientra nel thema decidendum, bensì delle perdite su crediti non riscossi e dei relativi accantonamenti, che risultano invece indeducibili in quanto inerenti a redditi che, alla luce di quanto previsto dal medesimo art. 26, sono soggetti a tassazione anche se non percepiti.

Ed è altresì irrilevante l'argomentazione della controricorrente secondo cui sarebbero state comunque esperite le procedure di convalida di sfratto di cui all'art. 26 cit. Invero, a parte l'assoluta genericità di tale deduzione, con la quale non vengono neppure precisati i contratti interessati da tali procedure e le date di conclusione di queste, oggetto di causa non sono i canoni locatizi indebitamente tassati (perché maturati successivamente alla conclusione della convalida di sfratto), in ordine ai quali la contribuente non ha chiesto alcun rimborso, bensì la pretesa deducibilità delle perdite derivanti dal mancato incasso dei medesimi canoni.

5. Occorre, pertanto, in ragione della rilevanza nomofilattica della questione esaminata, affermare il seguente principio di diritto: "In tema di redditi d'impresa, i proventi degli immobili-patrimonio situati nel territorio dello Stato concorrono alla formazione del reddito secondo la disciplina sui redditi fondiari, ai sensi dell' art. 90 , comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (t.u.i.r.), e, nel caso in cui tali immobili siano stati concessi in locazione ad uso abitativo, i relativi canoni, anche se non percepiti, concorrono a formare il reddito fino alla conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità, ai sensi dell' art. 26 del t.u.i.r. nella formulazione antecedente alle modifiche apportate dal D.L. n. 34/2019 , conv. dalla legge n. 58/2019 , sicché, al fine di non vanificare la predetta tassazione, risultano indeducibili le perdite su crediti derivanti dal mancato incasso proprio dei predetti canoni, nonché i relativi accantonamenti al fondo svalutazione crediti".

6. In definitiva, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, perché si attenga ai principi affermati e provveda, altresì, alla liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 22 settembre 2026.

Depositato in Cancelleria il 7 ottobre 2026.