Sentenza n. 34723 del 25/11/2022

1. Con sentenza n. 47/9/13, depositata il 4 luglio 2013 la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, accoglieva parzialmente l'appello della società di diritto sloveno Pro Trade d.o.o. proposto avverso la sentenza n. 61/4/11 della Commissione tributaria provinciale di Pordenone la quale aveva riunito e rigettato i ricorsi proposti dalla contribuente avverso quattro avvisi di accertamento emessi per il recupero di IRPEG, ritenute IRPEF, IRAP e IVA oltre ad accessori relativi agli anni di imposta 2006 e 2007.

In particolare, i suddetti avvisi venivano emessi in rettifica dei redditi societari dichiarati dalla contribuente per i due periodi impositivi, nonchè per omesse ritenute IRPEF su lavoro dipendente in relazione alle medesime annualità, ed erano originati da p.v.c. redatto in data 3.8.2009 dalla polizia tributaria in esito alla verifica svolta sull'attività della società controllante Assisped Spa – avente il medesimo legale rappresentante della contribuente controllata -. All'esito della verifica la contribuente era individuata come soggetto esterovestito svolgente attività di autotrasporto merci per conto terzi.

2. Il giudice di prime cure rigettava integralmente la prospettazione della ricorrente, mentre il giudice d'appello confermava l'impianto delle riprese, inclusa l'assoggettabilità ad IRAP sul presupposto della produzione del reddito in Italia, ma accoglieva in parte l'appello rimettendo all'Agenzia la rideterminazione della misura dell'imposta suddetta e le relative sanzioni, da calcolarsi tenendo conto delle spese per costo del personale e oneri finanziari indicati dalla società nel ricorso e nell'appello e ritenuti non specificamente contestati dall'Amministrazione finanziaria.

3. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidato a sei motivi, che illustra con memoria, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso e ricorso incidentale per due motivi.

Motivi della decisione

4. Con il primo motivo del ricorso principale – in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – si prospetta la meramente apparente, e quindi assente, motivazione circa l'individuazione della residenza fiscale, punto decisivo della controversia, con conseguente omesso esame del fatto presupposto alla base delle riprese.

5. In via preliminare l'Agenzia eccepisce l'inammissibilità del motivo per la sua contraddittoria tecnica di formulazione.

Il motivo è inammissibile, innanzitutto perchè censura quale vizio motivazionale l'assenza di motivazione, mentre il D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall'11 settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 4 luglio 2013 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l'"omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti" e non più ('"omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione" circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal "vecchio" n. 5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014).

6. Anche volendo riqualificare il motivo ai sensi del n. 4 del paradigma processuale, dalla stessa formulazione della censura si evince che la motivazione sussiste e, quanto all'apparenza della stessa, va rammentato che: "La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture" (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che "La riformulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione" (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053); va inoltre ribadito che "La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture" (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232);

7. Tale non è la motivazione espressa dalla CTR nel caso di specie, in cui si legge, tra l'altro, a supporto della ritenuta soggettività fiscale passiva dell'attività di impresa in Italia ex art. 73, comma 3 TUIR che "solo la sede legale è posta in Slovenia, mentre tutta l'organizzazione dell'attività nonchè la direzione della stessa appaiono effettuate in Italia presso la controllante" (cfr. p.4 sentenza). La ratio decidendi espressa è chiara e logicamente argomentata, sorretta da richiami al quadro istruttorio e certamente rispettosa del minimo costituzionale.

8. Con il secondo motivo la società – ai fini dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 73, comma 3, T.u.i.r., anche ai fini della nullità della sentenza, per travisata applicazione del concetto di "residenza" della società alla fattispecie, tenuto conto dei principi stabiliti nel modello di convenzione internazionale Ocse.

9. Il motivo è infondato. L'art. 73, comma 3, TUIR, ai fini delle imposte sui redditi, considera residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

Il parametro di riferimento, quindi, è previsto sulla base di diversi criteri di collegamento effettivo con il territorio dello Stato, individuati facendo riferimento al dato formale della sede, ovvero agli ulteriori criteri sostanziali che tengono conto o della peculiare attività economica prevalentemente esercitata per conseguire lo scopo sociale o del luogo da cui promanano gli impulsi volitivi inerenti l'attività di gestione dell'ente. Pertanto, il profilo di riferimento, al fine di concretizzare la valutazione della soggettività passiva dell'ente nel territorio dello Stato è costituito, in siffatte ipotesi, dall'esistenza di un rapporto tra il soggetto giuridico ed il territorio di riferimento (cfr. da ultimo, Sez. 5, 13/7/2022, n. 23225).

Inoltre, sempre ai fini dell'imponibilità del reddito d'impresa, tra l'altro accertato ai sensi dell'art. 5 del modello di convenzione OCSE, contro la doppia imposizione, è necessaria una presenza del soggetto non residente che sia incardinata nel territorio dell'altro Stato contraente dotata di una certa stabilità, di una sede di affari capace di produrre reddito e di una attività non meramente ausiliaria rispetto a quella svolta all'estero. In particolare, ai fini dell'applicazione delle imposte dirette, la relativa indagine deve essere condotta non solo sul piano formale, ma anche su quello sostanziale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1103 del 17/01/2013). La presenza del soggetto non residente è considerata incardinata nel territorio dell'altro Stato contraente se dotata di una certa stabilità in quanto caratterizzata da una "stabile organizzazione", i cui elementi costitutivi sono quello materiale ed oggettivo della "sede fissa di affari" e quello dinamico dell'esercizio in tutto o in parte della sua attività. La verifica in concreto della ricorrenza dei detti elementi deve essere effettuata dal giudice di merito, alla luce di quelli ulteriori caratterizzanti la fattispecie, con giudizio di fatto incensurabile in cassazione, ove sorretto da motivazione immune da vizi logici e giuridici (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 28059 del 24/11/2017).

10. Egualmente, in tema di IVA, per la definizione di "stabile organizzazione" occorre tener conto del concetto di "centro di attività stabile", di cui all'art. 9, comma 1, della cd. sesta direttiva, n. 77/388/CEE, come interpretato dalla Corte di giustizia dell'Unione Europea, per la quale è necessario che tale centro di attività presenti un grado sufficiente di stabilità ed una struttura idonea a rendere possibile lo svolgimento autonomo delle relative operazioni, mentre la stessa non sussiste ove un'istallazione fissa sia utilizzata al solo fine di effettuare, per conto dell'impresa, attività di carattere preparatorio o ausiliario, come, ad esempio, l'assunzione del personale o l'acquisto dei mezzi tecnici necessari allo svolgimento delle attività dell'impresa (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 12237 del 18/05/2018). Il requisito della "stabile organizzazione" di un soggetto non residente in Italia, la cui sussistenza è necessaria ai fini dell'imponibilità del reddito d'impresa, va accertato, in base ai suoi elementi costitutivi – quello materiale ed oggettivo della "sede fissa di affari" e quello dinamico dell'esercizio in tutto o in parte della sua attività -, con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione del possibile mutamento nel tempo di detti elementi (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 30033 del 21/11/2018).

Nel caso di specie viene in rilievo, tra i detti criteri, quello della sede dell'amministrazione che, in quanto contrapposta alla sede legale, deve ritenersi coincidente con la sede effettiva di matrice civilistica, intesa come il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente, fermo restando che tale valutazione, nel singolo caso concreto, proprio perchè finalizzata all'accertamento di un dato effettivo, non può non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali che, a fronte di dati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l'attività amministrativa e di direzione, depongano invece per l'effettiva riconduzione di quest'ultima ad un diverso contesto territoriale (in tal senso, cfr. ancora Cass. Sez. 5 n. 23225/2022 cit.).

11. Coerentemente con tali premesse, la sentenza impugnata a p.4 ha compiuto l'accertamento già riportato in dipendenza del motivo che precede, dando la prevalenza sulla formale sede della contribuente, collocata in Slovenia, alla sede effettiva dell'attività di autotrasporto per conto terzi collocata in Italia, dato individuato sulla base di un compendio di elementi individuati come decisivi dalla giurisprudenza di cui si è sopra dato conto, quali l'organizzazione dell'attività di impresa e la direzione. In altri termini, il giudice d'appello non si è meramente appiattito al dato formale, nè ha considerato la sede effettiva della contribuente come meramente coincidente con quella della controllante in termini apodittici, bensì ha compiuto un accertamento fattuale sulla base delle risultanze del p.v.c. del 3.8.2009 di cui ha dato conto nell'esposizione in fatto e diritto a pag.2 della sentenza, circa i rapporti economico-commerciali intercorsi con la controllante avente il medesimo legale rappresentante, giungendo così motivatamente all'accertamento della "concreta sostanziale gestione della società ricorrente da parte della controllante italiana" (cfr. p.4 sentenza CTR).

12. Il terzo motivo della società – agli effetti dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 86 e 109 T.u.i.r. quanto alle statuizioni della CTR circa il vantaggio fiscale conseguito dalla contribuente e la determinazione della base imponibile della ricorrente.

Con il quarto motivo di ricorso principale, sempre in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si prospetta la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 T.u.i.r. ancora quanto al criterio utilizzato per determinare la base imponibile della società.

13. I due motivi vanno esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi e non possono trovare ingresso. Secondo la prospet-tazione della ricorrente, ulteriormente rielaborata nella memoria illustrativa, si sarebbe andata rafforzando in giurisprudenza, la tesi secondo la quale la contestazione di esterovestizione è necessariamente da inquadrarsi nel campo dell'antielusione, per la quale l'aggiramento di principi dell'ordinamento tributario, l'indebito vantaggio fiscale e l'insussistenza di valide ragioni economiche sono essenziali connotazioni strutturali.

La contribuente ricorda che, quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (Cass. 15/03/2022, n. 8297) e ritiene conclusivamente che il sistema ammette la contestazione di esterovestizione solo quando la collocazione estera della società concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato, richiamando a sostegno della propria prospettazione le sentenze della Corte 15/03/2022, n. 8297 e 22/06/2021, n. 17849.

14. Il Collegio osserva nondimeno che è la stessa società a riconoscere nella propria memoria illustrativa che da questo orientamento di legittimità se ne distingue un secondo (cfr. Cass., 25/07/2022, n. 23150), il quale richiede comunque un esame concreto dei criteri di collegamento previsti dall'art. 73, comma 3, TUIR – ossia la sede legale, la sede dell'amministrazione, l'oggetto principale – a prescindere dal rilievo sul carattere abusivo della collocazione estera della società controllata. Infatti, i criteri di collegamento di cui al disposto di legge summenzionato "svolgono la loro naturale funzione selettiva dei soggetti passivi dell'imposizione nazionale in ogni fattispecie nella quale, per elementi oggettivi transnazionali che emergano nel caso concreto ed a prescindere da qualsiasi ipotetica manovra elusiva dell'ente accertato, sorga l'esigenza di verificare, ai fini fiscali, la residenza in Italia di quest'ultimo. Pertanto, non vi è necessaria coincidenza tra accertamento della residenza in Italia di una società ai sensi dell'art. 73, comma 3 TUIR ed accertamento della c.d. esterovestizione elusiva, trattandosi di concetti che possono ma non debbono inevitabilmente presentarsi contemporaneamente in ogni fattispecie di rilevanza transnazionale. Con la conseguenza, quindi che la verifica della residenza in Italia di una società, ai sensi del ridetto art. 73, non richiede necessariamente l'imputazione alla contribuente, e l'accertamento di una finalità elusiva volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe (in questo senso cfr. Cass. 11/4/2022 nn. 11709 e 11710; tra le stesse parti)" (Cass. ult. cit.).

15. Il Collegio condivide questa lettura della richiamata giurisprudenza di legittimità e le ragioni sopra riportate e ritiene di dover dare continuità al secondo orientamento summenzionato. E' infatti artificosa la tesi articolata in memoria secondo la quale la necessità dell'esame concreto del criterio di collegamento non sarebbe funzionale a rendere irrilevante il giudizio sulla non abusività, ma servirebbe a disinnescare l'opposta idea che la sola carenza di abusività impedisca la contestazione di esterovestizione, quando magari tutti tali criteri manifestamente conducano a individuare la sede della società in Italia. Più linearmente, la Corte constata che la legge non prevede che la ricerca del criterio di collegamento ai sensi dell'art. 73 comma 3 TUIR e il suo accertamento da parte del giudice del merito, come avvenuto nel caso di specie, sia incompatibile con la contestazione di evasione fiscale, e ciò può dunque avvenire a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe.

Dev'esser così affermato il seguente principio di diritto: "In materia di imposte sui redditi delle società, l'applicazione dei concorrenti criteri di collegamento di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 73, comma 3, della sede legale o sede dell'amministrazione od oggetto principale in Italia è compatibile con la contestazione da parte della Amministrazione finanziaria alla parte contribuente di un'evasione fiscale, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe".

16. Con il quinto motivo del ricorso principale, in rapporto all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ci si duole della violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, artt. 1 ss, del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 2 e 3, art. 109 T.u.i.r., con riferimento alle statuizioni del giudice d'appello circa l'applicazione della sanzione pur essendo – a dire della società – inoffensiva la condotta da essa concretamente tenuta nel caso di specie.

Il sesto motivo di ricorso principale – agli effetti dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23 e art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni, per aver la CTR affermato la sussistenza dell'obbligo per la società di effettuare il versamento di ritenute sui compensi erogati ai lavoratori dipendenti.

17. I motivi due motivi sopra esposti, interconnessi, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili. Non solo la condotta tenuta dalla contribuente nel caso concreto non può dirsi inoffensiva, sulla base dell'accertamento della CTR che non può essere rimesso in discussione nei termini proposti, ma anche non coglie nel segno la prospettazione di violazione del principio della doppia imposizione. Infatti, la ritenuta è diretta conseguenza dell'accertamento dell'assoggettabilità ad imposizione in Italia e, comunque, non ha interesse il datore di lavoro, mero sostituto d'imposta, a far valere il profilo di censura della doppia imposizione.

18. Con il primo motivo di ricorso incidentale, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l'Agenzia prospetta la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 546 del 1992, artt. 1 e 2 per aver la CTR da un lato ritenuto nell'an fondata la ripresa IRAP e, dall'altro, averne imposto il riconteggio all'Agenzia, in violazione della natura del processo tributario di impugnazione-merito che le imponeva una ride-terminazione della pretesa.

19. Il motivo è fondato. Il Collegio rammenta che il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 – 01).

Infatti, in relazione alle presunzioni utilizzate dagli uffici finanziari, il giudice tributario, una volta verificata la legittimità del ricorso al metodo di accertamento, ha il potere-dovere di controllare l'operato della P.A. e di verificare se gli effetti che l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto di desumere dai fatti utilizzati come indizi siano o meno compatibili con il criterio della normalità. Il giudice, all'esito di tale verifica, ha il potere-dovere in ipotesi di pervenire, qualora riscontri incongruenze e contrasto con criteri di ragionevolezza, a diverse conclusioni, e quindi alla determinazione di un reddito presuntivo inferiore a quello indicato dall'Amministrazione.

20. In particolare, allorquando, come avvenuto nel caso di specie, il giudice d'appello accoglie parzialmente l'appello e accerta la riduzione delle riprese, com'è sua facoltà fare, deve quantificarle in modo certo e determinato (cfr. ragionando da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13294 del 28/06/2016) la pretesa fiscale nei confronti del contribuente, perchè il processo tributario non verte meramente sulla legittimità del provvedimento amministrativo. Pertanto, ove il giudice non ritenga in tutto o in parte invalido l'operato dell'Ufficio per motivi formali ma di carattere sostanziale, la sua pronuncia è diretta – entro i limiti della domanda della parte – a sostituire sia la dichiarazione resa dal contribuente, sia l'avviso di accertamento o di rettifica dell'Ufficio, senza che il potere-dovere sia correttamente esercitato attraverso la pronuncia di un mero accertamento generico sull'an della pretesa, essendo ciò escluso dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3.

L'ultimo periodo della norma del decreto del processo tributario da ultimo citata, rubricata "deliberazioni del collegio giudicante" recita infatti: "Non sono tuttavia ammesse sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande", dovendosi intendere precluse anche le sentenze di condanna generiche o di mero accertamento dell'an della debenza del tributo, inidonea a rendere determinato nel contraddittorio del processo e nel rispetto del principio di parità delle armi di cui all'art. 111 Cost., art. 6 CEDU e art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, il contenuto effettivo della pretesa fiscale dell'Amministrazione nei confronti del contribuente.

Vale dunque, alla luce di quanto precede, il seguente principio di diritto:

"Il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia, eventualmente, dell'avviso di accertamento o di rettifica dell'Ufficio, sicchè il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l'atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell'imposta demandandone la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio sia pure sulla base di alcuni criteri, essendo esclusa dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, ultimo periodo, come interpretato alla luce dell'art. 111 Cost., art. 6 CEDU e art. 47 CDFUE, la pronuncia di una condanna indeterminata, e necessario l'esame nel merito della pretesa per ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte".

Nel delineato quadro normativo e giurisprudenziale, il giudice d'appello, una volta accertato l'an della debenza dell'IRAP per il periodo di imposta, aveva il dovere di determinare la misura della posta dovuta dalla società, se del caso nominando una CTU nel corso del giudizio, e non aveva il potere di demandare la rideterminazione dell'imposta ad una delle parti del giudizio, nel caso specifico all'Amministrazione finanziaria, posticipandola ad un momento successivo alla conclusione del processo, perchè tale eventuale quantificazione rischiava di essere sottratta al controllo del giudice del merito.

21. L'accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale determina l'assorbimento del secondo, con il quale, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l'Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 39, (comma 2), lett. d), del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies e art. 109 T.u.i.r. per aver la CTR imposto di tener conto nella ricostruzione della base imponibile IRAP anche dei costi relativi. Per l'effetto, va disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio, ai sensi della L. n. 130/2022, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, in relazione al profilo oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito il secondo e rigettato il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione, in relazione al profilo oltre che per la liquidazione delle spese di lite. Si dà atto del fatto che, D.P.R. n. 115 del 2002, ex art. 13, comma 1 quater sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore imposta con contributo unificato per il ricorso principale.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2022.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2022