Sentenza n. 22191 del 24/07/2023

La società contribuente è immobiliare di diritto tedesco, con sede operativa in Italia, che ha per oggetto la compravendita di beni immobili in nome proprio e nell'interesse del fondo patrimoniale di cui ha la gestione.

Nell'ambito di tale attività, in data 28 maggio 2003 contraeva mutuo quinquennale per Euro 96.500.000,00 al tasso annuo del 3,81%, rinegoziato in prossimità della scadenza con differimento dell'ultima rata dal 28 maggio 2008 al 31 luglio 2008 al maggior interesse del 6,18% annuo.

Peraltro, ai fini che maggiormente qui rilevano, il 30 luglio 2008, giorno precedete alla rinnovata scadenza, la società contribuente rinegoziava il mutuo con nuovo istituto di credito, per l'importo complessivo di Euro 80.000.000,00 parte per restituire la somma capitale del mutuo originario, parte per impiego necessario alla ristrutturazione di un immobile. Il nuovo interesse annuo pattuito era fissato fra il 5,504% ed il 5,904%.

Sull'anno di imposta 2011 la società perfezionava procedura di adesione su PVC relativo a deduzione di costi per "management fees" (o compensi agli amministratori) nonchè omessa applicazione di ritenute alla fonte, donde nell'ottobre del 2013 presentava interpello circa la deduzione degli interessi passivi per il mutuo sopra citato, ricevendo risposta positiva alla duplice condizione: a) che le condizioni del secondo mutuo non siano peggiorative e b) che la somma rinegoziata non sia maggiore dell'originario debito assunto. In questo modo l'Ufficio rappresentava la necessaria coerenza fra la prima operazione di mutuo funzionale all'acquisto immobiliare ed il secondo debito assunto.

Per l'effetto, la società contribuente richiedeva il rimborso della maggior Ires versata in ragione della mancata deduzione dall'imponibile degli interessi passivi pagati sul prefato mutuo, giuste le disposizioni di cui alla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 36 , (legge finanziaria per il 2008) ottenendo però un diniego che era avversato avanti la CTP. Ed infatti, il collegio di primo grado confermava la tesi dell'Ufficio e riteneva che la procedura di adesione su PVC rendesse irretrattabile il rapporto tributario, ormai cristallizzato sull'imponibile Ires, nè modificabile per fatti sopravvenuti che di riflesso vengano ad incidere su di una quantificazione orami definitiva, perchè pattuita da ambo le parti.

Diverso orientamento assumeva il collegio d'appello che apprezzava le ragioni della parte contribuente sull'assunto trattarsi di procedura di adesione su PVC parziale, non incidente sui profili del rimborso per interessi passivi corrisposti, per cui doveva ritenersi legittima l'istanza di rimborso della parte contribuente, anche perchè rispettosa delle condizioni non peggiorative del nuovo mutuo (recte, del precedente mutuo rinegoziato), sull'assunto che nessun imprenditore ha interesse ad avere un trattamento deteriore in sede di rideterminazione di contratto bancario.

Avverso questa sentenza ricorre il patrono erariale affidandosi a due motivi, cui replica la società contribuente con tempestivo controricorso.

Motivi della decisione

Vengono spiegati due mezzi di impugnazione.

.I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360, n. 3 per violazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, artt. 2 e 5 bis nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis nonchè dell'art. 1362 c.c. , nella sostanza lamentando che la CTR abbia dato per scontato trattarsi di adesione su accertamento parziale, mentre vertevasi di PVC che sarebbe potuto scaturire in accertamento parziale, ma anche generale, donde la mancata verifica della natura in concreto del PVC, al di là del nomen iuris, sarebbe sintomo di vizio della sentenza qui in scrutinio.

Se è vero che questa Corte, con sentenza n. 18962/2005 (cui molte sono seguite, tra cui merita menzionare la n. 20732/2010 e la n. 26109/2020), ha statuito che l'accertamento con adesione diviene irretrattabile, non impugnabile e non tollera istanze di rimborso (che si tradurrebbero in surrettizie ragioni di impugnazione), non è men vero che la stessa sentenza capofila prevede il limite dell'accertamento parziale, come peraltro ricordato dalle parti, tanto che diviene qui il punto centrale della controversia.

Ed infatti, il patrono erariale riconosce che la procedura di adesione possa essere fatta su PVC "anche" parziale, ma contesta che il collegio di appello non abbia svolto adeguata verifica sul carattere esclusivamente parziale del PVC, da cui sarebbe potuto scaturire anche accertamento complessivo.

La censura non può essere accolta. Con accertamento di fatto che esula dal perimetro di sindacato di questa suprema Corte di legittimità, la CTR ha individuato l'oggetto del PVC nella deduzione dei "management fees", senza entrare nel merito della deduzione degli interessi passivi del mutuo (cfr. pag. 5, secondo capoverso, sentenza in esame), per cui quel tema – che occupa la presente controversia – non è in alcun modo coperto dalla procedura di adesione fissata esclusivamente sul tema del rilievo, cioè i compensi agli amministratori e non potendo estendersi ad altre voci non inerenti al prefato PVC che fissa quindi il thema della procedura conciliativa. L'adesione, infatti, per sua natura di atto negoziale, non potrebbe avere ad oggetto profili non circoscritti e ben individuati in un PVC o in un atto impositivo. Diversamente opinando, la definizione con adesione per un rilievo parziale inerente ad una categoria di imposta, per esempio l'Ires, finirebbe per sigillare ogni ulteriore contestazione o istanza di rimborso per profili diversi di quella medesima imposta, in quanto incidente sull'imponibile convenzionalmente fissato. Così non è. E la circostanza che al PVC citato non sia seguito nuovo ed ulteriore rilievo, significa che il suo carattere parziale è dimostrato non solo dal nomen iuris, ma anche dalla sua natura, dalla sua estensione circoscritta a determinati profili che non possono definire irretrattabilmente tutto il rapporto tributario per quell'anno di imposta.

Ne consegue che la contribuente non era limitata nella sua istanza di rimborso per mancata deduzione degli interessi passivi di mutuo dal solo fatto di aver aderito ad un PVC parziale che riguardava tutt'altro profilo impositivo.

Il primo motivo è quindi infondato e non può essere accolto.

.II. Con il secondo motivo, si prospetta censura ex art. 360 c.p.c. , n. 3 per violazione della L. n. 2004 del 2007, art. 1, comma 36. Nello specifico, viene ricordato come l'interpello consentisse la deduzione degli interessi (e, quindi, il rimborso della maggior imposta calcolata su imponibile non depurato di quelli) a condizione che il muto rinegoziato fosse per importo non superiore a quello originario e a condizioni peggiorative. E' evidente, infatti, l'utilità di agire sulle leve del finanziamento nel mercato degli intermediari finanziario in modo da condizionare il proprio imponibile. Ora, la CTR dà per assodato che il nuovo mutuo sia migliorativo del precedete, poichè è stato pattuito un interesse annuo tre il 5,504% ed il 5,904%, sicuramente inferiore al 6,81% del precedente. Tuttavia, come ben rileva il patrono erariale, tale ultima aliquota è solo quella relativa al periodo 28 maggio – 31 luglio 2008, mentre l'originario mutuo quinquennale aveva un indice al 3,81% che, seppure composto con il saggio relativo agli ultimi due mesi, sale al 3,88%. In disparte la circostanza se tale profilo fosse integrativo o meno del diniego, resta il fatto che la CTR lo riconosce come condizionante l'interpello ed ha posto questo profilo come elemento legittimante il diritto al rimborso che, pertanto, risulta non poter essere accordato.

Non di meno, tale profilo è errato in fatto, dovendosi guardare all'intero periodo di finanziamento ed al suo ammontare complessivo, poichè solo in tal modo acquista significato la percentuale, rendendo visibile la cifra dell'ammontare annuo del costo del finanziamento che si intende portare a deduzione.

Ma, più radicalmente, non vi è indicazione legislativa di tale limite (il peggioramento delle condizioni di finanziamento) alla deducibilità dei costi degli interessi passivi del mutuo.

Ed infatti, della L. n. 244 del 2007, art. 1 , il comma 36 stabilisce: "Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze è istituita una commissione di studio sulla fiscalità diretta e indiretta delle imprese immobiliari, con il compito di proporre, entro il 30 giugno 2008, l'adozione di modifiche normative, con effetto anche a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 volte alla semplificazione e alla razionalizzazione del sistema vigente, tenendo conto delle differenziazioni esistenti tra attività di gestione e attività di costruzione e della possibilità di prevedere, compatibilmente con le esigenze di gettito, disposizioni agevolative in funzione della politica di sviluppo dell'edilizia abitativa, ferma restando, fino all'applicazione delle suddette modifiche normative, la non rilevanza ai fini del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96 degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione".

Si è sottolineato come la portata di tale disposizione, quale ricavabile dalla sua interpretazione letterale e teleologica, è estremamente ampia, tanto da non giustificare limitazioni nè sul piano oggettivo, delle tipologie di immobili considerate, nè sul piano funzionale, degli obiettivi dell'indebitamento. Altresì, nei lavori preparatori, si è detto che, pur ipotizzandosi possibili manovre elusive da parte dei contribuenti volte a garantirsi un più ampio valore di deducibilità degli interessi passivi, va rimarcato che la deducibilità ha come fine anche quello di incentivare la capitalizzazione aziendale.

Coerentemente al rilievo del PG, occorre rimarcare che l'astratta applicazione, nel finanziamento successivo, di condizioni più onerose, non è previsto come causa in indeducibilità degli interessi passivi da alcuna disposizione di legge, nè da atto amministrativo generale o circolare. Essa promana, e solo nel caso di specie, dalla risposta all'interpello della società contribuente, senza fornire criterio di valutazione di miglioramento o peggioramento.

Peraltro, nel caso in scrutinio la società contribuente stipula con Aareal Bank, al tasso del 3,81%, un finanziamento di durata quinquennale da maggio 2003 garantito da ipoteca su immobili destinati alla locazione dell'immobile con AGIP (settembre 2003 – agosto 2009) che poi proseguirà con ENI (settembre 2009 – agosto 2018). Il mutuo era prima ridotto da 96,5 a 60 milioni di Euro (per parziale rimborso anticipato) e alla scadenza naturale era rinegoziato, per l'importo di 60 milioni di Euro, al tasso del 6,13%, ma limitatamente ai mesi di giugno e luglio 2008.

A seguito della bolla immobiliare, era scoppiata la crisi sistemica del 2007/2009, donde nel luglio 2008 la società stipulava un nuovo mutuo ipotecario, questa volta con Bayerishe Landesbank, al tasso del 5,504% per il maggior ammontare di 80 milioni di Euro, di cui 60 milioni destinati all'estinzione del mutuo rinegoziato a maggio 2008 con Aareal Bank e 20 milioni destinati a ulteriori costi di ristrutturazione di parte dell'intero compendio immobiliare ipotecato e locato a terzi.

L'operazione è limpida e documentata, nè il Fisco prospetta mai casi di manovre elusive da parte della società per garantirsi un più ampio valore di deducibilità degli interessi. Nè s'ipotizza un difetto d'inerenza par antieconomicità manifesta, che, peraltro, è difficile anche da ipotizzare. Il mutuo originario con Aareal Bank è rinnovato al maggior tasso del 6,13% nel maggio 2008 fino a fine luglio dello stesso anno, mentre quello ulteriore, sostitutivo e ampliativo, è stipulato con Bayerysche Landesbank al tasso del 5,504% nel luglio 2008.

In ogni caso, il confronto non deve essere calcolato sul finanziamento di Euro 96.500.000,00 al 3,81% del 2003 (importo annuo da portare in deduzione Euro 3.676.650) con il finanziamento per Euro 80.000.000,00 al 5.504% del 2008 (importo annuo da dedurre Euro 4.403.200), posto che in un quinquennio (ed a maggior ragione in "quel" quinquennio) le condizioni di finanziamento erano assai peggiorate. Piuttosto, avrebbe dovuto compararsi il finanziamento ottenuto nel 2008 con analogo ottenibile da altro istituto di credito, fosse anche la stessa Aaral Bank. Più che un mutuo rinegoziato, si tratta di nuovo accesso al credito, sia per chiudere un finanziamento non divenuto più concorrenziale, già solo nella proroga di due mesi (dal 3,81% al 6,13%), sia per acquisire ulteriori Euro 20.000.000,00 come necessari per gli ulteriori lavori sull'immobile de quo.

Più radicalmente, come si è detto, mancando una previsione di legge sulla invarianza (o riduzione) dei tassi nei casi rinnovazione, rinegoziazione o proroga dei mutui ipotecari e mancando qualsiasi dubbio di antieconomicità e/o elusività dell'operazione, la tesi dell'Ufficio non può essere accolta.

Pertanto, il ricorso è infondato e dev'essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 – quater.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia delle entrate alla rifusione delle spese di lite del presente giudizio di legittimità a favore della parte contribuente, che liquida in Euro.settemilaottocento/00, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, rimborso nella misura forfettaria del 15%, Iva e c.p.a. come per legge.