Sentenza n. 11443 del 11/05/2018

Svolgimento del processo

L'Agenzia delle Entrate recuperò nei confronti della s.p.a. XXX Assicurazioni maggiore materia imponibile ai fini dell'Ires, quanto ad importi, che ritenne indebitamente dedotti, corrispondenti a componenti negativi del reddito scaturenti dalla variazione della riserva sinistri relativa ai rami RC terrestre, RC auto e RC generale per la parte imputabile al margine tecnico di sicurezza, nonchè alla quota costante relativa all'eccedenza indeducibile della variazione della riserva sinistri accertata per i periodi 2004-2005-2006.

A tanto aggiunse una pretesa impositiva per Iva, scaturente, per un verso, dall'omessa applicazione dell'imposta sulle fatture attive emesse dalla contribuente nei confronti di altre società coassicuratrici per le prestazioni da essa rese in favore di costoro in qualità di delegataria per la liquidazione di taluni dei sinistri coassicurati e, per altro verso, dall'omessa regolarizzazione di analoghe fatture passive senza applicazione dell'ìimposta emesse nei suoi confronti dalle coassicuratrici che avevano operato quali sue delegatarie per la liquidazione di altri sinistri.

La società impugnò i relativi avvisi, ottenendone l'annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Milano.

Quella regionale della Lombardia ha respinto l'appello dell'Agenzia.

Con riguardo al primo aspetto, il giudice d'appello ha evidenziato che la contribuente ha spiegato e documentalmente provato di aver quantificato il margine di sicurezza tecnico in base al principio della prudenza. In riferimento al secondo, ha sostenuto che, al cospetto di un contratto di coassicurazione, la società assicurativa che cura la gestione del sinistro svolge vere e proprie prestazioni assicurative o quantomeno prestazioni a queste accessorie, esenti da Iva.

Contro questa sentenza propone ricorso l'Agenzia per ottenerne la cassazione, che affida a quattro motivi, cui la società reagisce con controricorso, che illustra con memoria ex art. 378 c.p.c..

Motivi della decisione

1.- Infondata è l'eccezione d'inammissibilità del ricorso per tardività dovuta, nella prospettazione del controricorso, alla circostanza che il ricorso sarebbe stato preso in carico dall'organizzazione delle Poste soltanto in data 25 settembre 2015, quando ormai il termine semestrale per l'impugnazione, decorrente dal 24 febbraio 2015, era ormai decorso. Ciò perchè ciò che rileva ai fini della tempestività dell'attività di notificazione, quanto alla posizione del notificante, non è già la "presa in carico", bensì l'unica attività imputabile al notificante, ossia la consegna, avvenuta in data 24 settembre 2015, quindi tempestivamente.

2.- Il primo motivo di ricorso, col quale l'Agenzia si duole dell'omesso esame di punti decisivi, dati dalla mancata evidenziazione nella nota integrativa del margine di sicurezza tecnico e dei criteri della sua determinazione, dall'inclusione ad opera della società di elementi esogeni e dalla scorrettezza del procedimento di valutazione, è inammissibile.

Esso si traduce in una critica d'insufficienza della motivazione adottata, inibita dal testo novellato dell'art. 360, comma 1, n. 5, ratione temporis applicabile, in quanto la sentenza impugnata è stata depositata in data 24 febbraio 2015 (giusta le precisazioni fornite, tra varie, da Cass., sez. un., nn. 8053 e 8054 del 2014) e si scontra perdipiù col limite d'impugnazione della "doppia conforme" stabilito dell'art. 348-ter c.p.c., u.c., che le sezioni unite, con le sentenze indicate, hanno ritenuto applicabile anche al ricorso contro la sentenza della commissione tributaria regionale.

3.- Col secondo motivo, l'Agenzia denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 comma 1 e art. 109, comma 5, D.Lgs. n. 173 del 1997, art. 31, comma 4, art. 33, commi 1, 2 e 3 e dell'art. 2697 c.c., là dove il giudice d'appello non ha considerato che la deduzione operata superava la misura massima stabilita a norma di legge e dava quindi luogo a un componente negativo non inerente all'attività d'impresa.

3.1.- Infondata è l'eccezione d'inammissibilità del motivo scaturente, secondo la società, dalla novità della contestazione della mancanza d'inerenza.

Ciò perchè la mancanza d'inerenza è valutazione direttamente conseguente a quella che la stessa società riconosce che sia stata posta a fondamento della ripresa, consistente nella violazione del principio di prudenza. Con le considerazioni concernenti la mancanza d'inerenza, dunque, l'Agenzia non ha ampliato o sensibilmente modificato la materia giustiziabile.

3.2.- L'inammissibilità del primo motivo e la conseguente irretrattabilità dell'accertamento di fatto che ne deriva si riverberano sull'infondatezza del motivo in esame, in base al D.Lgs. 17 marzo 1995, n. 175, art. 23, comma 3, il quale prevede che le società di assicurazione costituiscano alla fine di ogni esercizio la "riserva sinistri" iscrivendo nel bilancio le somme necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti in quell'esercizio o negli esercizi precedenti.

Si è reso difatti inattaccabile l'accertamento contenuto in sentenza, secondo cui il margine di sicurezza tecnico "è stato determinato secondo il principio della prudenza", in base agli elementi ivi valorizzati.

Laddove generica e comunque irrilevante è l'ulteriore deduzione, anch'essa corrispondente ad una censura d'insufficiente motivazione, che "la riserva sinistri, anche senza l'MST, superasse di oltre 55 milioni quanto stimato congruo dall'attuarlo e l'MST fosse stato immotivatamente quadruplicato rispetto all'anno precedente".

Nè le considerazioni mutano in relazione al regime governato, quanto agli anni d'imposta dei quali si discute nell'odierno giudizio, dal successivo D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173.

Ciò perchè anche dell'art. 23, comma 1, di esso stabilisce, con dizione analoga a quella del precedente, che "Le imprese debbono costituire alla fine di ogni esercizio la riserva sinistri, iscrivendo nel bilancio l'ammontare complessivo delle somme che, da una prudente valutazione effettuata in base ad elementi obiettivi, risultino necessarie per far fronte al pagamento dei sinistri avvenuti nell'esercizio stesso o in quelli precedenti, e non ancora pagati, nonchè alle relative spese di liquidazione".

Il motivo va quindi respinto.

4.- Con gli ulteriori due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente perchè afferenti alla medesima censura, l'Agenzia denuncia, in entrambi i casi ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3:

– la violazione e falsa applicazione dell'art. 1911 c.c., del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, commi 1 e 3, art. 10, comma 1, nn. 2 e 9, art. 15, comma 1, n. 3 e art. 36-bis, là dove il giudice d'appello non ha affermato l'imponibilità ai fini Iva delle prestazioni rese dal coassicuratore delegatario (terzo motivo);

– la violazione e falsa applicazione dell'art. 13 della sesta direttiva, in ragione dell'incompatibilità con tale norma dell'interpretazione che riconosca l'esenzione dall'iva per le prestazioni rese dal coassicuratore delegatario (quarto motivo).

4.1.- Va premesso che la censura s'indirizza alla sola "fatturazione esente delle commissioni di liquidazione percepite dalla società quale delegataria nei contratti in coassicurazione", ossia "quale mandataria con rappresentanza degli altri coassicuratori nello svolgere le attività tecniche di liquidazione dei sinistri (valutazione dei danni; pagamenti degli assicurati)".

La censura così proposta è fondata.

5.- Pacifico tra le parti è che, per i profili in esame, tra la contribuente e altre società di assicurazioni sia intercorso un rapporto di coassicurazione e che il relativo contratto contenesse una clausola, che delegava la contribuente a svolgere attività "di gestione integrale del sinistro".

Secondo il giudice d'appello queste attività sono prestazioni assicurative in senso proprio o, quanto meno, prestazioni accessorie all'attività assicurativa, in quanto tali esenti.

La società sostiene che alle attività delle quali si discute spetti l'esenzione dall'Iva perchè attività assicurative o comunque a queste accessorie.

5.1.- La sussistenza dell'esenzione va valutata alla luce del diritto dell'Unione.

Le esenzioni dall'Iva hanno difatti lo scopo di consentire una riscossione paragonabile delle risorse proprie dell'Unione in tutti gli Stati membri (fra varie, Corte giust. 16 novembre 2017, causa C308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o.c. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, punto 44) e vanno intese restrittivamente, perchè introducono deroghe al principio generale in base al quale l'iva è riscossa per ogni prestazione di servizi eseguita a titolo oneroso da un soggetto passivo (da ultimo, Corte giust. 17 marzo 2016, causa C-40/15, Aspiro, punti 20 e 26). Ininfluente per quest'aspetto è l'applicazione del principio di neutralità fiscale.

Il principio, difatti, non è una regola di diritto primario idonea a incidere sulla validità di un'esenzione, bensì un canone di interpretazione, da applicare insieme con quello concernente l'interpretazione restrittiva delle esenzioni (tra varie, Corte giust. in causa C-40/15, cit., punto 31; 19 luglio 2012, causa C-44/11, Deutsche Bank, punto 45).

5.2.- Nel caso in esame, norma di riferimento è l'art. 135, par. 1, lett. a), della direttiva n. 2006/112, che così dispone:

"Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione".

La disposizione corrisponde all'art. 13, parte B, lett. a), della sesta direttiva n. 77/388/Cee del consiglio, che l'art. 135 ha sostituito e, quanto al diritto interno, si specchia del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 2, il quale stabilisce che:

"Sono esenti dall'imposta: (…) 2) le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio; (…) 9) le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1) a 7)…".

A tanto la contribuente aggiunge il richiamo al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12, a norma del quale "…le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale".

6.- Preliminare è quindi l'identificazione della nozione di attività assicurativa alla quale l'esenzione si riferisce.

In base al diritto unionale, che ascrive rilevanza alla portata economica dell'operazione, anche di là da etichette contrattuali (si veda, sul punto, Cass. 9 giugno 2017, n. 14406), quella di assicurazione sta nel fatto che l'assicuratore si impegna, a fronte del versamento di un premio, a procurare all'assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta. E anche il diritto interno, con l'art. 1882 c.c., detta una nozione equivalente: "L'assicurazione è il contratto col quale l'assicuratore, verso pagamento di un premio, si obbliga a rivalere l'assicurato, entro i limiti convenuti, del danno ad esso prodotto da un sinistro…".

L'operazione comporta, per sua natura, l'esistenza di un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i rischi del quale sono coperti dall'assicurazione, ossia l'assicurato. A ogni modo, deve sussistere almeno un rapporto giuridico tra la società che offre la copertura di un rischio e coloro i rischi dei quali siano coperti o, comunque, la copertura assicurativa dev'essere fornita da un soggetto passivo il quale, pur non essendo direttamente assicuratore, procuri ai propri clienti tale copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l'onere del rischio assicurato.

Questa è la nozione di attività assicurativa costantemente applicata dalla giurisprudenza unionale, la quale:

– in base alla considerazione che un'associazione non intratteneva alcun rapporto contrattuale con gli assicurati, ha escluso che le valutazioni peritali di danni causati ad autoveicoli eseguite per conto delle compagnie di assicurazioni ad essa aderenti costituissero operazioni di assicurazione oppure prestazioni di servizi relative a dette operazioni da mediatori e da intermediari di assicurazione giusta le richiamate disposizioni della sesta direttiva prima e di quella n. 2006/112 poi (Corte giust. 20 novembre 2003, causa C-8/01, Taksatorringen, punto 42);

– analoga valutazione ha svolto con riferimento all'impegno di una società di assicurazione di gestire, in cambio di un corrispettivo calcolato in base al prezzo di mercato, l'attività di un'altra società di assicurazioni controllata al cento per cento (Corte giust. 8 marzo 2001, causa C-240/99, Forsakkigsaktiebolaget Skandia);

– ha scartato per le medesime ragioni l'esenzione della quale si discute in relazione a una cessione a titolo oneroso, da parte di una società stabilita in uno stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno stato terzo, di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita (Corte giust. 22 ottobre 2009, causa C-242/08, Holding GmbH).

7.- E allora, neanche alle attività di "gestione integrale del sinistro" si può riconoscere natura assicurativa.

7.1.- In base alla definizione fornita dall'art. 1911 c.c., quella di coassicurazione è un'operazione idonea a modulare gli effetti dell'assicurazione, in virtù della quale si generano separati rapporti assicurativi, di modo che ciascun assicuratore è titolare delle sole posizioni soggettive sostanziali e processuali relative al proprio rapporto con l'assicurato (Cass. 20 aprile 2017, n. 9961; 12 luglio 2005, n. 14590; 28 gennaio 2005, n. 1754).

La stipulazione della clausola di "guida" o di "delega" non vale a modificare natura ed effetti dei distinti rapporti, con la creazione di un'obbligazione solidale tra i rispettivi titolari: la clausola ha la funzione di conferire a uno degli assicuratori l'incarico di gestire il contratto e di compiere gli atti relativi allo svolgimento del rapporto assicurativo, ma non elimina – nemmeno nel caso di mala gestio del coassicuratore delegato – la caratteristica essenziale della coassicurazione, ossia l'assunzione pro quota dell'obbligo di pagare l'indennità al verificarsi dell'evento previsto (Cass. 2 aprile 2001, n. 4799; 16 febbraio 2000, n. 1712; 23 novembre 1994, n. 9891).

7.2.- Le attività svolte dal coassicuratore delegato in esecuzione della clausola in questione, dunque, non sono attività assicurative, perchè il coassicuratore delegato assicura il rischio e resta conseguentemente obbligato a rivalere l'assicurato soltanto entro i limiti del proprio rapporto con lui, che scaturisce, pro quota, dal contratto di assicurazione e non già dalla clausola in questione.

La coassicurazione non modifica, anzi, postula la ripartizione pro quota del rischio e di per sè esclude che la quota del coassicuratore delegato in virtù della stipulazione della clausola abbia ad aumentare: non sorge, dunque, dalla stipulazione della clausola l'obbligo del coassicuratore di coprire integralmente i rischi o, comunque, di coprire rischi maggiori di quelli originariamente assunti.

La clausola di delega, in definitiva, non incide sul rapporto tra coassicuratore delegato e assicurato, ampliandolo, nè ne instaura uno ulteriore, anche nell'accezione ampia assunta dalla giurisprudenza unionale.

7.3.- Irrilevante è, allora, la circostanza che l'assicurato abbia sottoscritto il contratto di coassicurazione contenente la clausola di delega.

Quel che rileva, difatti, è il contenuto dell'attività (tra varie, Corte giust. Arthur Andersen, causa C-472/03, punto 32; Abbey National, causa C.-169/04, e J.C.M. Beheer, causa C-124/07, punto 17) che sia divenuta oggetto di un rapporto contrattuale anche indiretto con l'assicurato.

Laddove l'attività delegata al coassicuratore in virtù della clausola in questione, consistita, come riferito dal giudice d'appello, nella riscossione del premio e nella liquidazione dell'indennizzo, per quanto se ne sia reso partecipe l'assicurato, non ha natura assicurativa: "benchè il servizio di liquidazione di sinistri di cui al procedimento principale, quale descritto dal giudice del rinvio, costituisca una componente essenziale dell'operazione di assicurazione laddove comprende, nel caso di specie, la determinazione della responsabilità e dell'importo del danno nonchè la decisione di versare o di rifiutare un indennizzo all'assicurato, occorre constatare che tale servizio, peraltro fornito all'assicuratore, non può configurare un'operazione di assicurazione, ai sensi dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA" (Corte giust. in causa C-40/15, Aspiro SA, punto 25; analoghe considerazioni si leggono in Corte giust. 3 marzo 2005, causa C-472/03, Arthur Andersen, punti 33-34).

Non è quindi possibile riconoscere l'esenzione dall'Iva alle operazioni svolte in esecuzione della clausola di delega affermandone l'assimilabilità a quelle assicurative.

8.- Resta da verificare se spetti l'esenzione in ragione del nesso di accessorietà delle operazioni in questione a quelle di assicurazione.

E' quanto sembra evincersi da un precedente di questa Corte (Cass. 4 novembre 2016, n. 22429), secondo cui, pur dovendosi affermare la necessità d'interpretare restrittivamente le nozioni di esenzione dall'iva, è possibile estendere l'esenzione dall'iva alla pluralità di prestazioni idonee ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico, anche se si abbia riguardo a quelle svolte da un coassicuratore in virtù della clausola di delega.

8.1.- Incongruo è al riguardo il richiamo alla disciplina generale dell'accessorietà, contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12. Ciò perchè, in tema di assicurazioni, il diritto unionale ha fissato una regola speciale di accessorietà, che, in virtù del canone di specialità, prevale su quella generale. Il nesso di accessorietà rilevante è difatti circoscritto, con dizione più ristretta di quella prescelta per altri comparti, alle sole prestazioni di servizi relative a quelle di assicurazione e di riassicurazione, rese da un mediatore o da un intermediario di assicurazione.

8.2.- La stessa Corte di giustizia ha evidenziato la specialità di questo nesso, in rapporto a quello concernente la prestazione dei servizi finanziari, in relazione ai quali aveva stabilito (Corte giust. 5 giugno 1997, causa C-2/95, Sparekassernes Datacenter) che la mera circostanza che la fatturazione di un servizio sia svolta da un terzo non osta a che l'operazione alla quale essa fa riferimento possa beneficiare dell'esenzione ai sensi dell'art. 13 B, lett. d), punti 3 e 5 della sesta direttiva n. 77/388. L'esenzione delle operazioni di assicurazione concerne difatti soltanto quelle propriamente dette, mentre l'esenzione riguardante i servizi finanziari si riferisce, con dizione più ampia, alle operazioni "relative a determinate operazioni bancarie" (Corte giust. 17 marzo 2016, causa C-40/15, Aspiro SA, punto 29).

8.3.- Nella materia dell'assicurazione, dunque, il nesso utile di accessorietà è identificato in relazione a due presupposti concorrenti:

a) la "relatività" delle operazioni, ossia la loro correlazione a quelle di assicurazione e riassicurazione;

b) la circostanza che esse siano rese da un mediatore o da un intermediario di assicurazione.

Quel che rileva per la Corte è dunque l'attività in sè dell'assicurare, che si sostanzia nel trasferimento del rischio dall'assicurato all'assicuratore, dietro versamento di un corrispettivo. L'estensione dell'esenzione alle attività dell'intermediario si spiega quindi per la sua idoneità a porre in relazione assicuratore e potenziale assicurato.

Non rilevano, invece, ai fini dell'esenzione, le attività successive, come quelle oggetto della delega.

Queste attività sono sì necessarie, ma non già ai fini del perfezionamento dell'operazione di assicurazione, bensì al fine dell'adempimento degli obblighi dell'assicuratore scaturenti dall'operazione già definita.

8.4.- E resta allora irrilevante, ai fini dell'esenzione, la prestazione dell'attività in questione, anche se il servizio fosse stato fornito direttamente all'assicurato.

Ciò perchè il servizio non consiste nella copertura di un rischio, nè è reso da un mediatore o intermediario di assicurazioni. Indubbiamente, nella chiave della rilevanza della sostanza economica dell'operazione, non è necessario che le operazioni delle quali si discute siano rese da soggetto che abbia la qualifica formale di mediatore di assicurazioni (sentenza Aspiro SA in causa C-40/15).

Ma è comunque necessario che l'attività in questione comprenda "aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazione, come ricercare i potenziali clienti e metterli in relazione con l'assicuratore" (in termini, anche sentenza Arthur Andersen, causa C-472/03, punti 33 e 36).

8.5.- Il che spoglia di rilevanza la verifica ritenuta, invece, necessaria da altra pronuncia di questa Corte (Cass. 8 marzo 2017, n. 5885), secondo cui ai fini dell'assoggettabilità delle operazioni di coassicurazione al regime di esenzione Iva, occorre verificare se la società coassicuratrice delegataria che gestisce la liquidazione dei sinistri sia anche parte del rapporto in essere con l'assicurato, per avere assunto obbligazioni contrattuali nei suoi confronti sotto il profilo della garanzia della copertura del rischio, sia pure secondo le caratteristiche proprie della coassicurazione.

Difatti, ha ulteriormente specificato la Corte di Giustizia, "l'attività consistente nella liquidazione dei sinistri in nome e per conto di un assicuratore, come quella di cui al procedimento principale, non è in alcun modo connessa al fatto di ricercare potenziali clienti e metterli in relazione con l'assicuratore in vista della conclusione di contratti di assicurazione" (punto 40 della sentenza Aspiro).

E, anche nel caso in esame, è indubbio che le attività delegate svolte dalla contribuente non sono state mirate alla ricerca di potenziali clienti.

9.- Si potrebbe, peraltro, sostenere che le attività delegate possano rientrare nello specchio dell'esenzione perchè oggetto di mandato, le prestazioni relative al quale sono comunque esentate, a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 9, se "relative alle operazioni di cui ai nn. da 1 a 7", tra le quali sono appunto comprese quelle di assicurazione.

Le attività svolte in esecuzione della clausola di delega s'inscrivono difatti nell'ambito del rapporto di mandato da essa scaturente: la clausola si risolve nel conferimento a uno dei coassicuratori dell'incarico di gestire la polizza, con l'attribuzione di un potere di rappresentanza nel compimento di atti giuridici, fino al pagamento dell'intero indennizzo (Cass. 20 aprile 1990, n. 3302; 14 giugno 1982, n. 3613).

La circostanza che il mandato sia con rappresentanza circostanza, questa, oggetto di accertamento contenuto nella sentenza impugnata-, non giova alla conclusione auspicata dalla contribuente.

9.1.- In relazione al mandato senza rappresentanza, che riceve specifica disciplina nell'art. 6 della sesta direttiva (e nel corrispondente art. 28 della direttiva n. 2006/112), si può affermare che se la prestazione di servizi cui il mandatario partecipa è esentata dall'iva, tale esenzione è altresì applicabile al rapporto giuridico tra il mandante e il mandatario (Corte giust. 14 luglio 2011, causa C-464/10, E'tat belge c. Pierre Henfling, Raphael Davin e Koenraad Tanghe, in qualità di curatori fallimentari della Tiercè Franco-Belge SA, punto 35).

In base al trattamento che ai fini dell'Iva il mandato riceve dal diritto unionale, qualora un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio.

La disposizione crea quindi la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, per effetto della quale l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il mandatario, si ritiene che abbia ricevuto, in un primo tempo, i servizi in questione dall'operatore per conto del quale agisce, cioè il mandante, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi al cliente (in termini, Cass. 18 dicembre 2013, n. 28285 e 23 ottobre 2013, n. 23899).

Occorre pur sempre, tuttavia, che il mandatario senza rappresentanza partecipi a una prestazione di servizi di natura assicurativa o che comunque risponda al canone di accessorietà sopra illustrato.

9.2.- Ad analoghe conclusioni si perviene, peraltro, nel caso del mandato con rappresentanza, come quello in esame, in base a un'interpretazione della disposizione in esame conforme al diritto dell'Unione e alla nozione restrittiva delle esenzioni che la giurisprudenza unionale predica (arg. da Corte giust. in causa C464/10, cit., punto 32). Anche per il mandato con rappresentanza bisogna difatti aver riguardo al contenuto dell'attività che ne è oggetto, di modo che in relazione a esso si potrà applicare l'esenzione soltanto qualora il mandatario svolga attività oggettivamente assicurativa, nell'accezione dinanzi indicata, oppure svolga quella propria dell'intermediario o del mediatore in relazione alle prestazioni assicurative.

10.- Neanche per quest'aspetto, dunque, si riesce a estendere alle attività oggetto della clausola di delega al coassicuratore il regime dell'esenzione dall'Iva del quale si discute.

Il che ne comporta l'esclusione.

E ciò in applicazione del principio stabilito dalla suddetta sentenza Aspiro, secondo cui "L'art. 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/111/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 dev'essere interpretato nel senso che servizi di liquidazione di sinistri, come quelli di cui al procedimento principale, forniti da un terzo in nome e per conto di un'impresa di assicurazione, non rientrano nell'esenzione prevista da tale disposizione".

10.1.- La chiarezza della ricostruzione della portata dell'esenzione in esame, quale si evince dalla normativa e dalla giurisprudenza unionali, rende superflua una ulteriore rimessione della questione alla Corte di giustizia, sollecitata in udienza dall'Avvocatura dello Stato.

11.- Il ricorso va per conseguenza per questi aspetti accolto con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.

Il giudice d'appello esaminerà i motivi dell'appello incidentale del quale danno conto la narrativa della sentenza impugnata e il controricorso, che il giudice d'appello ha ritenuto assorbiti, e regolerà le spese, attenendosi al seguente principio di diritto:

"In tema di Iva, posto che la coassicurazione non modifica la ripartizione pro quota del rischio tra i coassicuratori, nè concerne aspetti essenziali dell'attività d'intermediario o di mediatore di assicurazione, con particolare riguardo alla ricerca di potenziali clienti, l'attività oggetto della clausola di delega al coassicuratore non può essere considerata esente da Iva, a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 2, perchè, per un verso, non ha natura assicurativa e, per altro verso, non è accessoria, nell'accezione speciale al riguardo rilevante, rispetto a questa".

P.Q.M.

accoglie il terzo e il quarto motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione. Rigetta nel resto il ricorso.

Così deciso in Roma, il 5 febbraio 2018.

Depositato in Cancelleria il 11 maggio 2018