Sentenza n. 20102 del 30/07/2018

Svolgimento del processo

1. A conclusione di attività di verifica, l'Agenzia delle entrate Ufficio di Albenga notificava avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2000, 2001, 2002, 2003 e 2004, formulando rilievi in tema di IRPEG, IRAP ed IVA, in relazione all'attività condotta dalla contribuente, cioè compravendita automobili in concessionaria per il marchio A. – V. , giusto contratto con l'importatore italiano Au. spa.

1.1 Per quanto riguarda il primo profilo attinente alle imposte dirette, l'Ufficio rilevava che il contribuente avesse svolto lavori di manutenzione straordinaria non scorporabili su immobili che teneva in locazione o in leasing e che avesse portato in ammortamento i relativi costi nel quinquennio. Contestava tale procedura di bilancio, ritenendo invece applicabile il principio contabile n. 24, invocando l'art. 52 e l'art. 74, comma 3 T.U.I.R. nel testo vigente all'epoca dei fatti (ora artt. 56, 83 e 108) e le relative risoluzioni ministeriali. Per l'effetto, i costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi – non separabili dai beni sui quali vengono sostenuti – sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali e sono assoggettati ad ammortamento "nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipende dal conduttore". Operando il confronto fra ammortamento fiscale in 33,33 esercizi, e la durata del contratto in 12 anni al 2000, 11 al 2001, 10 al 2000, considerando che quest'ultimo è il termine più breve fra i due, l'Ufficio rideterminava in tal modo l'ammortamento e recuperava a tassazione gli importi eccedenti.

1.2 Sotto il secondo profilo, l'Ufficio riteneva doversi sottoporre ad Iva i premi, sconti o bonus che la concedente Au. spa offriva, vuoi al raggiungimento di determinati volumi di vendita, vuoi per migliorie della sede o per l'implementazione dei servizi che la concessionaria liberamente adottava, seguendo un protocollo della concedente casa madre. Nella ricostruzione dell'Ufficio, tali dazioni di denaro trovavano origine nel contratto di concessione che la contribuente aveva stipulato con l'importatore Au. spa ed erano coerenti con l'attività ivi prevista, costituendone meri accessori. Di qui l'imposizione Iva anche a tali somme.

2. Insorgeva la contribuente avanti la CTP di Savona, contestando la ricostruzione operata dall'Amministrazione finanziaria.

2.1 Affermava da un lato la correttezza dei principi contabili adottati dalla contribuente, valorizzando la circostanza che l'art. 74, comma 3 T.U.I.R., nel testo vigente all'epoca dei fatti non fissava affatto un criterio predefinito, ma rinviava ai canoni di diritto civile, lasciando quindi all'imprenditore un margine di manovra anche nella scelta dell'ammortamento secondo i criteri di contabilità. Richiamava trattarsi di spese per l'adeguamento della sede (in locazione) e dell'officina (in leasing) per l'adeguamento agli standards voluti da V. ogni quattro/cinque anni, di talchè corretto era qualificare l'utilità in detto periodo e, per conseguenza, praticare l'ammortamento sullo stesso lasso temporale.

2.2 Dall'altro lato, qualificava i bonus come promessa unilaterale del concedente, condizionati al verificarsi di un fatto futuro ed incerto, estraneo alla disponibilità del concessionario, che può impegnarsi a raggiungere quegli obbiettivi quantitativi e qualitativi, ma senza alcuna sicurezza di successo. Specularmente, affermava che nessuna obbligazione potesse dirsi sorta, nè alcun, potere cogente era in capo al concedente per ottenere il comportamento del concessionario, escludendosi ogni profilo sinallagmatico tra prestazione e controprestazione, per cui il bonus pagato non poteva considerarsi in alcun modo corrispettivo, ma semplice dazione di denaro non soggetta ad Iva.

Resisteva l'Ufficio a difesa del proprio operato, insistendo sull'interpretazione giuridica adottata.

3. I giudici di primo grado accoglievano le prospettazioni della società contribuente ed annullavano i provvedimenti impugnati.

L'Agenzia interponeva appello, riproponendo le medesime argomentazioni già rappresentate in sede di verbale di accertamento.

Il giudice di secondo grado rigettava l'appello erariale e confermava la sentenza del primo giudice.

Propone ricorso per cassazione l'Agenzia, affidandosi a quattro motivi di censura.

Si è ritualmente costituita la contribuente, controdeducendo specificamente ai motivi di doglianza.

In prossimità della pubblica udienza la contribuente ha depositato memoria.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di lamenta la falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. a), in parametro all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

con il secondo motivo si contesta l'insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

I due motivi possono essere trattati congiuntamente riguardando la natura dei bonus accordati alle concessionarie per il raggiungimento di determinati risultati di vendita o di miglioramento dell'offerta collaterale che può desumersi da servizi supplementari, estetica della sede, qualità del trattamento.

Anche questo profilo è stato trattato dalla Sezione (sent. 11398/2015, ripresa in ord. 28.06.2017 n. 16128), ove ben si distingue tra bonus "quantitativi" che fanno parte dell'attività tipica del concessionario, qual è appunto la vendita di auto, e che quindi sono soggetti ad Iva, separandoli dai bonus "qualitativi" in cui vi è una promessa unilaterale del concedente ed il bonus non è il "prezzo" dell'adeguamento del concessionario agli standards proposti dal concedente, seppure – avvisa la Sezione – in tali ipotesi occorre guardare al contratto per inquadrare correttamente il profilo civilistico da cui far discendere il momento fiscale; ed in questo senso costituiscono indici probatori il potere coercitivo esercitabile dalla concessionaria per ottenere l'adempimento delle obbligazioni, oppure il carattere automatico del bonus al verificarsi di fatti estranei alla volontà delle parti, ovvero l'estraneità del risultato alla disponibilità delle parti. Peraltro, la Sezione ha affermato non potersi sindacare in Cassazione la portata del contratto di concessione, trattandosi di apprezzamento squisitamente di fatto che è inibito al giudice di legittimità (cfr. ord. 7618/2017).

Nel caso all'esame, il contratto risulta essere stato oggetto di puntuale analisi da parte del giudice di merito e la CTR ha ben governato i principi espressi dalla Sezione.

Più in particolare, la sentenza qui impugnata contiene un accertamento di fatto in sè coerente, basato sui criteri legali di interpretazione del contratto (artt. 1362-1370 c.c.) da cui sono tratte le conseguenze inerenti il caso concreto. Per converso, l'Agenzia non ha dedotto l'errata applicazione dei predetti criteri ermeneutici ma si è limitata piuttosto a prospettare un accertamento diverso da quello operato dal giudice di merito che non può essere apprezzato in sede di giudizio di legittimità.

In conclusione, i motivi di doglianza prospettati dalla difesa erariale sono infondati e vanno entrambi respinti, in disparte i loro profili di inammissibilità, ove vengono ad impingere nel merito della questione.

2. Con il terzo motivo si contesta l'error in procedendo per omissione di pronuncia, ex art. 112 c.p.c., in combinato disposto con il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, in parametro all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Con il quarto motivo si censura l'omissione di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.

La doglianza riguarda l'interpretazione dell'Amministrazione in tema di ammortamento delle migliorie su beni altrui sopra descritta nei fatti di causa. Si duole la difesa erariale che non vi sia stata pronuncia su tale capo di questione, ritualmente riproposto come capo di sentenza impugnata; in subordine, con l'ultimo motivo, si afferma non esservi stata motivazione su tale fatto controverso e decisivo per il giudizio.

Superato il vaglio di autosufficienza del ricorso ed esaminando la motivazione della sentenza impugnata, non si intravede nella scarna argomentazione alcun riferimento al tema degli ammortamenti.

Il motivo è quindi fondato e la sentenza dev'essere cassata. L'accoglimento del terzo motivo comporta l'assorbimento del quarto.

3. Con la memoria depositata in prossimità dell'udienza, la contribuente ha invocato il principio del favor rei, ovvero l'applicazione del regime mitigatorio delle sanzioni Irap e IVA, introdotto dal D.Lgs. n. 158 del 2015, ed in vigore dal primo gennaio 2016. Per l'effetto della cassazione della sentenza, la questione è demandata alla cognizione del giudice del rinvio.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del terzo motivo, assorbito il quarto e respinti gli altri, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata nei limiti di cui in motivazione, rinvia alla CTR della Liguria in diversa composizione, cui demanda anche per la definizione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 30 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 30 luglio 2018