Sentenza n. 1955 del 24/01/2019

L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 59/04/2013, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 4.02.2013, con la quale era accolto in parte l'appello della Banca F. s.p.a., in parziale riforma della decisione assunta dal giudice di primo grado, che aveva dichiarato la cessazione della materia del contendere per quanto oggetto di accordo conciliativo tra le parti, rigettando il ricorso introduttivo della contribuente per il resto.

Ha rappresentato che l'atto impositivo, originato da una verifica eseguita dalla GdF, prospettava l'indebita deduzione ai fini Ires e Irap di quote di ammortamento per l'acquisto di beni strumentali di valore unitario inferiore ad Euro 516,64, dedotti per intero in un solo anno, nonchè l'errata identificazione dell'esercizio di competenza in cui dichiarare i costi sostenuti per la attuazione di piani di incentivazione predisposti in favore dei propri promotori finanziari, denominati "Partnership (—)" (per Euro 11.580.718,78), "Partnership (—) non investita" (per Euro 2.230.406,65), "Premio fedeltà" (per Euro 2.000.000,00).

La società si era opposta all'avviso di accertamento, rappresentando anche, tra le altre argomentazioni, che la vicenda esulava da ipotesi di sottrazione di imposte, esclusa nei procedimenti penali conseguenti alla verifica dei militari della GdF. Affermava poi, quanto ai piani di incentivazione, che essi andavano collocati in forme di remunerazione integrativa a favore dei promotori finanziari, investiti o meno in via anticipata in prodotti assicurativi e previdenziali a capitale variabile, come tali dedotti su base annua.

Nel corso del giudizio Banca Intesa San Paolo, nelle more consolidante della Banca F., aveva raggiunto una conciliazione su parte dell'oggetto accertato, in particolare sulle quote d'ammortamento dei beni di valore unitario inferiore ad Euro 516,64 nonchè sul piano "Partnership (—) investita", per i quali vi era una adesione parziale della consolidata Fideuram.

La sentenza n. 119/38/2011 della Commissione Provinciale era appellata dalla società dinanzi al giudice regionale, che con la pronuncia ora impugnata riduceva le pretese dell'Ufficio, quanto al piano Partnership (—) non investita, ad Euro 598.617,07 di imponibile, accogliendo integralmente le ragioni della contribuente quanto al piano "Premio Fedeltà".

L'Agenzia censura con sei motivi la pronuncia del giudice regionale:

con il primo per nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 48, 56 e 57, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non aver tenuto conto che in sede d'appello la società aveva portato motivi di impugnazione nuovi rispetto a quelli proposti in primo grado, valorizzando tra l'altro la conciliazione intervenuta per alcune riprese impositive;

con il secondo, relativo al piano "Partnership (—)" non investita, per l'insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver erroneamente valorizzato l'accordo conciliativo parziale, raggiunto tra lè parti per soli due casi, per un numero di rapporti di incentivazione di promotori ben superiore;

con il terzo, proposto in via subordinata al secondo, e relativo sempre al piano "Partnership (—)" non investita, per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non aver considerato le complesse ragioni dell'accordo conciliativo e dunque la peculiarità dell'accesso all'accordo per soli due promotori finanziari;

con il quarto, in relazione al piano "Premio Fedeltà", per violazione e falsa applicazione del TUIR, art. 109, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente interpretato i presupposti di certezza, determinazione e determinabilità estrapolabili dall'art. 109 cit.;

con il quinto, in relazione al piano "Premio Fedeltà", per insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per l'erronea identificazione del momento in cui il costo dell'incentivo riconosciuto ai promotori poteva dirsi divenuto certo ai fini fiscali;

con il sesto, in via subordinata, per l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in merito al dato che quel costo, a prescindere dalla maturazione del diritto, poteva dirsi fiscalmente certo solo al verificarsi di determinate circostanze.

Ha chiesto pertanto la cassazione della sentenza, con rinvio o con decisione nel merito.

Si è costituita la società, che ha eccepito l'inammissibilità del ricorso per violazione dell'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3 e comunque l'inammissibilità o l'infondatezza dei motivi avversi. Ha proposto inoltre ricorso incidentale, affidato ad un motivo, con il quale ha censurato la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l'erronea decisione assunta dal giudice regionale in ordine alla indeducibilità dei premi corrisposti per il piano "Partnership (—)" non investita, relativamente ai promotori con rapporto d'agenzia ancora in essere al 31.12.2004.

All'udienza pubblica dell'11 dicembre 2018, dopo la discussione, le parti presenti e il P.G. concludevano e la causa era riservata per la decisione.

E' stata depositata dalla contribuente memoria ai sensi dell'art. 378 c.p.c.

Motivi della decisione

Deve premettersi che oggetto della controversia sono i costi dedotti dalla società, sostenuti per finanziare due piani di incentivazione dei propri promotori finanziari, varati nel 2002 e denominati "Partnership (—) non investita" e "Premio fedeltà". Per chiarezza va ricordato che la controversia riguardava in origine anche il piano "Partnership (—)" secondo il modello "investita", per il quale era raggiunto un accordo conciliativo. Con quest'ultimo la società riconosceva il diritto ad un premio investito in prodotti previdenziali/assicurativi, calcolato in percentuale sul portafoglio del promotore secondo scaglioni predeterminati. Era riconosciuto ai promotori che al 31.12.2002 avessero in gestione un portafoglio clienti di almeno Euro 15.000.000,00; la materiale erogazione era differita al 31.12.2012 o alla data più prossima in cui il promotore raggiungeva l'età pensionabile; era previsto che l'incentivo non spettasse più qualora il promotore: a) non desse preavviso di recesso dal contratto dodici mesi prima, b) non si cancellasse dall'albo dei promotori entro tre mesi dalla cessazione del rapporto con la Società; c) esercitasse nei successivi ventiquattro mesi una attività concorrenziale nei confronti della Società.

Il debito riferito al piano complessivo era iscritto a bilancio alla voce debitoria "Altre passività – debiti Vs private bankers". Del costo sostenuto la F. deduceva annualmente la quota di 1/10, corrispondente nell'anno oggetto d'avviso di accertamento ad Euro 11.580.719,00. Su di esso, come già chiarito, le parti raggiungevano un accordo conciliativo.

La seconda forma di incentivazione era simile alla prima, ma destinata ai promotori che alla data del 31.12.2004 avessero raggiunto l'età pensionabile, per i quali non erano acquistati prodotti previdenziali o assicurativi, ma i cui premi di incentivazione erano ugualmente erogati a cessazione effettiva del rapporto d'agenzia, purchè non si fossero verificate le condizioni suddescritte (mancato preavviso, mancata cancellazione dall'albo, esercizio di attività concorrenziale nei successivi ventiquattro mesi). I costi dedotti dalla società nell'anno 2004 per l'importo di Euro 2.230.407,00 erano stati inizialmente ripresi ad imponibile dalla Agenzia, così confermati dal giudice di primo grado, quindi riconosciuti deducibili dal giudice d'appello per Euro 1.631.790,58 in ragione dei promotori il cui rapporto d'agenzia era cessato al 31.12.2004. La cessazione del rapporto di lavoro non era ritenuta dall'Ufficio ancora sufficiente, perchè non ancora decorsi i termini entro cui potevano verificarsi le condizioni, regolamentate, che impedivano il conseguimento del trattamento premiale. Ciò costituiva l'oggetto di censura del ricorso principale. La contribuente, che al contrario insisteva sulla deducibilità dei costi sopportati sin dalla costituzione dei fondi, riteneva la medesima decisione errata per non aver ancora riconosciuto la deducibilità relativamente ai costi sostenuti per i promotori con rapporto di agenzia ancora in corso.

Infine il piano "Premio Fedeltà" riconosceva incentivi in favore del promotore che raggiungesse alla fine di ciascun anno gli obiettivi preventivamente fissati dalla società all'inizio del medesimo anno. Anche in questo la riscossione era differita al raggiungimento di una specifica anzianità di servizio. Esso veniva meno al verificarsi di talune circostanze, quali il mancato rispetto, al momento della risoluzione del rapporto, dell'obbligo di non concorrenza, nonchè dell'obbligo di cancellazione dall'albo dei promotori entro tre mesi dalla cessazione del rapporto con la società. I costi, imputati in ragione degli obiettivi raggiunti dai promotori secondo quanto fissato all'inizio di ciascun esercizio, erano ammontati nel 2004 ad Euro 2.000.000,00 e ripresi a tassazione dall'Ufficio, prospettazione confermata dalla Commissione Provinciale ma integralmente riformata dalla Commissione Regionale a favore della contribuente.

L'Amministrazione, in sintesi, recuperava i costi negando la loro attualità per essere esborsi subordinati al verificarsi di determinate condizioni, accertabili solo al compimento del termine entro cui potevano verificarsi le condizioni impedienti la effettiva riscossione da parte dei singoli promotori, sicchè la loro deduzione violava i criteri della competenza disciplinata dal TUIR, art. 109 (già art. 75).

Ciò chiarito, l'eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza va rigettata perchè i fatti di causa sono esposti sinteticamente e con sufficienza, nel rispetto del'art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

E' altrettanto da rigettare l'eccepita inammissibilità del primo motivo di ricorso con la quale l'Amministrazione finanziaria sostiene che il giudice regionale non abbia sanzionato l'introduzione di motivi nuovi con l'atto d'appello – perchè formulato senza consentire di comprendere la novità dei motivi su cui la contribuente avrebbe fondato l'appello rispetto a quelli prospettati in primo grado.

In realtà il motivo, sia pur costruito con l'ausilio della riproduzione degli atti di primo e di secondo grado, è parimenti comprensibile, evidenziando la portata ed il contenuto dei due atti e delle difese articolate in ciascuno di essi. Il motivo è tuttavia infondato perchè, proprio dalla lettura dei ricorsi di primo e di secondo grado si evince che i motivi addotti dalla Fideuram in sede di gravame erano esenti dal carattere della novità, limitandosi ad una rimodulazione dei medesimi alla luce dell'intervenuta parziale conciliazione.

E' inammissibile il secondo motivo, con cui si denuncia l'insufficiente motivazione, pur trattandosi di sentenza pubblicata successivamente al trentesimo giorno dalla entrata in vigore della modifica dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Inammissibile è anche il terzo motivo, con il quale si denuncia l'omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti. La sentenza ha infatti riconosciuto la deducibilità dei costi sostenuti dalla Banca, con riguardo al piano Partnership (—) non investita, alla luce del tenore dell'accordo conciliativo intervenuto medio tempore tra le parti. Ha ritenuto di dare corretta interpretazione al piano ed alla insorgenza dei costi TUIR, ex art. 109, affermando che ai fini fiscali il diritto era già maturato con la cessazione del rapporto di agenzia da parte di numerosi promotori, a fronte del quale era del tutto indifferente l'erogazione differita di ventiquattro mesi, alla verifica della emersione di specifiche condizioni (cancellazione dall'albo, mancato esercizio di attività di concorrenza nel predetto termine), che il giudice regionale esclude potessero configurare ulteriori obbligazioni a carico del promotore, qualificandole invece quali condizioni complementari "all'onere di mantenimento degli investimenti". A prescindere dalla condivisibilità o meno della ricostruzione della fattispecie, il giudice ha proposto una interpretazione del rapporto intercorso tra società e promotori, che certamente non trova collocazione tra i "fatti" ma tra le "fonti" dell'interpretazione data dal giudice regionale in ordine alla valenza dell'accordo conciliativo. Come tale essa esula dal vizio specifico motivazionale del riformulato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, che deve riguardare l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (Sez. U, 8053/2014; da ultimo cfr. Cass., ord. 27415/2018).

E' infondato il quarto motivo, con il quale l'Agenzia lamenta l'erronea interpretazione dei presupposti di certezza, determinazione e determinabilità estrapolabili dall'art. 109 cit. In concreto la ricorrente sostiene che non fosse possibile dare rilevanza fiscale ai costi al momento di indizione della gara di assegnazione del premio.

Sulla questione va innanzitutto evidenziato che lo stesso motivo, con cui si pone in discussione la determinatezza o determinabilità del costo così come la sua certezza in osservanza dei principi estrapolabili dall'art. 109, comma 1, esclude che le contestazioni abbiano avuto ad oggetto la mancata sopportazione del costo, contestandosi invece la sua erronea imputazione in violazione del criterio di competenza.

Dalla descrizione dei piani di incentivazione dei promotori finanziari, emergente dagli atti difensivi e mai oggetto di contestazione, si trattava di tipici trattamenti volti alla fidelizzazione del promotore. Con il piano "Premio Fedeltà" era assicurato un incentivo a chi raggiungesse gli obiettivi prefissati all'inizio di ogni anno, anch'esso differito al momento della cessazione del rapporto. Il regolamento di acquisizione dei benefici integrativi prevedeva condizioni, al verificarsi delle quali gli stessi venivano meno.

I criteri di determinazione del costo erano pertanto oggettivi e predeterminati, così come la certezza del costo emerge con riguardo agli importi annualmente imputati a conto economico e appostati in bilancio ("altri debitì).

D'altronde, premesso che questa tipologia di fondi, per natura e finalità cui sono destinati, può trovare sistemazione nella categoria generale dei fondi "per rischi e oneri", esposti nel passivo dello stato patrimoniale ex art. 2424 c.c. (comprensivi di quelli per trattamento di quiescenza ed obblighi simili, tra cui si rinvengono appunto i "fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc., i fondi di indennità suppletiva di clientela, i fondi per premi di fedeltà riconosciuti ai dipendenti" secondo la classificazione prevista nel principio contabile OIC 19), nella giurisprudenza di questa Corte vi è sempre maggiore consapevolezza che per essi la previsione, regolamentata, di condizioni al cui verificarsi segua la perdita del trattamento premiale differito alla cessazione del rapporto non esclude la deducibilità dei relativi accantonamenti secondo il principio di competenza (cfr. Cass., sent. n. 7340/2008 in riferimento ai cd. premi fedeltà; Cass., sent. n. 26534/2014 e ord. n. 19620/2018). Può a tal fine affermarsi l'irrilevanza della aleatorietà della percezione del trattamento integrativo premiale, che certo non incide sulla natura delle condizioni al cui verificarsi il beneficio può andare perduto, le quali restano risolutive e non sospensive.

Alla luce delle considerazioni e dei principi appena riportati, e con riferimento al caso di specie dunque, i costi, comunque effettivamente sostenuti, erano stati correttamente dedotti dalla società nell'osservanza delle regole di contabilità.

Il rigetto del motivo assorbe gli altri.

Esaminando infine il ricorso incidentale, affidato ad unico motivo, esso trova accoglimento. La contribuente si duole del fatto che, con riferimento al piano Partnership (—) non investita il giudice regionale abbia disconosciuto la deducibilità dei costi relativi a quei promotori che alla data del 31.12.2004 non avevano ancora cessato il rapporto d'agenzia. In realtà il piano assicurava ai promotori che, alla data del 31.12.2002 si fossero trovati nel possesso di specifici presupposti (età prossima alla pensione, portafoglio clienti superiore ad Euro 15.000.000,00), la fruizione di un premio.

Richiamando anche quanto già dedotto nell'esame del quarto motivo del ricorso principale, questa Corte ha già affermato che in tema di imposte sul reddito d'impresa, il cosiddetto premio fedeltà, istituito contrattualmente per apportare un beneficio integrativo del trattamento di fine rapporto dei dipendenti che abbiano maturato un'elevata anzianità di servizio in azienda all'atto della cessazione del rapporto di lavoro, costituisce un costo deducibile, operando in costanza del rapporto di lavoro ed essendo rilevante nell'ambito dell'economia aziendale e dei relativi ricavi, atteso, peraltro, che ove venga meno per circostanze anormali, il beneficio viene recuperato alla disponibilità della società medesima – così riconoscendo la correttezza dell'accantonamento, nel periodo di competenza, effettuato in misura pari al premio erogato alla compagnia di assicurazione, per garantire le indennità stesse – (Cass., sent. n. 7340/2008 cit.). Trattasi cioè di un costo deducibile secondo i criteri dettati dall'art. 109 cit, nel rispetto del principio di competenza, risultando indifferente ai fini fiscali il momento di effettiva erogazione del premio. A maggior conforto della correttezza delle conclusioni, nel caso di specie risulta incontestato che quel premio, ove specifiche circostanze fossero intervenute causando il venir meno del diritto del promotore a percepire il suddetto premio, esso per regolamento andava corrisposto a coloro che nella graduatoria stilata per il raggiungimento degli obiettivi prefissati seguivano colui che ne perdeva il diritto. In altri termini il costo era sostenuto per la costituzione di fondi che comunque erano destinati al trattamento premiale di propri promotori, fossero essi quelli già inizialmente identificati o chi, nella graduatoria dei migliori risultati raggiunti, seguissero l'iniziale vincitore.

Il motivo di ricorso incidentale va dunque accolto e la sentenza va cassata in ragione del motivo accolto.

Non essendovi peraltro ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa anche nel merito ex art. 384 c.p.c. con l'accoglimento del ricorso introduttivo della società – per la parte ancora oggetto della controversia dopo il raggiunto accordo conciliativo relativo ad altre voci di costi recuperate a tassazione in forza dell'atto impositivo -.

All'esito del giudizio, tenuto conto della complessità della vicenda, appare corretta la compensazione delle spese di tutti i gradi dei giudizi di merito e del processo di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie quello incidentale; cassa la sentenza in ragione dell'accoglimento del ricorso incidentale e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente, per quanto non definito in sede conciliativa tra le parti. Compensa integralmente le spese dei gradi di merito e condanna l'Agenzia alla rifusione in favore della banca delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nell'importo di Euro 10.200,00 nonchè di Euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie nella misura del 15% ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 11 dicembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 24 gennaio 2019