Sentenza n. 4940 del 02/03/2018

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 2461 del 2012 questa Corte – pronunciando nella controversia relativa alla impugnazione proposta da G.P. avverso il silenzio rifiuto opposto dall'amministrazione ad istanza di rimborso delle ritenute operate dal fondo previdenziale denominato XXXX (in precedenza P.) sulle somme corrisposte al momento della cessazione del rapporto di lavoro come dirigente XX in luogo del trattamento di pensione integrativa – ha accolto il ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTR del Lazio che, in conformità alla sentenza di primo grado, aveva annullato il diniego.

Richiamando Cass. sez. u. 22/06/2011, n. 13642, questa Corte ha nell'occasione rilevato che la decisione impugnata, pur ponendosi nel solco del principio ivi enunciato, avendo affermato che sulla parte relativa al rendimento deve applicarsi la ritenuta del 12,50%, determinata con i criteri dell'art. 42 tuir, non risulta, per la genericità dell'assunto conclusivo, aderente ad esso nella parte in cui, senza peraltro dare contezza del percorso decisionale, omette di indicare gli elementi alla cui stregua va determinato il rendimento tassabile al 12,50%.

Ed ha perciò demandato al giudice del rinvio di procedere al riesame adeguandosi al principio richiamato ed all'esplicito passaggio motivazionale contenuto in Cass. sez. un. n. 13642 del 2011. Secondo cui per "rendimento" deve intendersi "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato".

Pronunciando quindi in sede di rinvio la CTR del Lazio ha riconosciuto il diritto al rimborso del G., dovendo essere assoggettata alla ritenuta del 12,50% la parte del capitale, erogato al contribuente, riferibile al rendimento di polizza, e cioè le somme che il sostituto d'imposta gli trattenne sul capitale erogato a suo tempo in eccedenza rispetto a quanto dovuto.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate sulla base di due motivi, illustrato con successiva memoria. Resiste il contribuente depositando controricorso, anch'esso illustrato con successiva memoria.

Motivi della decisione

Con il primo motivo del ricorso, denunciando violazione o falsa applicazione dell'art. 115 c.p.c. e del principio di non contestazione di cui allo stesso art. 115 e consequenziale violazione dell'art. 394 c.p.c. in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 4, l'amministrazione ricorrente censura come erronea la decisione impugnata in quanto, dopo avere osservato, nel solco della sentenza delle Sezioni unite menzionata, che "lo specifico riferimento al rendimento di polizza e la provenienza dalla Corte di legittimità non lascia spazio a dubbi di alcun genere circa l'individuazione di tale forma di rendimento con quello che i capitali raccolti dal fondo pensionistico possano aver avuto sul mercato finanziario", ha poi desunto e quantificato il rendimento in base alla certificazione XX in data 8 novembre 2005, rilevando che "l'Agenzia delle entrate non risulta aver contestato l'ammontare del rendimento e non può certo farlo nel presente giudizio di rinvio (art. 394 c.p.c.)".

Con il secondo motivo, denunciando insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio/omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti, la ricorrente censura la decisione con riguardo alla affermata sussistenza di un rendimento finanziario, quantificato sulla base della certificazione 7 dicembre 2005 a firma del funzionario XX dottor B..

I motivi del ricorso, da esaminare congiuntamente perchè legati, sono fondati nei termini e nei limiti di seguito precisati.

Il Collegio anzitutto rileva l'inidoneità della attestazione B., trascritta nel ricorso, ai fini del presente giudizio, nel quale al giudice del rinvio era stato demandato di accertare in concreto il "rendimento", da intendere nel senso del "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", laddove il documento si limita ad indicare genericamente alla voce 4. "rendimenti conseguiti nel periodo indicato".

Ciò posto, per un migliore intendimento della sentenza delle sezioni unite di questa Corte n. 13642 del 2011 – più volte richiamata dalle parti -, occorre ritornare sui termini della complessa questione in relazione alla quale i principi richiamati furono in quell'occasione espressi (Cass. n. 10285 del 2017).

Occorre dunque anzitutto rammentare che a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base all'art. 12, comma 4 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall'Enel) venne prevista a favore dei dirigenti XX la stipula di un'assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell'erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Successivamente, sempre nel 1986, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l'accordo tra l'XX e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (F.), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. ovvero Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata).

Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a XXXX, Fondo XXXX, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale.

Essa dava diritto, ai dirigenti XX che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell'intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia.

Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, deve essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5% ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale è corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell'art. 42, comma 4 t.u.i.r.), si contrapponeva quella dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l'erogazione in oggetto non può considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi dell'art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 tuir.

Intervenendo dunque sul tema, anche per dirimere il contrasto insorto nella giurisprudenza di legittimità, il giudice della nomofilachia ha anzitutto evidenziato l'esistenza di un fondamentale discrimine temporale, che distingue la situazione dei soggetti che fossero già iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (28 aprile 1993) e quella dei soggetti che si siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all'entrata in vigore del predetto provvedimento legislativo (il quale all'art. 13, comma 9, assoggetta le prestazioni in forma di capitale "comunque" a tassazione separata): discrimine discendente dalla norma interpretativa di cui al D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che "la disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nell'art. 42, comma 4, ultimo periodo tuir introdotta dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3,… devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993".

Ha quindi evidenziato (la sentenza delle Sezioni unite) che "a questa situazione "binaria", che distingue tra "vecchi iscritti" e "nuovi iscritti" a forme pensionistiche complementari, pose fine il D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1, (come modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a), a norma del quale "per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall'art. 10… (relativamente al "trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 1241… si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente"".

Da qui un primo dato certo rappresentato dal fatto che sono soggetti a tassazione separata ai sensi dell'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 t.u.i.r., senza alcuna distinzione circa la loro interna composizione, sia i capitali (tutti) maturati dai soggetti ìscritti a forme pensionistiche complementari dopo l'entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, sia i capitali maturati successivamente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari anteriormente all'entrata in vigore di quest'ultimo provvedimento.

Con riferimento invece ai capitali maturati anteriormente alla predetta data dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari anteriormente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 – in relazione ai quali occorre applicare, come detto, "le disposizioni vigenti anteriormente" – le Sezioni unite hanno evidenziato che "il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse", le quali "nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato". "Sicchè" – ha soggiunto la Corte – "possono essere tassate in modo analogo al t.f.r. esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.), si applica la tassazione nella misura del 12,50 per cento ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6".

Le considerazioni esposte sono state quindi condensate nel conclusivo principio di diritto che, come noto, afferma: "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario:

a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 tuir solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;

b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 tuir".

Tale principio non è risultato, di fatto, interamente risolutivo delle controversie pendenti, essendo emerse tra le parti in lite – nella presente come in altre controversie, ed anche nei giudizi di rinvio dalla cassazione – contrapposte interpretazioni circa il concetto di "rendimento netto", cui applicare la detta ritenuta del 12,5%.

Si è infatti prospettata, da parte dei contribuenti, la tesi secondo cui, con riferimento almeno alla parte del capitale corrisposto riferibile agli accantonamenti in P. (anteriori dunque al 1998), il criterio impositivo previsto dalla L. n. 482 del 1985, art. 6 andrebbe comunque applicato alla differenza tra detto capitale e il complessivo ammontare dei premi, essendo stati questi ultimi versati in funzione di un programma avente origine assicurativa e in coerenza, pertanto, con quanto previsto dalla citata disposizione che riferisce il detto criterio, espressamente, ai "capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato".

Sostiene di contro l'amministrazione che, avendo avuto il piano (P.) natura e scopo previdenziali e avendo esso operato attraverso l'accantonamento, secondo tecniche attuariali, di somme in assoluta prevalenza versate dall'ente datore di lavoro, idonee a costituire riserva matematica sufficiente a coprire sin da subito le prestazioni erogande (a loro volta commisurate su base retributiva, e non contributiva), queste ultime, a fini fiscali, in nulla si differenziavano dal TFR e andavano pertanto soggette, quale retribuzione differita, a tassazione separata ai sensi dell'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 tuir.

Sul punto la successiva giurisprudenza di questa Corte si è già attestata, con numerosissimi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni unite secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall'effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario, del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento (v. ex aliis Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012, n. 8320; 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720).

Reputa questo Collegio che questo orientamento, del tutto prevalente, meriti sostanziale condivisione, con la sola precisazione che appresso sarà fatta.

Giova al riguardo anzitutto rimarcare che l'applicazione del più favorevole meccanismo impositivo L. n. 482 del 1985, ex art. 6 si giustifica in ragione della "equiparazione" tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall'art. 41 (ora 44), comma 1, lett. g-quater) e art. 42 (ora 45), comma 4 tuir.

Non già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da "imprese di assicurazione" in dipendenza di "contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato"), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia a sua volta giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel tuir, quali ipotesi omogenee di redditi di capitale.

Non si è mai dubitato, dunque, che la ragione della eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al memento della cessazione del rapporto di lavoro, ai dirigenti Enel aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa, non vada ricercata – neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P. prima del 1998 – in una non predicabile natura assicurativa della prestazione, nè tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei limiti in cui tale possibilità sussista).

Che non si tratti di (redditi derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita lo si desume del resto dal contenuto – del tutto pacifico tra le parti e sopra sinteticamente descritto – degli accordi succedutisi nel tempo tra XX e organizzazioni sindacali di categoria ed è sostanzialmente ammesso anche dal contribuente che affidi invero la tesi della natura assicurativa delle prestazioni di che trattasi, ai fini predetti, alla considerazione che il fondo di previdenza integrativa denominato P. era destinato a garantire, sin da subito, una prestazione previdenziale complementare pari al 70% della differenza intercorrente tra la retribuzione individuale e il valore annuo massimo della pensione erogabile dal sistema previdenziale obbligatorio, e ciò attraverso la necessaria adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione "tipici delle imprese assicurative".

Contrariamente all'assunto di chi individua proprio in tale meccanismo il "minimo comune denominatore" che consentirebbe di considerare i rendimenti in questione di natura assicurativa, è evidente però che si tratta piuttosto di un mero criterio matematico funzionale alla quantificazione delle risorse necessarie per garantire la copertura richiesta dalle prestazioni concordate, come tale neutro e privo di significato ai fini della qualificazione di queste ultime, che resta legata ad altri elementi, quali la causa del contratto e la provenienza delle risorse medesime.

Solo se e in quanto, dunque, nei capitali corrisposti possano identificarsi "redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione" può giustificarsi l'applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 dovendosi al riguardo pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P. e XXXX – ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P. e rendimenti riferibili invece alla gestione XXXX del periodo successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni.

Tale distinta considerazione non può in particolare ricavarsi dal ripetuto arresto delle Sezioni unite, il quale invero descrive il fondo de quo in termini chiari e univoci, e senza alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo, quale "fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente" le cui prestazioni sono composte "da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato".

Data tale premessa non può dubitarsi – anche per la congiunzione "sicchè" che lega i due periodi da nesso logico di consequenzialità – che il successivo riferimento testuale al "rendimento di polizza (nella fattispecie P.)" abbia solo un valore descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 fermo restando il requisito poco prima indicato perchè un tale rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall'essere lo stesso discendente dalla "gestione sul mercato del capitale accantonato".

Resta dunque confermato, anche alla luce della superiore analisi, che sono tassabili con l'aliquota del 12,5% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P., poi XXXX) prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato.

Se da un lato, per quanto detto, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo a XXXX, dall'altro, però, non v'è ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario, secondo indicazione contenuta nella Risoluzione n. 102/E del 26 novembre 2012 dell'Agenzia delle entrate e avallata da diverse sentenze successive alla pronuncia delle Sezioni unite (v. ex aliis Cass. nn. 7724-7728, 12491-12496, 22950 del 2013; nn. 3136, 6380 e 8310 del 2014; n. 1977 del 2015), ma invece non contenuta in quest'ultima che, del tutto condivisibilmente, parla soltanto di "gestione sul mercato", senza alcuna aggettivazione.

Il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla "gestione sul mercato" del capitale accantonato identifica invero la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall'essere questo il risultato dagli investimenti effettuati dall'ente di gestione della somma versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario (strumenti finanziari, valori nobiliari, etc.), nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare).

E' però certo da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall'essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell'intero patrimonio dell'Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito).

Tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell'XX) costituisce, infatti, comunque un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perchè abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.

Può in conclusione enunciarsi, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 1, il seguente principio di diritto: "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (nel testo vigente ratione temporis); b) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, invece, la prestazione è assoggettata a detto regime di tassazione separata solo per quanto riguarda la sorte capitale, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore e corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento. Sono tali le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non necessariamente finanziario – non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate".

In ragione delle considerazioni che precedono nel caso che occupa deve pervenirsi in tali sensi all'accoglimento del ricorso (cfr. Cass. n. 10285 del 2017).

La sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi come accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2017.

Depositato in Cancelleria il 2 marzo 2018