Imposte di registro e ipocatastali - Atto istitutivo di trust autodichiarato con conferimento di beni anche immobili - Applicazione delle imposte in misura fissa.

PREMESSO

che:

1.l'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza in epigrafe sostenendo che la CTR delle Marche abbia violato il Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, convertito dalla L. n. 286 del 2006, del Decreto Legislativo n. 346 del 1990, articolo 1, del Decreto Legislativo n. 347 del 1990, articoli 2 e 10, laddove, sul richiamo alla sentenza di questa Corte di legittimita' n. 21614/2016, ha ritenuto soggetto ad imposte di registro ed ipocatatali in misura fissa e non in misura proporzionale -come secondo essa ricorrente le norme avrebbero invece imposto- l'atto registrato il 24 ottobre 2011, con cui la srl (——) aveva istituito il trust autodichiarato (——) con conferimento in esso di beni (anche) immobili;

3. la societa' contribuente resiste con controricorso;

4. la Procura generale ha depositato requisitoria con la quale ha chiesto il rigetto del ricorso.

CONSIDERATO

che:

1. i motivi, suscettivi di trattazione congiunta in quanto strettamente connessi, sono infondati. L'avviso ha avuto riferimento ad un atto insieme istitutivo del trust e di dotazione o provvista del trust stesso. Il trust di cui trattasi e' un trust autodichiarato, connotato, cioe', dalla coincidenza di disponente e trustee. L'atto in questione, ha, per il primo contenuto, effetti meramente preparatori, enunciativi e programmatici; per il secondo contenuto, ha effetti solo segregativi ma non certo traslativi. Gia' per questo, ed alla luce della considerazione per cui l'applicazione in misura proporzionale delle imposte di registro, ipotecaria e catastale e' prevista per le formalita' relative ad atti "che importano trasferimento di proprieta' di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi" (Decreto Legislativo n. 347 del 1990, Tariffa all.; in accordo con il Decreto Legislativo cit., articolo 1 e articolo 10, comma 2), l'affermazione fatta dalla commissione tributaria regionale, secondo cui per l'atto in parola sono state illegittimamente richieste le imposte in misura proporzionale, risulta corretta. In ordine poi alla tassazione dell'atto sopradetto ai sensi del Decreto Legge n. 262 del 2000, articolo 2, comma 47, convertito dalla L. n. 286 del 2000, la giurisprudenza della Corte si e' nel tempo precisata fino a trovare definitivo assetto – come ricordato con sentenza 7 dicembre 2020, n. 27995 – con alcune sentenze dell'anno 2019 (v., tra altre conformi, nn. 15453/2019, 15455/2019, 15456/2019, 16699/2019, 16700/2019 – specificamente in tema di trust autodichiarato -, 16701/2019, 16705/2019, 22754/2019). Gli snodi principali dello sviluppo diacronico possono essere individuati come segue. Con quattro ordinanze del 2015 (la n. 3735, citata nella sentenza impugnata, la n. 3737, la n. 3886, la n. 5322), venne affermata la tesi dell'immediata tassazione in misura proporzionale dell'atto istitutivo del trust, a titolo di imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione. La Corte, interpretando il Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, ritenne che l'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione e' un'imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuita' delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve disciplina mediante un rinvio, di natura recettizio-materiale, alle disposizioni del Decreto Legislativo n. 346 del 1990, in quanto compatibili: Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 50" (cosi' ancora l'ordinanza n. 3735, in motivazione). Il presupposto impositivo della nuova imposta – fu detto – "e' correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; la' dove l'oggetto consiste nel valore dell'utilita' della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all'ordinario esercizio delle proprie facolta' proprietarie, finisce con l'impoverirsi". In altri termini, per questa prima serie di ordinanze, ai fini dell'applicabilita' dell'imposta in parola non rileva il trasferimento dei beni a causa della costituzione del vincoli di destinazione; l'imposta, prescindendo dalla traslazione dei beni a terzi, non e' correlata all'arricchimento altrui, ma specificamente alla creazione di un vincolo di destinazione. Puo' ricordarsi che la Corte prese posizione anche in merito alla costituzionalita' della normativa cosi' interpretata rispetto agli articoli 3 e 53 Cost.. Si legge in proposito nell'ordinanza n. 3737: "non rileva affatto la mancanza di arricchimento, giacche' il contenuto patrimoniale referente di capacita' contributiva e' ragguagliato all'utilita' economica, che, in quanto indirizzata ad altri, si colloca al di fuori del patrimonio del disponente (oltre che di quello del gerente). E, visto che il referente e' l'utilita' economica e che questa utilita' e' destinata ad altri, il peso del prelievo coerentemente va a gravare sull'utilita' e, in definitiva, sul beneficiario finale, al quale essa e' destinata a pervenire. Il rilievo della capacita' economica, del resto, e' correlato al contenuto patrimoniale di atti o fatti, non gia' al trasferimento attuale di diritti: la capacita' contributiva, ha chiarito la Consulta, e' da intendere come attitudine ad eseguire la prestazione imposta, correlata non gia' alla concreta situazione del singolo contribuente, bensi' al presupposto economico al quale l'obbligazione e' correlata (…) La materiale percezione dell'utilita', ossia, secondo la tradizionale impostazione, l'arricchimento, appartiene all'esecuzione del programma di destinazione, che, per conseguenza, non rileva ai fini dell'individuazione del momento del prelievo tributario sulla costituzione del vincolo, ma dopo, anche ai fini della eventuale riliquidazione delle aliquote e delle franchigie". All'orientamento espresso con le quattro, menzionate ordinanze appartiene anche la sentenza del 7 marzo 2016, n. 4482, pur essa nel senso che l'atto istitutivo del trust integra in se' il presupposto imponibile ai sensi della L. n. 286 del 2006, articolo 2, comma 47 (che – fu ribadito – e' espressione della "volonta' del legislatore di istituire una vera e propria nuova imposta che colpisce tout court gli atti che costituiscono vincoli di destinazione"). In questa sentenza venne, sul piano della costituzionalita' della norma, affermato che l'atto negoziale istitutivo del vincolo denota una capacita' contributiva e giustifica la tassazione a prescindere dalla "identificazione di un qualche "utile" o "vantaggio" percepito da un soggetto e quindi – ad esempio -… (d)alla acquisizione dei beni da parte di un soggetto legittimato ad utilizzarli a proprio esclusivo vantaggio…. L'atto negoziale (istitutivo del vincolo) esprime infatti una capacita' contributiva ancorche' non determini (o non determini ancora) alcun vantaggio economico diretto per qualcuno. La gran parte della tassazione indiretta colpisce, del resto, la manifestazione di ricchezza e non (necessariamente) l'arricchimento. Anche nella compravendita l'imposta di registro coinvolge la manifestazione di ricchezza delle parti, senza che si indaghi se ed in quale misura esse abbiano tratto dall'operazione vantaggio economico; che ben puo' non sussistere se i beni sono ceduti a prezzo di mercato. Mentre l'arricchimento vero e proprio potra' se mai essere inciso sotto il profilo della plusvalenza". In sostanza, sulla base di un parallelismo tra imposta sulle donazioni e imposta di registro, venne legittimata la tassazione dell'istituzione del vincolo ritenendosi che esso, quale indice o elemento di emersione di una situazione economica di "vantaggio" e dunque di capacita' contributiva, fosse sufficiente a giustificare l'imposta.

La tesi propugnata nelle ordinanze del 2015 e nella sentenza n. 4482 del 2016, non fu condivisa dalla Corte nella sentenza del 26 ottobre 2016, n. 21614. Con quest'ultima – in cui, sebbene la fattispecie fosse relativa a trust autodichiarato, e' ripropoosta l'affermazione di valenza generale, gia' espressa da Cass. 24578/2015 in base alla quale "il conferimento di beni in trust non da' luogo ad un reale trasferimento imponibile. Un reale trasferimento e' all'evidenza impossibile, perche' del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta, che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua segregazione fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari" con conseguente inapplicabilita' "dell'imposta su donazioni e successioni manca(ndone) il presupposto della liberalita' alla quale puo' dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti" – riguardo al significato della L. n. 286 del 2006, articolo 2, comma 47, ss., venne affermato che "l'unica imposta espressamente istituita e' stata l'imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i "vincoli di destinazione", con la scontata conseguenza che il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dal Decreto Legislativo n. 346 cit., articolo 1, reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari". E cio' in considerazione della ratio e di un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'articolo 2, comma 47 e ss. del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2: la ratio venne individuata nella volonta' del legislatore di evitare che "un'interpretazione restrittiva dell'istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinati mediante il richiamo all'abrogato Decreto Legislativo n. 346 del 1990 potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di trasferimento di beni e diritti ai beneficiari, quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie di recente introduzione come quella dei vincoli di destinazione, e quindi niente affatto presa in considerazione dall'abrogato Decreto Legislativo n. 346 del 1999"; l'interpretazione costituzionalmente orientata al rispetto dell'articolo 53 venne ritenuta ostare ad un'imposta che, non essendo un'imposta semplicemente d'atto ("come per l'essenziale e' per es. quella di registro"), non abbia relazione alcuna con un'idonea capacita' contributiva quale non e' espressa dal trasferimento dei beni o diritti al trustee in quanto trasferimento non pieno e non definitivo.

Con la sentenza del 30 maggio 2018, n. 13626, in fattispecie di atto di costituzione in trust a scopo liquidatorio per la quale l'Agenzia delle Entrate aveva preteso il pagamento dell'imposta di successione e donazione in misura proporzionale in base al disposto del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, commi 47 e 49, lettera c), la Corte, in primo luogo, e in dissenso rispetto alle ordinanze del 2015, dichiaro' di condividere l'orientamento inaugurato dalla sentenza n. 21614 del 2016; in secondo luogo, affermo' che l'imposta prevista dal testo unico n. 346 del 1990, in tanto e' applicabile al trasferimento a favore dell'attuatore, in quanto tale trasferimento realizzi un incremento stabile, misurabile in moneta, del patrimonio dell'attuatore medesimo mentre non e' applicabile in caso di trust autodichiarato il quale e' del tutto privo di effetti traslativi ed ha invece solo un effetto segregativo, non sufficiente a giustificare l'imposta.

Con l'ordinanza 5 dicembre 2018, n. 31445 (a cui sono esattamente conformate le ordinanze 5 dicembre 2018, n. 31446 e 15 gennaio 2019, n. 734), la Corte dichiaro' di aderire alla tesi per cui il presupposto applicativo del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, non puo' essere ravvisato nella costituzione di vincoli di destinazione in se' e per se' (come sostenuto dalle ordinanze nn. 5322, 3886, 3737 del 2015) essendo l'intentio legis del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, quello (individuato nella sentenza n. 21614 del 2016) di evitare che "un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni, disciplinata, mediante il richiamo al gia' abrogato Decreto Legislativo n. 346 del 1990, possa dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso sia stato collocato all'interno di una fattispecie di "recente" introduzione come quella dei "vincoli di destinazione". Nella ordinanza 31445, la Corte aggiunse che vi sono tuttavia ipotesi nelle quali il trust ha carattere sin da subito traslativo ossia realizza, sia pure per il tramite del passaggio al trustee, un trasferimento dei diritti in favore di un terzo, unico e ben individuato, senza alcuna previsione di eventuale ritorno dei beni al settlor ed a tali ipotesi va applicata l'aliquota di volta in volta prevista in ragione dei rapporti tra disponente e beneficiario; aggiunse che l'ipotesi di trasferimento immediato puo' verificarsi anche nei casi di trust auto-dichiarato, nel quale coincidono le figure di disponente e trustee, "se non addirittura coincidono quelle di disponente e beneficiario"; concluse che occorre "valutare caso per caso, soprattutto nel trust auto-dichiarato, se sia o meno riconducibile alla donazione indiretta, considerando che la segregazione, quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, pero', alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (conformemente alla sentenza n. 21614/2016)… Se il trasferimento dei beni al trustee ha natura transitoria e non esprime alcuna capacita' contributiva, il presupposto d'imposta si manifesta solo con il trasferimento definitivo dei beni dal trustee al beneficiario e non puo' applicarsi il regime delle imposte indirette sui trasferimenti in misura proporzionale". In estrema sintesi, dunque, e come ben espresso, in riferimento all'imposta di donazione, dalla massima ufficiale ("Poiche' l'imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalita', ai fini della sua applicazione in misura proporzionale occorre valutare se sin dall'istituzione del "trust" si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal "trustee" al beneficiario: in mancanza di tale condizione, l'atto dovra' essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro"), in base all'ordinanza 31445/2018, l'atto di dotazione del trust da' luogo ad imposizione sulle donazioni o ad imposizione sui trasferimenti in misura proporzionale se il trust, non autodichiarato o anche autodichiarato, e' traslativo, cioe' determina il passaggio definitivo dei beni, pur se attraverso il trustee, al beneficiario. Nei termini dell'ordinanza in parola, trust traslativo e' quello in cui l'atto di costituzione e di dotazione determina automaticamente il definitivo passaggio dei beni e diritti dal trustee al beneficiario finale. La Corte non preciso' quando potersi considerare il trust come avente carattere traslativo nei termini sopra detti; quanto, cioe', potersi ravvisare ipotesi, non elusive, compatibili con l'ontologica transitorieta' dell'attribuzione dei beni al trustee, di immediato trasferimento definitivo dei beni al beneficiario. Ulteriore sviluppo della giurisprudenza della Corte si ebbe con l'ordinanza 17 gennaio 2019, n. 1131, relativa a fattispecie di trust di scopo sul cui atto di costituzione e dotazione l'Agenzia delle Entrate aveva applicato l'imposta di donazione in misura proporzionale. La Corte, in adesione all'orientamento espresso delle pronunce n. 21614/2016, n. 975/2018, n. 13626/2018 e 15469/2018, ribadi' che i vincoli di destinazione – tra i quali rientra il trust – non sono in se' sempre tassabili ai sensi della L. n. 286 del 2006, articolo 2, ma lo sono solo se determinano un trasferimento dei beni e diritti a titolo liberale e definitivo, dovendosi quindi, da un lato, escludere la tassazione del trust all'atto della segregazione di beni e diritti (posto che il trasferimento al trustee e' gratuito ma non liberale e soprattutto e' provvisorio e non definitivo), dall'altro lato, attendere il successivo trasferimento in favore di soggetti beneficiari.

L'ordinanza 1131, dunque, per un verso, superando la distinzione tra trust traslativo o non traslativo (fatta dall'ordinanza n. 31445 sia dalla sentenza n. 13626 e basata, secondo l'ordinanza n. 31445, su una valutazione caso per caso, secondo la sentenza n. 13626, sulla natura del trust come trust auto-dichiarato o non auto-dichiarato) nego' in radice che la tassazione possa essere legata all'atto istitutivo in se' o all'atto di dotazione mancando in entrambi l'effettivo incremento patrimoniale del beneficiario, unico elemento idoneo ad esprimere capacita' contributiva ex articolo 53 Cost.; per altro verso, affermo' che la tassazione in misura proporzionale e' correlata all'esecuzione del programma del trust, allorche' il predetto incremento patrimoniale effettivo del beneficiario si concretizza ("in relazione agli atti di dotazione del fondo oggetto di causa (…), il giudice di appello (…) ha correttamente escluso che la costituzione del vincolo di destinazione sulle somme di denaro conferite in trust avesse prodotto un effetto traslativo immediato, solo in tal caso giustificandosi la soggezione dell'atto dotativo all'imposta sulle successioni e donazioni, in misura proporzionale, in quanto sicuro indice della capacita' economica del soggetto beneficiato"). Gia' prima delle pronunce che hanno dato definitivo assetto alla giurisprudenza della Corte, la tesi – seguita dalla commissione tributaria regionale della Lombardia nella sentenza oggi impugnata – secondo cui il Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, aveva introdotto un'imposta nuova alla quale sarebbe sempre stato soggetto l'atto di istituzione del vincolo di destinazione, a prescindere dal conferimento di beni o diritti, era stata dunque abbandonata.

Con le decisioni che segnano l'approdo dell'evoluzione della propria giurisprudenza (le gia' citate sentenze nn. 15453/2019, 15455/2019, 15456/2019, 16699/2019, 16700/2019, 16701/2019, 16705/2019, 22754/2019, oltre ad altre conformi), la Corte ha confermato (quanto gia' rilevato a partire da Cass. 21614/2016 e poi da Cass. 1131/2019 ossia) che l'atto di istituzione del trust non e', in se', presupposto dell'imposta di cui alla L. n. 286 del 2006, articolo 2, comma 47, la quale, a sua volta, non e' un'imposta nuova ma e' l'imposta sulle donazioni da applicarsi, come la disposizione chiarisce, anche alle liberalita' attuate mediante l'istituzione di "vincoli di destinazione". A tale conferma la Corte e' pervenuta sulla base di considerazioni di ordine costituzionale che riprendono ed ampliano quelle gia' svolte da Cass. 21664/2016 e da Cass. 1131/19 e che, per quanto riguarda, l'atto istitutivo "puro" si sostanziano in cio' che tale atto ha un contenuto solo programmatico e non comporta alcun incremento di ricchezza per chicchessia; ferma restando l'indubbia discrezionalita' del legislatore nell'individuare i presupposti impositivi, questa discrezionalita' deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non arbitrarieta' (Corte Cost. n. 4/1954 e n. 83/2015), posto che la capacita' contributiva, in ragione della quale il contribuente e' chiamato a concorrere alle pubbliche spese, "esige l'oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza" (C.Cost. ord. 394/08). E' stato cosi' ribadito il superamento della tesi iniziale secondo cui nella "costituzione del vincolo" e' da ravvisarsi un autonomo indice di ricchezza idoneo di giustificare la tassazione (Cass., sez. VI, ord. 24 febbraio 2015, n. 3735; Cass., sez. VI, ord. 24 febbraio 2015, n. 3737; Cass., sez. VI, ord. 25 febbraio 2015, n. 3886; Cass., sez. VI, 7 marzo 2016, n. 4482). La Corte ha altresi' chiarito che per tutti i trust, siano essi autodichiarati (e quindi con effetto solo segregativo e non di trasferimento di beni) o con trasferimento di beni, l'atto di dotazione e', per l'imposta sulle donazioni, "neutro" (ferma restando l'applicazione dell'imposta sulle donazioni all'atto del trasferimento al beneficiario finale qualora quest'atto sia non solo gratuito ma liberale e con esclusione invece dell'imposta sulle donazioni in caso di atto non liberale ma in funzione solutoria; in questo caso l'attribuzione del ricavato della liquidazione del fondo non sara' tassato, la tassazione con l'imposta di registro e, trattandosi di immobili, con le imposte ipotecaria e catastale, dovendo appuntarsi invece sugli atti di liquidazione). La neutralita' quanto all'imposta di donazione deriva dalle considerazioni di ordine costituzionale ricordate sopra e che si arricchiscono, in riferimento all'atto istitutivo che comporti anche un vincolo su specifici beni o diritti, delle considerazioni seguenti: l'apposizione del vincolo, in quanto tale, determina per il disponente l'utilita' rappresentata dalla separazione dei beni (limitativa della regola generale di cui all'articolo 2740 c.c.) in vista del conseguimento di un determinato risultato di ordine patrimoniale; simile utilita', peraltro, non concreta, di per se', alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al disponente e nemmeno al trustee risolvendosi, dal lato del conferente, in una auto-restrizione del potere di disporre mediante segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, transitoria, vincolata e strumentale (secondo appunto quanto stabilito dai su riportati articoli 2 e 11 della Convenzione); e' fallace l'affermazione per cui la prescelta interpretazione del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, ne comporterebbe la sostanziale abrogazione giacche', ritenendosi necessario l'arricchimento, l'aggiunta in questione non avrebbe avuto ragion d'essere operando comunque, in sua assenza, le imposte ordinarie; il senso dell'articolo e' infatti quello di evitare "che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni, disciplinata mediante richiamo al gia' abrogato Decreto Legislativo n. 346 cit., potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie tutto sommato di "recente" introduzione come quella dei "vincoli di destinazione", e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto "vecchio" Decreto Legislativo n. 346 cit.." (Cass. n. 21614/16). Ne', in senso contrario, rispetto alla interpretazione adottata puo' sostenersi che quando il legislatore ha inteso esentare da imposta di successione e donazione il trust, lo ha fatto espressamente, come nel caso del trust di disabilita' L. n. 112 del 2016 ex articolo 6, perche' la determinazione dei presupposti dell'imposta dovrebbe giungersi in via diretta, certa e tassativa, e non con argomento a contrario; inoltre, va considerato che la disposizione in parola e' sopravvenuta in un momento ed in un contesto interpretativo (anche di legittimita') ancora estremamente variegato ed incerto, in maniera tale che il legislatore del 2016 ben puo' avere ritenuto di dover comunque esentare in modo puntuale dall'imposta il trust in questione (rispondente ad obiettivi di speciale ed urgente protezione) restando pero' del tutto impregiudicato il dibattito sulla portata generale del Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47. La Corte, ancora, ha superato la tesi per cui possono esservi casi di trust che realizzano un immediato passaggio dal trustee al beneficiario finale (Cass. 31445/2018 per cui tale sarebbe il caso di trust il cui beneficiario e' designato gia' con l'atto istitutivo del trust, cosi' denotandosi ab origine la sussistenza nel disponente della volonta' di trasferire a questi il bene in dotazione) perche' un trust di tale genere non sarebbe un trust ma una donazione semplice. In continuita' con i suddetti arresti, da ultimo, in fattispecie analoga a quella di cui trattasi, la Corte ha affermato: "In tema di imposta di donazione, registro ed ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui al Decreto Legge n. 262 del 2006, articolo 2, comma 47, conv. in L. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale" (Cass. 23 aprile 2020, 8082);

3. la CTR si e' esattamente attenuta ai suddetti principi;

4. il ricorso va rigettato;

5. le spese sono compensate in ragione del fatto che l'assetto giurisprudenziale richiamato e' stato raggiunto in pendenza del ricorso per cassazione.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso;

compensa le spese.