Agevolazioni tributarie-settore credito-principio della disponibilità finanziaria per impiego in fini produttivi- trattamento agevolato- sussiste.

FATTI DI CAUSA

1. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale di Torino il 6 luglio 2015, n. 684/38/2015, che, in controversia su impugnazione di due avvisi di liquidazione dell'imposta di registro nella diversa misura di Euro 17.722,00, per il primo, e di Euro 17.730,00, per il secondo, in applicazione della aliquota dello 0,50% sui valori di Euro 3.479.676,17 e di Euro 3.577.989,48 – in ordine a due cessioni, a mezzo di scritture private autenticate dal Notaio A.A. da Torino il (——), rep. nn. (——) e (——), rispettivamente, dalla "IMAM SPV1 Srl " e dalla "IMAM SPV2 Srl " alla "(——) S.p.A." (poi, incorporata dal "MEDIOCREDITO ITALIANO S.p.A.") di crediti maturati e maturandi nei confronti del "GESTORE DEI SERVIZI ENERGETICI GSE S.p.A." per forniture convenzionate di energia elettrica a tariffe incentivanti, a garanzia delle obbligazioni assunte dalle cedenti nei confronti della cessionaria in virtù di precedenti contratti di leasing, ha rigettato – dopo la relativa riunione – gli appelli proposti dalla medesima nei confronti della "IMAM SPV1 Srl ", della "IMAM SPV2 Srl ", del "MEDIOCREDITO ITALIANO S.p.A." (nella qualità di incorporante la "(——) S.p.A.") e di A.A. (in qualità di Notaio autenticante) avverso le sentenze depositate dalla Commissione tributaria provinciale di Torino coi nn. 76/06/2013, 114/06/2013, 115/06/2013, 116/06/2013, 117/06/2013 e 118/06/2013, con compensazione delle spese giudiziali.

2. Il giudice di appello ha confermato le decisioni di primo grado – che avevano accolto i ricorsi originari dei contribuenti ed avevano annullato gli atti impositivi – sul presupposto che le cessioni di crediti a scopo di garanzia erano soggette ad IVA. 3. La "IMAM SPV1 Srl ", la "IMAM SPV2 Srl ", il "MEDIOCREDITO ITALIANO S.p.A." (nella qualità di incorporante la "(——) S.p.A.") e A.A. hanno congiuntamente resistito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso è affidato a cinque motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lett. a, 3, comma 2, n. 3, 10, comma 1, n. 1, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che le cessioni di crediti a garanzia delle obbligazioni derivanti da contratti di leasing possano essere considerate operazioni rilevanti ai fini dell'IVA, anzichè operazioni al di fuori del campo dell'IVA, dovendo distinguersi le cessioni non comprese in operazione finanziarie, che sono escluse dall'IVA e scontano l'imposta di registro in misura proporzionale, e le cessioni comprese in operazioni finanziarie, che sono esenti da IVA e scontano l'imposta di registro in misura fissa.

1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 12, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la prestazione di garanzia attraverso la cessione di credito non abbia causa propria ed autonoma, ma si risolva, in forza di un'affermata accessorietà, nella causa del contratto di leasing, facendo applicazione della tassazione prevista dall'art. 6, secondo periodo, della tariffa – parte prima annessa al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131.

1.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione dell'art. 6 della tariffa – parte prima, del D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la cessione di credito a scopo di garanzia rientri nella categoria delle garanzie prestate dal debitore a favore di sè medesimo (e non di un terzo), sottraendosi all'applicazione dell'imposta di registro.

1.4 Con il quarto motivo, si denuncia violazione del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 15 e 17, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la cessione di credito a scopo di garanzia possa beneficiare delle agevolazioni previste per le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, conseguendone l'applicazione dell'imposta sostitutiva.

2. I motivi – la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta – sono fondati.

2.1 Come è stato accertato dal giudice di appello, le due cessioni dei crediti sono avvenute con la finalità di garanzia della esecuzione di altrettanti contratti di leasing già conclusi tra le parti, sicchè dette cessioni, pur se certamente collegate alle operazioni di finanziamento, ne risultano autonome e distinte.

Secondo quanto affermato da questa Corte, il discrimine tra tassazione unica e tassazione separata è ancorato dal D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, alla distinzione fra negozio complesso e negozi collegati, in virtù della quale il primo è contrassegnato da una causa unica, mentre, in caso di collegamento, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili: di qui la tassazione separata di ciascuno di essi (tra le tante: Cass., Sez. 5", 29 ottobre 2014, n. 22899; Cass., Sez. 5", 5 agosto 2015, n. 16417; Cass., Sez. 5", 12 ottobre 2021, n. 27664; Cass., Sez. 5", 15 novembre 2021, n. 34230; Cass., Sez. 5", 31 agosto 2022, n. 25620).

Nella specie, i contratti di cessione dei crediti costituiscono contratti autonomi e distinti rispetto a quelli di leasing, pur se ad essi collegati, avendo ciascuno una propria specifica causa o funzione, sicchè essi devono essere sottoposti a tassazione separata. Occorre, altresì, aggiungere che la finalità di garanzia a cui rispondono le cessioni dei crediti comporta che la società cessionaria non è tenuta ad alcuna prestazione ulteriore, sicchè non vi è una prestazione remunerata (Cass., Sez. 5", 15 novembre 2021, n. 34230).

Per tale ragione, la cessione del credito va esclusa dal novero delle operazioni imponibili, le quali, nell'ambito del sistema dell'IVA, presuppongono l'esistenza di un negozio giuridico tra le parti implicante la stipulazione di un prezzo o di un controvalore. In particolare, una prestazione di servizi viene effettuata "a titolo oneroso", ai sensi dell'art. 2, n. 1, della sesta direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio delle Comunità Europee del 17 maggio 1977 e configura un'operazione imponibile soltanto quando tra il prestatore e l'utente intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all'utente (Corte Giust., 26 giugno 2003, causa C-305/01, Finanzamt Gro-Gerau KG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH, punto 47), dovendo sussistere un nesso diretto tra il servizio prestato ed il controvalore ricevuto (Corte Giust., 29 luglio 2010, causa C-40/09, Astra Zeneca UK Ltd Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, punto 27; Corte Giust., 27 ottobre 2011, causa C-93/10, Finanzamt Essen-NordOst GFKL Financial Services AG, punto 19; Corte Giust., 10 gennaio 2019, causa C-410/17, A-Oy, punto 31; Corte Giust., 3 luglio 2019, causa C-242-18, UniCredit Leasing Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (NAP), punto 69).

Tali considerazioni inducono ad affermare che le suddette cessioni dei crediti dalla "IMAM SPV1 Srl " e dalla "IMAM SPV2 Srl " alla "(——) S.p.A." (poi, incorporata dal "MEDIOCREDITO ITALIANO S.p.A.") si collocano al di fuori dal campo di applicazione dell'IVA, come è espressamente stabilito dall'art. 2, comma 3, lett. a, e come è evincibile dal D.P.R. n., 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, sicchè non ricorrono i presupposti per l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa (Cass., Sez. 5", 15 novembre 2021, n. 34230).

2.2 Si tratta, poi, di stabilire se nella specie sia applicabile il D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15 (ora, non più limitato alle banche, ma esteso anche agli intermediari finanziari, per effetto dell'intervento additivo del giudice delle leggi (Corte Cost., 20 novembre 2017, n. 242)), il quale dispone che le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, tutti i provvedimenti e atti ad esse inerenti, le garanzie a qualunque titolo prestate, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti, siano esenti dall'imposta di registro.

Al riguardo, si deve premettere che il citato D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, non offre una definizione della nozione di finanziamento e che tale termine, impiegato in contesti normativi diversi a fini diversi, non ha nell'ordinamento un significato univoco.

Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, in tema di agevolazioni tributarie per il settore del credito, le operazioni di finanziamento, alle quali il D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15, accorda un trattamento fiscale di favore, vanno individuate – in base alla ratio legis ed al principio secondo cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione – in quelle che si traducono nella provvista di disponibilità finanziarie, cioè nella possibilità di attingere denaro, da impiegare in investimenti produttivi (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2002, n. 4611; Cass., Sez. 5", 16 aprile 2008, n. 9930; Cass., Sez. 5", 5 marzo 2009, n. 5270; Cass., Sez. 5", 16 gennaio 2015, n. 695; Cass., Sez. 5", 15 novembre 2021, n. 34230).

La questione, quindi, deve essere risolta sulla base della ratio legis della norma di agevolazione di cui al citato art. 15 del 7 D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, la quale è da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale.

Si può perciò, ritenere che, nel caso in cui ci si trovi di fronte ad una situazione – come quella di specie – la quale presuppone già erogato il credito ed investita la somma corrispondente, e nella quale oggetto di regolamento negoziale è la successiva cessione del credito con finalità di garanzia, il negozio in questione non ha per oggetto un finanziamento, ma, per l'appunto, la garanzia di recupero del credito. In tal caso, dunque, lo scopo per il quale il legislatore accorda un trattamento agevolato, non ricorre perchè, per effetto del negozio di cessione, il cessionario non dispone di nuovo denaro, suscettibile di impieghi produttivi (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2002, n. 4611; Cass., Sez. 5", 5 marzo 2009, n. 5270). 2.3 In conclusione, stante l'assenza di natura creditizia o finanziaria, le cessioni di crediti a scopo di garanzia delle obbligazioni derivanti da contratti di leasing non rientrano nel campo di applicazione dell'IVA, ai sensi del D.P.R. n., 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lett. a, e 3, comma 2, n. 3, nè beneficiano dell'imposta sostitutiva, ai sensi del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 15 e 17, ma scontano l'imposta di registro in misura proporzionale con l'aliquota dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 della tariffa – parte prima annessa al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131 (nel quale espressamente rientrano: "Cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata; garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge"), trattandosi di contratti caratterizzati da autonomia funzionale – seppur nel contesto di un collegamento negoziale – rispetto ai contratti originanti le obbligazioni garantite.

2.4 In tal senso, si possono pienamente condividere le argomentazioni esposte nella risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 4 luglio 2008, n. 278/E, in risposta ad istanza di interpello su fattispecie similare di cessione pro solvendo di crediti maturati e maturandi a garanzia dell'adempimento delle obbligazioni derivanti da contratto di leasing, secondo cui: "Con riferimento allo specifico quesito posto dall'interpellante, riguardante il trattamento da riservare ai fini delle imposte indirette all'atto di cessione dei crediti si rileva che detto contratto può dar luogo ad: – operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo applicativo dell'IVA tra le operazioni esenti ex D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 1); – operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell'IVA. Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 2, n. 3), rientrano tra le prestazioni di servizio, se effettuate dietro corrispettivo, le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione prosoluto, di crediti.

Pertanto, se ne è desunto che: "L'espressa e motivata rappresentazione della causa contrattuale esclude che il contratto di cessione di crediti in esame abbia natura finanziaria. Il contratto di cessione dei crediti in parola va, pertanto, ricondotto nell'ambito del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, lettera a), in base al quale "Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro". Tale inquadramento comporta l'esclusione dell'operazione in esame dal campo di applicazione IVA, con conseguente applicazione della disposizione recata dall'art. 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per la quale le cessioni di crediti scontano l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento. A tal riguardo non è condivisibile l'interpretazione proposta in via subordinata dall'interpellante, in base al quale l'art. 6 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 va interpretato nel senso che "… l'imposta nella misura proporzionale dello 0,5 per cento trova applicazione soltanto nella ipotesi in cui la garanzia venga ad essere prestata da un soggetto estraneo al rapporto. Invero, la predetta disposizione va interpretata nel senso che si applica l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 in presenza delle seguenti fattispecie: cessioni di crediti;

compensazioni e remissioni di debiti; quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata; garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge. Nel citato contesto normativo, la cessione di crediti rileva autonomamente, poichè si tratta di un contratto tipico dotato di una propria causa giuridica. Non appare condivisibile, pertanto, la soluzione prospettata tesa a subordinare l'applicazione dell'imposta di registro ai motivi sottesi alla stipula di un contratto di cessione di crediti. In conclusione, per le suesposte motivazioni si ritiene che la cessione di crediti rappresentata con l'interpello in esame è assoggettata all'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento.

2.5 Ne discende che la sentenza impugnata non si è conformata a tali principi, avendo diversamente ritenuto che: "Si deve pertanto concludere che la cessione del credito effettuata in funzione di garanzia deve essere soggetta allo stesso trattamento fiscale delle garanzie in genere, tenendo conto che l'art. 6 (della tariffa – parte prima annessa al D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131) limita l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale alle sole garanzie reali e personali a favore di terzi non debba essere assoggettata a imposizione proporzionale la cessione di crediti stipulata dal debitore per garantire l'adempimento della propria obbligazione. Sotto altro profilo, va ricordato che il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15 prevede che le operazioni relative ai finanziamenti a medio lungo termine e tutti i provvedimenti inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque in qualsiasi momento prestate ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative. (…) In base a tale ricostruzione nelle cessioni di credito poste in essere al fine di garantire o di estinguere l'obbligazione restitutoria del soggetto finanziato deve senz'altro ritenersi integrato quel nesso di accessorietà in considerazione del quale l'art. 15 estende la regola di esenzione anche ad atti diversi dall'originario finanziamento. Non può pertanto accogliersi l'opinione secondo cui la cessione di credito, nel caso di specie, debba ritenersi autonoma rispetto all'operazione di leasing e debba quindi scontare il tributo di registro con l'aliquota dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 parte 1a della tariffa legata al TUIR. Il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2 comma 3 lettera a) prevede infatti esplicitamente l'esclusione dall'Iva delle cessioni aventi ad oggetto denaro o crediti in denaro mentre l'art. 3 comma 2 numero 3 del decreto considera prestazioni di servizio – se effettuate verso corrispettivo – le operazioni finanziarie mediante la negoziazione anche a titolo di cessione pro soluto di crediti, cambiali o assegni le quali risultano comunque esenti a norma dell'art. 10 comma 1 del decreto stesso. Ne consegue che nel momento in cui la cessione del credito diviene parte integrante di un'operazione finanziaria più complessa essa perde il proprio carattere autonomo per assumere quello dell'operazione cui accede, rientrando quindi nel campo applicativo dell'Iva (pur rimanendone esente)".

3. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la complessiva fondatezza dei motivi dedotti, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, c.p.c., con il rigetto del ricorso originario dei contribuenti.

4. Le spese dei giudizi di merito possono essere compensate in ragione dell'andamento processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa tra le parti le spese dei giudizi di merito; condanna i controricorrenti, in solido tra loro, alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore della ricorrente, liquidandole nella misura di Euro 5.800,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 5 ottobre 2023.

Depositato in Cancelleria il 16 ottobre 2023