Sentenza n. 8451 del 31/03/2025

FATTI DI CAUSA

1. La società di diritto tedesco A. B. A. impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma l'avviso di accertamento con il quale l'Amministrazione finanziaria aveva ripreso a tassazione il suo maggior reddito a fini Ires per l'anno di imposta 2005, oltre ad irrogare sanzioni.

L'Ufficio, in particolare, aveva disconosciuto la deduzione della svalutazione su crediti verso la clientela operata dalla società con modalità forfetaria ai sensi art. 106 , comma 3, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo allora vigente, osservando che tali crediti erano stati oggetto di cartolarizzazione sintetica realizzata mediante l'emissione di derivati, con conseguente garanzia dal rischio di insolvenza dei debitori, ostativa alla deduzione.

La C.T.P. accolse il ricorso limitatamente alle sanzioni.

2. La decisione fu oggetto di appello principale dell'Amministrazione e di appello incidentale della società.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la C.T.R. del Lazio rilevò anzitutto che l'appello incidentale era stato proposto tardivamente ed era, quindi, inammissibile.

Accolse, invece, l'appello principale, riesaminando il merito della pretesa impositiva ed accertandone la fondatezza, ciò che escludeva la possibilità di contrasti interpretativi sulla portata dell' art. 106 , comma 3, TUIR idonei a giustificare l'annullamento delle sanzioni.

3. La sentenza d'appello è stata impugnata da A. B. con ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, illustrati da successiva memoria.

Ha resistito con controricorso l'Agenzia delle entrate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo – rubricato "violazione e falsa applicazione degli articoli 22 , 23 , 53 , e 54 D.Lgs. 546/1992 " – la ricorrente denunzia l'erroneità della statuizione di inammissibilità del proprio appello incidentale.

La C.T.R., infatti, aveva ritenuto che tale impugnazione andasse proposta entro il trentesimo giorno successivo al termine di costituzione dell'appellante principale, quando invece, in forza del combinato disposto degli artt. 23 e 54 del D.Lgs. n. 546/1992 , doveva aversi riguardo al termine per il deposito delle controdeduzioni, che è di sessanta giorni dalla notifica del gravame principale e che nella specie era stato rispettato.

2. Il secondo motivo agita la medesima questione in forma di denunzia di nullità della sentenza.

La ricorrente sostiene infatti che l'erronea declaratoria di inammissibilità del suo appello incidentale avrebbe reso "tamquam non esset ogni eventuale statuizione di rigetto resa dall'adita CTR circa il merito della ripresa", cosicché le considerazioni svolte al riguardo dai giudici regionali dovevano intendersi prive di rilievo.

3. Il terzo motivo, formulato in via subordinata sulla base delle considerazioni svolte con la seconda censura, denunzia violazione e falsa applicazione dell' art. 106 , comma 3, TUIR .

La sentenza d'appello è criticata nella parte in cui ha ritenuto legittimo l'operato dell'Ufficio.

La ricorrente sostiene, infatti, di aver legittimamente incluso nel plafond per il calcolo dello 0,40% di svalutazione forfetariamente deducibile i crediti oggetto di contenzioso, in quanto privi di copertura assicurativa.

I giudici d'appello avevano, invece, ritenuto incidentalmente corretto l'operato dell'amministrazione finanziaria, così compiendo un'indebita assimilazione dei derivati di credito a un contratto di assicurazione, in forza di una non consentita interpretazione estensiva dell' art. 106 , comma 3, TUIR .

4. Con il quarto motivo la ricorrente denunzia violazione dell' art. 10 della L. 27 luglio 2000, n. 212 , e dell' art. 6 , comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , lamentando l'erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha confermato la legittimità delle sanzioni.

Deduce, al riguardo, la sussistenza di plurimi elementi idonei ad ingenerare il suo affidamento sulla non assimilabilità dei derivati di credito al contratto assicurativo, con conseguente ammissibilità della svalutazione operata.

5. Infine, con il quinto motivo, rubricato "violazione dell' art. 6 , comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 ", la ricorrente critica la sentenza impugnata anche nella parte in cui ha ritenuto che non sussistessero obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito applicativo delle disposizioni di riferimento della fattispecie.

6. I primi tre motivi meritano di essere scrutinati congiuntamente in quanto sostanzialmente connessi, per le ragioni che si esporranno.

6.1. In ordine al primo di essi, occorre anzitutto rilevare che l'Agenzia controricorrente e il Procuratore generale ne hanno affermata l'inammissibilità per carenza di interesse, in quanto la società contribuente non avrebbe impugnato l'affermazione, contenuta nella sentenza d'appello, secondo cui essa aveva "conclusivamente (chiesto) solo la conferma della sentenza di primo grado e non dovute le sanzioni", costituente autonoma ratio decidendi e, pertanto, da sola idonea a sorreggere la statuizione sull'appello incidentale.

Il Collegio non è di tale avviso.

Questa Corte, con consolidato orientamento, ha affermato che l'interesse ad impugnare sussiste ogni qual volta il mezzo proposto sia idoneo a costituire, attraverso l'eliminazione di un provvedimento pregiudizievole, una situazione pratica più vantaggiosa per l'impugnante rispetto a quella esistente, ovvero un'utilità giuridica che, dall'accoglimento del gravame, possa derivare dalla parte che lo propone (così, per tutte, Cass. Sez. U, n. 29529/2009 ; successive conformi, fra le altre, Cass. n. 17686/2016 , Cass. n. 38054/2022 ; Cass. n. 19327/2024 ).

D'altro canto, è stato affermato che l'acquiescenza tacita nei confronti di un provvedimento, nel diritto amministrativo come in quello processuale civile, è configurabile solo in presenza di un comportamento che appaia inequivocabilmente incompatibile con la volontà del soggetto d'impugnare il provvedimento medesimo (cfr. Cass. Sez. U, n. 12330/2010 ).

Ebbene, il tenore complessivo del ricorso – obiettivamente volto all'annullamento della pretesa creditoria nel merito e, per conseguenza, anche delle sanzioni – non evidenzia alcun elemento significativo della volontà di prestare acquiescenza alla sentenza d'appello, in ogni sua parte; e, certamente, non rileva in tal senso il fatto che la ricorrente non abbia espressamente contestato la riportata affermazione della C.T.R., che appare riconducibile ad un mero lapsus calami ed è, in ogni caso, smentita da quanto la stessa sentenza impugnata poco prima rilevava ("La società resiste alla tesi dell'Ufficio e con appello incidentale chiede la riforma della sentenza", cfr. pag. 1).

6.2. Posta tale premessa, le censure della ricorrente vanno indubbiamente condivise per la parte in cui hanno ad oggetto il rilievo di tardività del suo appello incidentale, poiché, in forza del richiamo operato dall' art. 54 del D.Lgs. n. 546 del 1992 all' art. 23 del medesimo decreto, la costituzione in giudizio della parte appellata e la proposizione dell'appello incidentale possono avvenire tramite il deposito delle controdeduzioni nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell'appello principale.

Ciò è quanto accaduto nel caso di specie, poiché – come documentato e concordemente rilevato dalle parti – l'appello incidentale della società era contenuto nell'atto di costituzione spedito e depositato dalla contribuente il sessantesimo giorno successivo alla notifica dell'appello principale (sull'estensione del predetto termine al caso di costituzione mediante spedizione a mezzo posta, si veda, fra le altre, Cass. n. 35393/2021 ).

6.3. Il fatto che la censura sia in sé fondata non comporta, tuttavia, gli effetti invocati dalla ricorrente con i tre mezzi di impugnazione in esame.

Invero, in forza di un orientamento consolidatosi nel tempo, questa Corte – in presenza di una causa di nullità della sentenza impugnata, di un error in procedendo o di un'errata decisione su questioni preliminari da parte del giudice a quo – può, nel presupposto del difetto della necessità di ulteriori accertamenti in fatto, statuire in ogni caso sulla domanda (così Cass. Sez. U, n. 24914/2011 ; nello stesso senso, fra le altre, Cass. n. 5729/2012 ; Cass. Sez. U, n. 13617/2012 ; Cass. n. 11173/2015 ; Cass. n. 4602/2016 ).

È infatti noto che l' art. 111 , comma secondo, della Costituzione, laddove afferma che la legge deve assicurare la ragionevole durata del processo, detta una regola ermeneutica finalizzata alla celerità del giudizio, "che impone di fare un uso più lato possibile del potere di decisione nel merito" spettante alla Corte di legittimità, ferma restando la necessità che sulla questione che essa decide si sia svolto il contraddittorio (così, in motivazione, la prima delle decisioni citate).

6.4. Tale principio appare applicabile al caso di specie.

Invero, l'appello incidentale erroneamente dichiarato tardivo dalla C.T.R. verteva sul merito della pretesa erariale e, in particolare, sulla questione attinente alla deducibilità della svalutazione dei crediti operata dalla società contribuente, oggetto del secondo e del terzo motivo di ricorso e sulla quale, quindi, si è svolto il contraddittorio con la controricorrente.

Detta questione è riassumibile nel quesito che la ricorrente ha posto in ordine all'espressione "credito coperto da garanzia assicurativa" contenuta nell' art. 106 , comma 3, TUIR nel testo applicabile ratione temporis.

A questa Corte, in particolare, è chiesto di accertare se l'espressione vada intesa in senso restrittivo – con esclusivo riferimento, cioè, a crediti il cui rischio è coperto da un contratto di assicurazione con pagamento di un premio – ovvero in senso lato, quale credito il cui inadempimento è comunque garantito con esclusione del rischio;

e ciò avuto riguardo alla fattispecie, qui ricorrente, di crediti oggetto di cartolarizzazione mediante prodotti finanziari derivati.

6.5. Il Collegio osserva che la questione non richiede accertamenti in fatto.

Secondo un solido indirizzo interpretativo di questa Corte, infatti, "in tema di determinazione del reddito di impresa, non è deducibile la svalutazione dei crediti il cui inadempimento sia garantito anche con modalità diverse dalla stipula di un contratto di assicurazione, dovendosi intendere l'espressione credito coperto da "garanzia assicurativa", utilizzata dall' art. 71 (ora 106) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , non in senso restrittivo, nel suo significato tecnico-giuridico, bensì in senso lato, quale credito rispetto al cui inadempimento il contribuente è comunque garantito con esclusione del relativo rischio" ( Cass. n. 22763/2021 ; Cass. n. 18395/2015 ; Cass. n. 9433/2014 ; Cass. n. 23734/2013 ; Cass. n. 24422/2008 ; nello stesso senso, seppur al fine di escludere la rilevanza dello sconto bancario, Cass. n. 12379/2002 ).

Ed invero, con l'operazione di cartolarizzazione posta in essere nella specie, la società, pur rimanendo proprietaria dei crediti (e perciò mantenendo titolo alla relativa restituzione), ne aveva trasferito il rischio ai terzi cessionari, così proteggendosi dalla possibile insolvenza dei debitori, a nulla rilevando il fatto che, sotto il profilo negoziale, la struttura dell'operazione di cartolarizzazione sintetica differisca dal paradigma del rapporto assicurativo.

Ciò che rileva, nella specie, è infatti la sola circostanza che la contribuente, per effetto dell'operazione posta in essere, sia stata garantita dal rischio dell'inadempimento del proprio debitore; e tale circostanza non viene scalfita dai motivi di ricorso.

Gli stessi, pertanto, appaiono complessivamente volti all'affermazione di un principio di diritto contrario alla giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non vi è ragione di discostarsi; conseguentemente, essi sono complessivamente inammissibili ai sensi dell' art. 360-bis cod. proc. civ.

7. Restano, allora, il quarto e il quinto motivo, entrambi attinenti alle sanzioni, con i quali la ricorrente, sia pure da diverse angolazioni, lamenta la mancata considerazione di circostanze che avrebbero ingenerato il suo legittimo affidamento a che l' art. 106 TUIR venisse applicato in conformità alle sue prospettazioni.

7.1. Le censure sono infondate.

Giova richiamare, in tal senso, quanto ripetutamente affermato da questa Corte in punto ai requisiti perché possa parlarsi di "obiettiva incertezza normativa" idonea a configurare l'esimente di cui all' art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997 .

Al riguardo è stato precisato, in particolare, che tale situazione è caratterizzata dall'impossibilità di individuare con sicurezza ed univocità la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni "indici", quali, ad esempio: la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; la mancanza di precedenti giurisprudenziali;

l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; il contrasto tra opinioni dottrinali; l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (in questo senso, fra le altre, Cass. n. 1893/2021 , Cass. n. 15452/2018 ).

7.2. A tale principio si sono conformati i giudici d'appello nell'escludere la ricorrenza del requisito in oggetto, valorizzando, in particolare, la circostanza dell'assenza di dubbi interpretativi circa la non deducibilità in ipotesi "di derivati di credito coperti da garanzia" idonea a determinare "l'assenza di un effettivo rischio"; ciò che, del resto, appare confermato dalla richiamata sussistenza di un consolidato orientamento contrario alle tesi della ricorrente.

8. In conclusione, il ricorso è meritevole di rigetto.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Sussistono i presupposti per la condanna della ricorrente al pagamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dell' art. 13 del D.P.R. n. 115 del 2002 , se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, condannando la ricorrente al pagamento delle spese che liquida in Euro 5.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, del D.P.R. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 19 marzo 2025.

Depositato in Cancelleria il 31 marzo 2025.