Sentenza n. 22750 del 12/09/2019

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di indagini svolte sull'attività della società di spedizioni WorldWide Shipping & Co s.r.l., dal Servizio Antifrode di Livorno, in collaborazione con la Compagnia della Guardia di Finanza, nell'ambito del procedimento penale presso la Procura di Livorno n. 423/2005, trasferito per competenza alla Procura della Repubblica di Roma n. 3393/2006, era emersa l'irregolarità di diverse operazioni di importazione doganale – effettuate negli anni 2005-2006- consistenti in false dichiarazioni di valore, di origine (Malesia o Singapore, in luogo di Cina), di qualità e quantità, mediante l'utilizzo di società di comodo (rappresentate da soggetti "nullatenenti"), al fine di non consentire l'individuazione dei reali importatori, per eludere il dazio antidumping ed evadere l'Iva dovuta in dogana. Da qui l'emissione da parte dell'Ufficio delle dogane di vari avvisi di contestazione e di accertamento con i quali – a fronte delle dichiarazioni di importazione – veniva richiesto all'importatore e in solido alla Worldwide Shipping Co s.r.l. nonchè ad altri, tra cui Mazzetti Gianfranco, dipendente della società di spedizioni, la corresponsione dei maggiori diritti doganali, oltre interessi e spese.

1.1. Avverso il suddetto avviso di rettifica M.G. ha proposto ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Genova deducendo l'intervenuta decadenza per decorrenza del termine triennale D.Lgs. n. 374 del 1990, ex art. 11; la carenza di legittimazione passiva, quale mero dipendente della casa di spedizioni, e la mancata prova di una propria partecipazione dolosa o colposa ai fatti contestati. Aveva controdedotto la Agenzia delle Dogane.

1.2. La CTP di Genova, con la sentenza n. 23/1/12, aveva rigettato il ricorso.

1.3. Avverso la sentenza di primo grado, aveva proposto appello M.G. deducendo la mancata prova da parte dell'Agenzia del proprio asserito ruolo dirigenziale nell'ambito dell'attività fraudolenta, e dunque della propria partecipazione alle operazioni di irregolare introduzione delle merci. Aveva controdedotto l'Agenzia chiedendo la conferma della sentenza di primo grado.

1.4.La CTR della Liguria, con sentenza n. 747/06/15, nell'accogliere l'appello di M.G.; in punto di diritto, per quanto di interesse, ha affermato che quest'ultimo non era responsabile solidalmente per la irregolare introduzione della merce importata non avendo l'Agenzia fornito la prova della predisposizione da parte di quest'ultimo della documentazione commerciale rinvenuta presso la sua abitazione ovvero dell'attività di direzione e coordinamento dallo stesso asseritamente svolta, quale dominus delle operazioni doganali e non già quale mero esecutore, nella qualità di dipendente della Worldwide Shipping Co s.r.l..

1.5. Avverso la sentenza della CTR, propone ricorso per cassazione la Agenzia delle Dogane affidato a un motivo, variamente articolato; è rimasto intimato M.G..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l'unico motivo, la ricorrente denuncia: 1) in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. nonchè dell'art. 201, comma 3, del Reg. CEE n. 2913 del 1992; 2) in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.; 3) in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la CTR erroneamente escluso la responsabilità di M.G., sul presupposto che l'Agenzia non avesse provato la predisposizione da parte di quest'ultimo della documentazione commerciale rinvenuta presso la sua abitazione ovvero lo svolgimento da parte dello stesso di un'attività di direzione e coordinamento, quale dominus delle operazioni doganali, e non già di mero esecutore, quale dipendente della Workiwide Shipping s.r.l.; ciò senza considerare che, avuto riguardo alla Relazione finale per le indagini preliminari e alla richiesta di rinvio a giudizio della Procura della Repubblica di Roma, prodotti in atti, si evinceva senz'altro la conoscenza da parte del Mazzetti dell'erroneità dei dati inseriti nelle dichiarazioni doganali in questione- con conseguente configurabilità della responsabilità dello stesso ai sensi dell'art. 201 C.D.C., comma 3, – e, comunque, un concorso di quest'ultimo al fine di consentire l'irregolare introduzione della merce nel territorio comunitario.

1.1. Il primo sub motivo è fondato nei termini di seguito indicati.

1.2. Questa Corte, da ultimo, con la sentenza n. 5560 del 2019 (v. nello stesso senso, Cass. n. 6128, 6129, 6130 e 6131 del 2019), coerentemente con la giurisprudenza della Corte di giustizia, ha chiarito i presupposti applicativi delle diverse ipotesi di responsabilità ai sensi dell'art. 201 e degli artt. 202-205 C.D.C.. Mentre, infatti, ai sensi dell'art. 201 C.D.C. "in correlazione con l'immissione di merci in libera pratica per effetto della sequenza procedimentale prevista dagli artt. 38 C.D.C. e ss. (trasporto delle stesse presso gli uffici doganali o zone franche e presentazione in dogana), l'obbligazione doganale sorge con la dichiarazione, quale effetto della indicazione di un determinato regime doganale contenuto nella dichiarazione e si lega soggettivamente all'autore della dichiarazione, indipendentemente dal rapporto che il dichiarante abbia con la merce", "diversa è, invece, l'ipotesi in cui l'obbligazione doganale sorga per effetto della inosservanza della normativa doganale, ossia in caso di introduzione irregolare (art. 202 C.D.C.), di sottrazione al controllo doganale (art. 203 C.D.C.) e delle altre ipotesi previste da Regolamento (artt. 204, 205 C.D.C.). In questo caso, l'obbligazione doganale emerge non per effetto della presentazione di una dichiarazione, ma a causa del verificarsi di alcuni fatti (introduzione di merci senza dichiarazione doganale, sottrazione al controllo, inosservanza di obblighi previsti dalla normativa doganale per i regimi speciali etc.), che inducono una presunzione legale di immissione al consumo delle merci medesime. In dette ipotesi, il fatto generatore dell'imposta prescinde dalla esistenza di una valida dichiarazione doganale ed è legato al verificarsi di un fatto. Solo in questo caso si configura una importazione di merci che prescinda dalla esistenza di una valida dichiarazione doganale, perchè l'introduzione della merce non ha rispettato le fasi contemplate dall'art. 38 C.D.C., n. 1 e art. 40 C.D.C. (Cass., Sez. V, 1 marzo 2013, n. 5159), ossia conduzione/trasporto all'ufficio doganale e presentazione in dogana (Conf, Cass. VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez. VI, 20 aprile 2017, n. 10033; Cass., Sez. VI, 30 marzo 2017, n. 8240)". Pertanto- aggiunge questa Corte nella detta pronuncia – l'introduzione irregolare è quella che "prescinde del tutto da una dichiarazione doganale" e, come ritenuto dalla richiamata giurisprudenza della Corte di giustizia, si è fatta applicazione dell'art. 202 C.D.C. "in un caso in cui la dichiarazione doganale non aveva alcun rapporto nè con le merci importate (utensili da cucina anzichè sigarette) nè con il regime doganale dichiarato (transito anzichè immissione in libera pratica: Corte di Giustizia, 3 marzo 2005, Papismedov, C-195/03), caso nel quale si è ritenuto che non sussisteva alcuna presentazione in dogana ex art. 4 C.D.C., punto 19. Analogamente si è fatta applicazione dell'art. 202 C.D.C. nel caso di merce introdotta unitamente a merce oggetto di dichiarazione, ma occultata in un nascondiglio creato a tale scopo (Corte di Giustizia, 4 marzo 2004, Hauptzollamt Hamburg-Stadt, cause riunite C-238/02 e C-246/02)". In questi casi la Corte di Giustizia ha dato atto che "la dichiarazione "non sussiste", posto che la descrizione della merce dichiarata non ha alcuna relazione con la merce introdotta". Se, dunque, come anche ribadito dalla Corte di giustizia nella sentenza del 25 gennaio 2017, causa C679/15, Ultra-Brag AG, è riconducibile alla fattispecie di cui all'art. 202 C.D.C. solo l'ipotesi della introduzione irregolare di merce in dogana non conforme agli artt. da 38 a 41 C.D.C. e, dunque, della mancanza di dichiarazione in dogana – cui è stata equiparata la dichiarazione aliud pro alio-, all'ipotesi di mancanza di dichiarazione è ugualmente equiparabile quella di dichiarazione simulata e cioè posta in essere strumentalmente al fine di realizzare la introduzione irregolare della merce – come nel caso di specie, di dichiarazione resa dalla casa di spedizioni Worldwide Shipping di valori inferiori a quelli reali delle merci importate mediante l'interposizione di società di comodo per non permettere l'individuazione dei reali importatori.

1.2. Premessa l'applicabilità dell'art. 202 C.D.C., anche nell'ipotesi di fittizietà della dichiarazione in dogana- da equiparare a una "non dichiarazione" -, occorre chiarire la portata del concetto di "partecipante" alla introduzione irregolare di merce.

1.3. Invero, fatta salva la peculiare ipotesi di responsabilità, ex art. 201, comma 3 del regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, di colui che ha fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione in dogana e che era o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità, ai sensi dell'art. 202 C.D.C.:

"2. L'obbligazione doganale sorge al momento dell'introduzione irregolare.

3. Sono debitori:

– la persona che ha proceduto a tale introduzione irregolare; – le persone che hanno partecipato a questa introduzione sapendo o dovendo, secondo ragione, sapere che essa era irregolare;

– le persone che hanno acquisito o detenuto la merce considerata e sapevano o avrebbero dovuto, secondo ragione, sapere allorquando l'hanno acquisita o ricevuta che si trattava di merce introdotta irregolarmente".

1.4. La Corte di giustizia, nella sentenza 17 novembre 2011, C-454/10, Oliver leste contro Hauptzollamt Aachen, ha affermato che: "12. Nel caso di un'obbligazione doganale sorta dall'irregolare introduzione di merci nel territorio dell'Unione, come prevista all'art. 202 di detto codice, le persone che possono essere debitrici sono elencate al n. 3 di tale art. 13 Conformemente alla giurisprudenza della Corte, dal tenore letterale di questa disposizione emerge che il legislatore dell'Unione ha inteso definire in modo ampio le persone che possono essere riconosciute debitrici dell'obbligazione doganale, in caso d'introduzione irregolare di una merce soggetta a dazi all'importazione (v. citate sentenze Spedition Ulustrans, punto 25, e Papismedov e a., punto 38).";" 15 In forza dell'art. 202, n. 3, secondo trattino, del codice doganale, sono debitrici dell'obbligazione doganale le persone che hanno partecipato alle operazioni d'introduzione irregolare delle merci nel territorio dell'Unione sapendo o dovendo secondo ragione sapere che tale introduzione era irregolare. Ne deriva che la qualifica di debitore, ai sensi di tale disposizione, è subordinata al ricorrere di due condizioni, delle quali la prima, cioè la partecipazione a tale introduzione, è oggettiva, e la seconda, cioè che le persone abbiano partecipato consapevolmente all'operazione di introduzione irregolare, è soggettiva (v., in tal senso, sentenza Papismedov e a., cit., punto 40). 16 Per quanto concerne, in primo luogo, la condizione oggettiva contemplata da tale disposizione, la Corte ha dichiarato che hanno partecipato all'introduzione irregolare le persone che hanno preso in qualsiasi modo parte a tale introduzione (sentenza Spedition Ulustrans, cit., punto 27). 17 Al riguardo, come ha osservato l'avvocato generale al paragrafo 39 delle sue conclusioni, il legislatore non ha precisato che le persone considerate da questa stessa disposizione sono esclusivamente quelle che hanno contribuito direttamente all'introduzione irregolare. Può, pertanto, anche trattarsi di quelle coinvolte in atti collegati alla detta introduzione."; "20 Orbene, la condizione soggettiva prevista dall'art. 202, n. 3, secondo trattino, del codice doganale riposa sul fatto che le persone che hanno partecipato a detta introduzione sapevano o dovevano secondo ragione sapere che essa era irregolare, il che implica che esse avessero o dovessero, secondo ragione, avere conoscenza dell'esistenza di una o più irregolarità. 21 Poichè a tale condizione sono sottese considerazioni attinenti a circostanze in fatto, alla luce della ripartizione delle competenze tra giudici dell'Unione e giudici nazionali, spetta al giudice del rinvio verificare se essa sia soddisfatta nella causa principale (v, in tal senso, sentenza Papismedov e a., cit., punto 41). Tuttavia, la Corte, allorchè si pronuncia su un rinvio pregiudiziale, può, ove necessario, fornire precisazioni tese a guidare il giudice nazionale nella sua interpretazione (v., in tal senso, sentenze 10 settembre 2009, causa C-446/07, Severi, Racc. pag. 1-8041, punto 60, e 11 novembre 2010, causa C-232/09, Danosa, Racc. pag. 1-11405, punto 34). 22 Al riguardo, da una parte, si deve ritenere che la formulazione "dovendo, secondo ragione, sapere", che figura all'art. 202, n. 3, secondo trattino, del codice doganale, faccia riferimento al comportamento di un operatore diligente ed accorto. 23 D'altra parte, spetta al giudice del rinvio svolgere una valutazione globale delle circostanze della causa principale. 24 In tal senso, si deve ritenere, in particolare, che una persona che funga da intermediaria per la conclusione di contratti di compravendita debba sapere che la consegna di merci provenienti da uno Stato terzo e destinati all'Unione fa sorgere l'obbligo di assolvimento di dazi all'importazione. E', quindi, pertinente chiedersi se l'intermediario abbia compiuto tutti i passi che dal medesimo possano essere ragionevolmente attesi per garantire che le merci di cui trattasi non sarebbero state introdotte irregolarmente e, segnatamente, se egli abbia informato il fornitore del proprio obbligo di dichiararle in dogana. "25 Occorre anche tenere conto delle informazioni che erano a disposizione dell'intermediario o delle quali egli doveva secondo ragione avere conoscenza, in considerazione, in particolare, dei suoi obblighi contrattuali. In tal contesto, è del pari importante stabilire se i dazi all'importazione da versare fossero indicati sui contratti di compravendita o su altri documenti a disposizione dell'intermediario, facendo così presumere che l'introduzione delle merci nel territorio dell'Unione venisse effettuata in modo regolare." "26 Può, peraltro, essere preso in considerazione il periodo durante il quale l'intermediario ha fornito le sue prestazioni al venditore delle merci di cui trattasi. Infatti, se l'intermediario ha fornito le sue prestazioni per un lungo periodo, può apparire poco probabile che egli non abbia avuto occasione di prendere conoscenza delle pratiche di detto venditore in merito alla fornitura delle merci"; "27 Alla luce delle suesposte considerazioni, le questioni proposte devono essere risolte dichiarando che l'art. 202, n. 3, secondo trattino, del codice doganale deve essere interpretato nel senso che va considerato debitore dell'obbligazione doganale sorta per effetto dell'introduzione irregolare di merci nel territorio doganale dell'Unione Europea colui che, pur senza concorrere direttamente all'introduzione, vi abbia partecipato come intermediario ai fini della conclusione di contratti di compravendita relativi alle merci medesime, qualora sapesse o dovesse secondo ragione sapere che tale introduzione sarebbe stata irregolare, circostanza che spetta al giudice del rinvio acclarare".

In base alla ampia interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia, è dato, dunque, evincere che, quanto all'elemento oggettivo della partecipazione alla introduzione irregolare delle merci, il legislatore unionale ha incluso nella nozione di "debitore doganale" ai sensi dell'art. 202, n. 3, secondo trattino, del regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, non solo le persone che abbiano contribuito direttamente all'introduzione irregolare ma anche quelle che vi abbiano partecipato prendendo, in qualsiasi modo, parte a tale introduzione (che può essere anche successiva all'atto di partecipazione) o che siano state coinvolte in atti collegati alla medesima, come, nel caso dell'intermediario ai fini della conclusione di contratti di compravendita relativi alle merci introdotte irregolarmente; quanto invece all'elemento soggettivo della partecipazione consapevole all'operazione di introduzione irregolare, la formulazione "dovendo, secondo ragione, sapere", fa riferimento al comportamento di un operatore diligente ed accorto, e gli indici di conoscibilità da parte di quest'ultimo dell'esistenza di una o più irregolarità possono essere tratti dagli obblighi contrattuali del medesimo e dal periodo di tempo di svolgimento delle sue prestazioni.

1.5. Da qui l'enunciazione dei seguenti principi di diritto:

"la responsabilità ai sensi dell'art. 202 C.D.C. per introduzione irregolare di merce in dogana si configura anche nel caso in cui la merce importata sia stata oggetto di dichiarazione fittizia meramente strumentale alla introduzione irregolare della stessa e, pertanto, equiparabile ad una "non dichiarazione";

"ai sensi dell'art. 202, n. 3, secondo trattino, del regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, debitore dell'obbligazione doganale sorta per effetto dell'introduzione irregolare di merci nel territorio doganale dell'Unione Europea è colui che: a) pur senza concorrere direttamente all'introduzione, vi abbia partecipato, prendendo in qualsiasi modo parte ad essa o essendo coinvolto in atti collegati alla medesima, come nel caso dell'intermediario ai fini della conclusione di contratti di compravendita relativi alle merci introdotte irregolarmente; b) aveva o doveva, secondo ragione, avere conoscenza dell'esistenza di una o più irregolarità, in considerazione, in particolare, dei suoi obblighi contrattuali e del periodo di tempo di svolgimento delle proprie prestazioni".

1.6. Nella specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, per avere escluso la responsabilità solidale di Mazzetti ex art. 202 e segg. C.D.C., sul presupposto che l'attività di quest'ultimo di mero esecutore, quale impiegato dipendente della Worldwide Shipping Co s.r.l.- non essendo emersa la prova di un'attività di direzione e coordinamento in capo allo stesso e, dunque, di una sua posizione di dominus delle operazioni doganali-, non fosse sufficiente a concretare la partecipazione diretta all'introduzione irregolare delle merci – sotto forma di partecipazione attiva alla formulazione delle dichiarazioni doganali non veritiere, di predisposizione di atti falsi e di copertura delle operazioni illegittime sia quale titolare o azionista delle ditte coinvolte nè tantomeno la consapevolezza delle irregolarità compiute dalla società; con ciò, senza considerare che, da un lato, la partecipazione alla introduzione irregolare può essere anche indiretta e, dall'altro, che la mancanza di capacità decisionale e di controllo dell'operatore non è di per sè sufficiente a fare escludere una eventuale partecipazione, anche indiretta, alla introduzione irregolare delle merci.

L'accoglimento del primo sub motivo, rende inutile la trattazione degli altri sub motivi, con assorbimento degli stessi.

2. In conclusione, va accolto il primo sub motivo del motivo di ricorso, assorbiti gli altri sub motivi, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per un riesame della vicenda alla luce dei sopra richiamati principi.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo sub motivo dell'unico motivo di ricorso; assorbiti gli altri sub motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in diversa composizione.

Cosi deciso in Roma, il 7 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 12 settembre 2019