Sentenza n. 15583 del 22/07/2020

FATTI DI CAUSA

(XXXXX) s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, impugno' l'avviso di accertamento con il quale, a seguito di rideterminazione della perdita di esercizio, era stata recuperata, per l'anno di imposta 2006, una maggiore IRAP.

L'atto impositivo traeva origine dal processo verbale della Guardia di Finanza – Nucleo di Polizia Tributaria di (XXXXX) del 19/6/2008, con cui, per quanto ancora qui di interesse, si contestava l'indeducibilita' degli ammortamenti immateriali relativi al marchio Albatros, ritenendo che tale deduzione fosse il frutto di una complessa attivita' elusiva, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 37 bis, comma 5.

In particolare, secondo i verificatori tale attivita' si era realizzata attraverso le seguenti operazioni:

– la (XXXXX) aveva venduto alla (XXXXX) (societa' di diritto finlandese facente parte della multinazionale (XXXXX)) il 37,5% del capitale di (XXXXX) S.p.A., con il realizzo di una plusvalenza di 7.442.590,00 Euro, interamente sottoposta a tassazione ordinaria in Italia, perche' non rientrante nel regime PEX;

– (XXXXX) S.p.a. aveva acquistato dalla (XXXXX), grazie a un finanziamento della stessa, il 99,99985 per cento delle partecipazioni di quest'ultima in (XXXXX) s.p.a.;

– (XXXXX) S.p.A., completata l'acquisizione del restante 0,00015% del capitale, aveva proceduto all'incorporazione, per fusione, di (XXXXX) S.p.A. realizzando, cosi, un disavanzo da fusione, affrancato ai sensi del Decreto Legislativo n. 358 del 1997, articolo 6, disposizione che consente l'affrancamento, senza il pagamento dell'imposta sostitutiva, a condizione dell'annullamento dei titoli la cui cessione abbia dato luogo a plusvalenze fiscalmente rilevanti);

– nella stessa data (19 luglio 2004) (XXXXX) S.p.a. (nuova denominazione assunta da (XXXXX) S.p.A.) aveva costituito la (XXXXX) s.r.l. con oggetto sociale corrispondente a quello della incorporata (XXXXX) S.p.a.;

nel settembre 2004 le due societa' deliberavano un'operazione di conferimento di ramo di azienda (XXXXX) dalla (XXXXX) S.p.A. alla nuova societa' (XXXXX) che muta la denominazione in (XXXXX) s.r.l., controllata da (XXXXX) S.p.A.;

tale conferimento veniva attuato ponendo a carico della (XXXXX) sr.l. il debito finanziario estero verso la (XXXXX) per l'acquisto del pacchetto azionario dell'originaria (XXXXX) S.p.A. e il cespite del marchio (XXXXX), di proprieta' (XXXXX) S.p.A., rivalutato con l'attribuzione del disavanzo di gestione.

Con l'avviso di accertamento, oggetto di impugnazione, l'Ufficio ha rilevato, sul piano fiscale, il conseguimento di indebiti vantaggi consistenti nella rivalutazione del marchio (XXXXX), facente parte del patrimonio dell'incorporata (XXXXX) S.p.A., senza pagamento dell'imposta sostitutiva, Decreto Legislativo n. 358 del 1997, ex articolo 6, nonche' nella deduzione in capo a (XXXXX) s.r.l. delle quote di ammortamento del suddetto bene e degli interessi passivi sul prestito inizialmente contratto da (XXXXX) S.p.A.

L'Amministrazione ha, quindi, proceduto alla rettifica della perdita di esercizio, accertando la debenza di una maggiore IRAP.

Il ricorso proposto avverso l'atto impositivo dalla (XXXXX) s.r.l. venne rigettato dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pordenone la quale ritenne che le operazioni di fusione e di scorporo facessero parte di un unico disegno elusivo.

La decisione, appellata da (XXXXX) s.r.l. e' stata riformata dalla Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia (d'ora in poi, per brevita', C.T.R.) la quale, con la sentenza impugnata, ha integralmente annullato l'atto impositivo.

Il Giudice di appello ha ritenuto, in sintesi, che le operazioni fossero tutte sostenute da valide ragioni economiche e che le modalita' tecnico contabili fiscali che avevano presieduto alla incorporazione di (XXXXX) S.p.A. in (XXXXX) S.p.a. erano tutte imputabili a quest'ultima Societa'.

In ordine, poi, alla deducibilita' delle quote di ammortamento del bene immateriale, la C.T.R. ha rilevato che gli ammortamenti del marchio (XXXXX) in capo a (XXXXX) s.r.l. sarebbero stati, comunque, deducibili anche qualora tale marchio fosse stato rivalutato con il versamento dell'imposta sostitutiva.

3. Per la cassazione della sentenza ricorre l'Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi, cui resiste, con controricorso, la Societa', oggi sottoposta a procedura di fallimento.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia, ai sensi dell'articolo 360 c.p.c., comma 1, l'insufficiente motivazione della sentenza impugnata in relazione al fatto, oggetto di discussione tra le parti e decisivo per il giudizio, costituito dalla connotazione elusiva delle operazioni societarie come descritte nella parte espositiva dei fatti processuali.

1.1. Il motivo, seppure rubricato secondo la previgente formulazione dell'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e' ammissibile risultando, dall'illustrazione del mezzo di impugnazione, che lo stesso e' stato formulato secondo i dettami dell'attuale disposto della norma citata, applicabile al ricorso essendo stata, la sentenza impugnata, depositata il 28.1.2014. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, la C.T.R. non avrebbe esaminato il fatto, decisivo al fine della configurabilita' dell'intento elusivo, che l'assetto societario, al termine delle plurime operazioni poste in essere dalle due Societa', era rimasto, sostanzialmente, uguale a quello esistente anteriormente.

2 Con il secondo motivo, la ricorrente deduce, ai sensi dell'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 1.

Deduce, in particolare, la ricorrente che la C.T.R. avrebbe erroneamente ritenuto insussistenti gli elementi costitutivi dell'elusione, rappresentati dal vantaggio fiscale, dalla sua connotazione asistematica e dall'assenza di valide ragioni economiche a base delle operazioni societarie di fusione e successivo conferimento del ramo di azienda riferibile alla (XXXXX) S.p.A., comunque riferibili, ove sussistenti, solo a quest'ultima e non alla (XXXXX) s.r.l.

3 I motivi, da esaminare congiuntamente perche' connessi, sono complessivamente fondati e vanno accolti.

3.1. Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis, comma 1, "sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti", a meno che l'operazione si dimostri – con onere a carico del contribuente – giustificata da "valide ragioni economiche", sia pure in via concorrente al perseguito risparmio fiscale.

Occorre, pero', che tali ragioni economiche siano "valide", ossia di carattere "non meramente marginale o teorico", perche' in tal caso risulterebbero "inidonee a fornire una spiegazione alternativa dell'operazione rispetto al mero risparmio fiscale, e tali quindi da potersi considerare manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predetta finalita'" (cfr. Cass. n. 10257/2008; 21221/2006).

In tal senso, possono, dunque, definirsi elusive le operazioni compiute "essenzialmente" (anche se non esclusivamente) per il conseguimento di un vantaggio fiscale, con cio' intendendosi rimarcare che, al fine di negare il carattere elusivo dell'operazione, non puo' attribuirsi rilievo alla compresenza purchessia di ragioni extrafiscali indipendentemente dalla loro effettiva rilevanza.

Anche le pronunce piu' recenti di questa Corte hanno ribadito che "in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente" (Cass.Sez.5, n. 30404 del 23/11/2018; id nn. 24294 e 15321/2019; e, tra le piu' risalenti, Cass. n. 438/2015; n. 439/2015; n. 5155/2016).

3.2. L'interpretazione adottata appare, inoltre, in linea con gli esiti dei lavori della Commissione (XXXXX) per la scrittura del nuovo Statuto del contribuente, articolo 10-bis, introdotto dal Decreto Legislativo attuativo 5 agosto 2015, n. 128, articolo 1, (conf. Relazione illustrativa) e recante la disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale, con riferimento alla Raccomandazione n. 2012/772/UE, sulla pianificazione fiscale aggressiva.

In estrema sintesi, due sono gli indici di mancanza di sostanza economica: la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformita' degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici realizzati in contrasto con le finalita' delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

Precisa la Raccomandazione che "una costruzione o una serie di costruzioni e' artificiosa se manca di sostanza commerciale" (4.4), o piu' esattamente di "sostanza economica" (4.2), e "consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalita' delle disposizioni fiscali".

Peraltro, la stessa raccomandazione UE (4.4, lettera d), precisa che "per determinare se la costruzione o la serie di costruzioni e' artificiosa, le autorita' nazionali sono invitate a valutare… se… le operazioni concluse sono di natura circolare" (pertanto e' evidente che persino nel nuovo assetto normativo restano abusive le costruzioni artificiose e circolari – conf. CGUE, 10/11/2011, in causa C-126/10, punto 34).

3.3. Nel caso di specie, i Giudici di appello, trascurando l'esame dell'insieme delle operazioni poste in essere dalle Societa', si sono discostati dalle esposte direttrici. La C.T.R., infatti, riconducendo lo schema operativo a decisioni dei vertici del Gruppo, motivate da particolari strategie imprenditoriali, ha omesso di esaminare l'assetto sociale del gruppo, prima e dopo le complesse operazioni poste in essere, quale fattore potenzialmente determinante ai fini della valutazione dell'elusivita' della condotta.

3.4. Al contrario appare evidente il carattere anomalo e "circolare" dell'operazione, atteso che vi sarebbe stato, da parte dei vertici del gruppo, un repentino mutamento dello schema operativo, motivato da diverse strategie imprenditoriali, che avrebbe portato, pochi mesi dopo la fusione per incorporazione di (XXXXX) S.p.A. in (XXXXX) S.p.A., al conferimento del ramo di azienda ad una societa' veicolo, costituita lo stesso giorno della fusione, con un capitale sociale irrisorio, successivamente denominata (XXXXX) s.r.l., con l'evidente risultato che l'assetto sociale del gruppo, prima e dopo le complesse operazioni poste in essere, fosse sostanzialmente coincidente, con la sola differenza che alla (XXXXX) S.p.A. si sostituiva la (XXXXX) s.r.l..

La concatenazione negoziale (la fusione per incorporazione di (XXXXX) S.p.A., gia' interamente detenuta da (XXXXX), in (XXXXX) S.p.A., la costituzione nello stesso giorno di (XXXXX) s.r.l., poi denominata (XXXXX) s.r.l., il conferimento a quest'ultima del ramo di azienda facente originariamente capo a (XXXXX) S.p.A), alla luce dei principi sopra esposti, appare sicuramente privare di rilevanza le giustificazioni frapposte dalla Societa' e ritenute dal Giudice di appello valide ragioni economiche.

Le operazioni suddette hanno, invece, comportato evidenti vantaggi fiscali, altrimenti non conseguibili con la semplice trasformazione della (XXXXX) S.p.A. in (XXXXX) s.r.l., consistenti nella rivalutazione del marchio (XXXXX) a costo zero, attraverso il disavanzo di fusione, affrancato gratuitamente (Decreto Legislativo n. 358 del 1997, ex articolo 6, comma 2, che si riferisce alle operazioni di fusione deliberate prima del 30 aprile 2004) e con un corrispondente ammortamento, interamente dedotto. Sul punto, inoltre, in merito al ritenuto errore nell'individuazione di (XXXXX) s.r.l. quale possibile destinatario del sindacato antielusivo di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis, la C.T.R. non ha considerato che il vantaggio fiscale della fusione non si identificava nel mancato pagamento dell'imposta sostitutiva per la rivalutazione del marchio (XXXXX), ma nella deducibilita' da parte della (XXXXX) s.r.l. delle quote di ammortamento, altrimenti indeducibili.

4. Alla luce delle considerazioni svolte e conclusivamente il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio al Giudice di merito che provvedera', con motivazione congrua, ad adeguarsi ai superiori principi e a regolare le spese del giudizio di legittimita'.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia-sezione di Trieste, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimita'.