Sentenza n. 27648 del 03/12/2020

FATTI DI CAUSA
Emerge dagli atti che la s.p.a. (XXXXX) e' una societa' consortile e ha come oggetto sociale l'acquisto di prodotti e di servizi da soggetti terzi, al fine di rivenderli ai propri consorziati, i quali operano nel settore della vendita all'ingrosso di materiale elettrici.

Della molteplicita' dei rilievi scaturiti da una verifica fiscale svolta dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della societa' ne conservano attualita' due: il primo, col quale l'Agenzia ha recuperato l'IVA in relazione a contratti di factoring con i quali la contribuente aveva ceduto a due societa', ossia alla s.p.a. (XXXXX) e alla s.p.a. (XXXXX), i crediti maturati nei confronti dei propri clienti, a fronte dei quali aveva riaddebitato ai consorziati somme a titolo di commissioni e di spese sostenute per la stipulazione; il secondo, col quale l'Agenzia ha recuperato materia imponibile, ai fini IRES, in relazione all'omesso riaddebito ai consorziati degli oneri finanziari sopportati per la stipulazione dei suddetti contratti di factoring.

L'impugnazione dell'avviso di accertamento relativo e' stata accolta dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, e quella regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia.

A sostegno della decisione la Commissione Tributaria Regionale ha affermato, quanto al primo profilo, che nel contratto di factoring, sia esso pro soluto o pro solvendo, l'obbligazione avente a oggetto la gestione e l'incasso di crediti e' da considerare meramente accessoria rispetto a quella di finanziamento, che non potrebbe mai essere oggetto di un distinto rapporto contrattuale; quanto al secondo, che gli oneri, ossia gli interessi addebitati dalle societa' di factoring per l'anticipazione da questa richiesta degli importi dei crediti ceduti, vanno equiparati a ordinari costi di gestione, in quanto tali non rientranti nelle previsioni statutarie, che impongono il ribaltamento del solo costo relativo alle commissioni e alle spese di factoring.

Contro questa sentenza propone ricorso l'Agenzia delle Entrate per ottenerne la cassazione, che articola in quattro motivi, cui la societa' risponde con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Coi primi due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente perche' concernenti la medesima questione, l'Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 10, comma 1, n. 1 e degli articoli 1362 e 1363 c.c. (primo motivo), nonche' di omessa o comunque insufficiente motivazione (secondo motivo).

Con la censura in questione l'Agenzia contesta la qualificazione dei contratti di factoring come contratti di finanziamento, in relazione ai quali la prestazione di recupero dei crediti svolta dal factor sarebbe soltanto accessoria rispetto a quella principale di finanziamento, di modo che tutte rientrerebbero nell'ambito applicativo dell'esenzione prevista dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 10, comma 1, n. 1.

1.1.- Ad avviso dell'Agenzia, diversamente da quanto ritenuto dal giudice d'appello, la distinzione fra factoring pro solvendo e factoring pro soluto e' determinante; nel caso in esame, aggiunge, si e' trattato di factoring volto alla gestione di crediti ceduti, e specificamente al recupero di essi, laddove la causa di finanziamento sarebbe meramente eventuale e comunque accessoria. E, a sostegno di questa ricostruzione, fa leva su alcune clausole contrattuali, delle quali riproduce il contenuto in ricorso.

2.- La censura complessivamente proposta e' fondata, nei limiti che seguono.

Nella prassi commerciale il contratto di factoring presenta una serie di varianti e clausole differenziate in relazione alle particolari esigenze dei contraenti, ma il suo nucleo fondamentale e costante e' costituito da un accordo complesso in forza del quale un'impresa specializzata, il factor, si obbliga ad acquistare, per un periodo di tempo determinato e rinnovabile salvo preavviso, la totalita' o parte dei crediti di cui un imprenditore e' o diventera' titolare; il factor, dunque, s'interpone tra il fornitore dei beni o dei servizi e i suoi clienti e si obbliga a versare al fornitore, alla scadenza dei crediti, il corrispettivo pattuito della cessione, equivalente all'importo dei crediti, detratta una somma a copertura dei rischi assunti e delle spese di riscossione, oltre che a svolgere, per conto del fornitore, i servizi di contabilizzazione dei rapporti oggetto del contratto (sulla ricostruzione del nucleo essenziale del contratto si veda, in particolare, Cass. 7 luglio 2017, n. 16850).

2.1.- Normalmente nel factoring la cessione dei crediti e' pro soluto, tanto che la giurisprudenza unionale riserva la definizione di factoring in senso proprio giustappunto a quello che pone il rischio d'insolvenza del cliente a carico del factor, e qualifica come factoring in senso improprio quello pro solvendo o salvo buon fine, ossia con diritto del factor di rivalsa nei confronti del fornitore in caso d'insolvenza del cliente (Corte giust. 26 marzo 2003, causa C-305/01, Mkg-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, punto 49).

3.- Nel factoring in senso proprio e' senz'altro ravvisabile una prestazione di servizi imponibile ai fini dell'IVA: il servizio prestato dal factor consiste nel sollevare il cedente dalle operazioni di recupero dei crediti e dal rischio di mancato pagamento di essi; e il servizio e' remunerato con la differenza tra il valore nominale dei crediti ceduti dal fornitore e l'importo che questi riceve dal factor a titolo di pagamento per la cessione.

3.1.- E qui sta la distinzione tra il factoring e la cessione di credito.

Nella cessione del credito non si ravvisa difatti alcun corrispettivo della prestazione del cedente, giacche' il valore di acquisto e l'eventuale guadagno che il cessionario realizza qualora riesca a incassare il credito a un valore superiore a quello di acquisto, non e' un corrispettivo per il servizio prestato, ma si limita a riflettere il valore economico effettivo del credito al momento della cessione (Corte giust. 27 ottobre 2011, causa C-93/10, GFKL Financial Services Ag, punti 23-25; ne fa applicazione nella giurisprudenza interna Cass. 5 agosto 2015, n. 16417).

3.2.- Sicche' le singole cessioni dei crediti approvati dal factor non hanno ciascuna una propria causa, diversa e ulteriore rispetto a quella del contratto di factoring, ma sono atti traslativi del credito esecutivi del contratto di factoring, ed aventi la propria causa in questo contratto.

4.- Il punto e', pero', che anche la prestazione resa dal factor in esecuzione di un factoring in senso improprio, ossia pro solvendo, senza diritto di rivalsa nei confronti del fornitore in caso d'insolvenza del cliente, puo' configurare attivita' economica imponibile ai fini IVA.

La Corte di giustizia ha al riguardo sottolineato che "…per /a sua natura oggettiva, il factoring ha come scopo essenziale il recupero e l'incasso dei crediti di un terzo"; sicche' lo ha ritenuto "…una mera variante del concetto piu' generale di "recupero dei crediti", a prescindere per il resto dalle modalita' secondo le quali viene praticato" (Corte giust. in causa C-305/01, cit., punto 77).

4.1.- E questo scopo pratico sarebbe idoneo a differenziare il factoring dallo sconto di crediti, caratterizzato dall'anticipazione dell'importo dei crediti.

5.- Il factoring conosce, peraltro, piu' modelli; e se cambia il modello puo' variarne anche la causa.

Cosi', nel caso del factoring pro solvendo con anticipazioni da parte del factor, il contratto, quantunque concluso da societa' di factoring, degrada a comune operazione di finanziamento contro cessione pro solvendo dei crediti, simile appunto allo sconto.

5.1.- Qualora, invece si sia al cospetto di un factoring pro soluto con anticipazioni da parte del factor, alla causa propria del factoring si unisce quella di finanziamento, qualificabile come mutuo del factor.

E, in questo caso come nell'altro, occorre pur sempre un'indagine volta a verificare quale sia l'aspetto prevalente, nello scopo pratico del contratto (in termini, Cass. 24 giugno 2003, n. 10004, nonche', in motivazione, proprio in tema di IVA, Cass. 19 giugno 2015, nn. 12774, 12775 e 12776).

6.- A tanto va aggiunto che le esenzioni costituiscono nozioni autonome del diritto dell'Unione e vanno interpretate restrittivamente, in quanto costituiscono una deroga al principio generale secondo cui l'IVA e' riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (Corte giust. 25 luglio 2018, causa C-5/17, Dpas Limited, punto 29, e 26 maggio 2016, causa C-607/14, Bookit Ltd, punto 34).

6.1.- In particolare, le operazioni esentate che s'invocano nel caso in esame sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizio fornite (e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio), ossia devono rientrare nel campo delle operazioni finanziarie (tra varie, Corte giust. 28 ottobre 2010, causa C-175/09, Axa Uk plc., punto 26, e in causa C-607/14, cit., punto 36).

7.- Non riesce a minare queste considerazioni l'obiezione, contenuta in controricorso, secondo cui la contribuente ha ricevuto nella qualita' di mandataria senza rappresentanza dei consorziati le fatture emesse dalla societa' di factoring, sicche' non poteva qualificare ex novo la natura dei servizi.

Cio' perche' in base all'articolo 6, paragrafo 4, della sesta direttiva (di contenuto corrispondente al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 3, comma 3), qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio, ma per conto terzi, partecipi a una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito i servizi a titolo personale.

Si crea difatti la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, in quanto si ritiene, in un caso come quello in esame, che l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi abbia in un primo tempo ricevuto i servizi in questione da prestatori specializzati per poi fornirli, in un secondo tempo, all'operatore per conto del quale agisce (tra varie, Corte giust. 4 maggio 2017, causa C-274/15,

Commissione/Lussemburgo, punto 86 e, nella giurisprudenza interna, sempre tra molte, Cass. 29 settembre 2020, n. 20591).

8.- E allora, non viene in considerazione il limite ravvisato da questa Corte al controllo posto al cessionario/committente dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, articolo 6, comma 8; controllo esteso alla sola regolarita' formale, con riferimento al dato cronologico della ricezione della fattura "nei termini di legge" e alla sussistenza suoi requisiti essenziali, individuati dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 21, e non gia' alla corretta qualificazione fiscale dell'operazione (Cass. 12 dicembre 2014, n. 26183 e, da ultimo, 4 febbraio 2020, n. 2475).

8.1.- Il mandatario senza rappresentanza e' difatti soggetto passivo nel rapporto col mandante, al quale fornisce la prestazione; e in tale qualita' e' tenuto al vaglio critico dell'operazione, al fine di verificarne il regime fiscale e, quindi, di fatturazione (coerenti, con riguardo alle fatture relative al regime del margine, Cass. 12 marzo 2014, n. 5679 e 21 luglio 2015, n. 15503, nonche' Cass. n. 20591/20, cit.).

8.2.- D'altronde, e' da escludere anche il legittimo affidamento del mandatario, se insorto sulla sola base delle fatture trasmesse dall'operatore che abbia conferito alla propria operazione un'erronea qualificazione (per analogia, Corte giust. 21 febbraio 2018, causa C-628/16, Kreuzmayr GmbH, punto 49).

8.3.- Queste considerazioni evidenziano la fondatezza della censura proposta e, al contempo, l'infondatezza dell'eccezione d'inammissibilita' proposta in controricorso, giacche' al riguardo il giudice d'appello si e' limitato ad affermare apoditticamente che nel contratto di factoring l'obbligazione avente a oggetto la gestione e l'incasso di crediti e' da considerarsi meramente accessoria a quella di finanziamento, senza dar conto della concreta configurazione del rapporto e dello scopo pratico che lo ha animato.

9.- Ne deriva l'accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, con la cassazione della sentenza per i profili accolti e con rinvio, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che riesaminera' la fattispecie alla luce del seguente principio di diritto:

"In tema di iva, posto che le operazioni denominate di factoring che consistano, nel loro nucleo essenziale, nel recupero e nell'incasso dei crediti di un terzo configurano prestazioni imponibili non esenti, occorre accertare lo scopo pratico dell'operazione, che sara' esente da iva qualora riveli natura finanziaria, conformando altresi' l'attivita' svolta dal mandatario senza rappresentanza incaricato della stipulazione dei relativi contratti".

10.- Inammissibili sono, invece, il terzo e il quarto motivo di ricorso, anch'essi da esaminare congiuntamente, perche' concernenti la medesima censura, coi quali l'Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 2602 c.c. (terzo motivo), e il corrispondente profilo d'insufficienza della motivazione della sentenza impugnata (quarto motivo).

A fondamento della censura l'Agenzia fa leva sulla natura consortile della societa', sulla mancanza di scopo di lucro e sul conseguente obbligo di ribaltamento sui consorziati di tutti i costi sostenuti.

10.1.- Nella giurisprudenza di questa Corte il tema della disciplina fiscale applicabile ai consorzi e alle societa' consortili, con particolare riguardo al profilo della contabilizzazione delle operazioni attive e passive con gli affiliati, ovverosia della tecnica del c.d. "ribaltamento" sui consorziati dei costi e ricavi derivanti dalla esecuzione delle commesse, ha visto fronteggiarsi due orientamenti.

10.2.- Il contrasto e' stato risolto dalle Sezioni unite con la sentenza n. 12190 del 19 aprile 2016, sulla base dei seguenti principi di diritto (ribaditi dalle analoghe e coeve sentenze nn. 12191, 12192, 12193 e 12194 del 2016):

– la funzione mutualistica desumibile dall'articolo 2602 c.c. non e' ostativa allo svolgimento, da parte del consorzio o della societa' consortile, di una distinta attivita' commerciale con scopo di lucro, anche ai fini fiscali;

– la diversa soggettivita' fiscale e l'autonoma responsabilita' delle obbligazioni tributarie connesse alle operazioni poste in essere da ciascuna consorziata, nonche' dalla societa' consortile o dal consorzio, comportano la necessaria distinzione tra le operazioni realizzate in esecuzione del patto mutualistico, e quelle che costituiscono esercizio di un'autonoma attivita' commerciale;

– per stabilire se sia necessario, o no, il ribaltamento integrale o parziale di costi e ricavi, oltre a verificare se il ricorso all'organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale, occorre pur sempre esaminare, in base alle modalita' attraverso le quali e' svolta l'attivita' della societa' consortile ed alla loro correlazione con gli scopi di volta in volta perseguiti, i rapporti intercorsi tra la societa' consortile e la consorziata nella fase di assegnazione dei lavori o dei servizi ai singoli consorziati e nella esecuzione delle commesse;

– e' questione di merito l'accertamento in ordine alla natura delle operazioni o servizi rispettivamente espletati dalla societa' consortile o dalle consorziate, ed al rapporto sottostante all'assegnazione dei lavori o servizi alle singole consorziate;

– qualora, difatti, il consorzio o la societa' consortile acquisiscano una commessa e procedano autonomamente ad eseguirla, indipendentemente dalla partecipazione delle consorziate, non si deve procedere ad alcun ribaltamento di costi tra tutti i consorziati, che, unitamente ai ricavi, e' invece doveroso nel caso in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque correlati alla finalita' mutualistica di utilizzo del servizio consortile;

– l'ufficio ha l'onere di provare la sussistenza delle operazioni imponibili, ossia delle acquisizioni delle commesse in nome e per conto delle consorziate o anche soltanto dello svolgimento dei servizi complementari;

– in caso di esito positivo di tale attivita' probatoria, e in presenza di differenza tra quanto fatturato al terzo committente e quanto fatturato dalla consorziata esecutrice dei lavori, scatta l'onere della prova in capo alla consorziata di fornire la prova dettagliata che tale divergenza non e' ascrivibile a una quota di ricavi occultati mediante compensazione tra consorzio o societa' consortile e consorziata, anziche' essere riaccreditati al consorziato, ma e' costituita da costi delle spese di gestione generale ripartiti tra i singoli consorziati e addebitata ad essi in occasione della commissione dei lavori, o da costi di specifici servizi forniti dal consorzio al consorziato, oppure ancora da provvigioni dovute dal consorziato mandante al mandatario senza rappresentanza (ribadisce questi principi, tra le ultime, in relazione ai profili concernenti le imposte dirette, Cass. 13 febbraio 2019, n. 4210).

10.3.- E questi principi assumono particolare rilievo quanto alla societa' consortile: se non e' escluso che a determinati effetti l'inserimento della causa consortile in una struttura societaria possa comportare un'implicita deroga ad alcune disposizioni altrimenti applicabili a quel tipo di societa', quando l'applicazione di quelle disposizioni si riveli incompatibile con aspetti essenziali del fenomeno consortile, di certo non si puo' ammettere che ne vengano stravolti i connotati fondamentali del tipo societario prescelto, al punto da renderlo non piu' riconoscibile rispetto al corrispondente modello legale, che e' quello di societa' lucrativa (Cass. 23 marzo 2017, n. 7473; 24 luglio 2020, n. 15863).

11.- Emerge quindi l'inammissibilita' della censura proposta dall'Agenzia, che prende le mosse dall'esclusione, sempre e comunque, dello svolgimento di attivita' lucrativa da parte della contribuente.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. Rigetta nel resto il ricorso.