Sentenza n. 2567 del 26/01/2024

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia rigettava l'appello proposto dalla società Scaringi Immobiliare Srl avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari n.1788/9/2015 di accoglimento parziale, previa riunione, del ricorso proposto dalla contribuente avverso 4 avvisi di accertamento per II.DD. e IVA, oltre accessori, relativamente alle annualità 2008, 2009, 2010, 2011.

2. Gli atti impositivi venivano elevati nei confronti della società a seguito della contestazione di operazioni di compravendita parzialmente inesistenti e della corrispondente rettifica del reddito di impresa dichiarato per gli anni di imposta, anche ai fini IVA. Separati atti impositivi investivano anche la società Scaringi Costruzioni Srl e, dagli avvisi emessi nei confronti delle due società, discendevano ulteriori avvisi di accertamento recanti l'imputazione di reddito da partecipazione per gli anni di imposta nei confronti di A.A. e B.B., quali soci delle Srl a ristretta base sociale.

3. Sulla base di due p.v.c. venivano ricostruiti i ricavi delle società, attive nel settore edilizio ed immobiliare, nel quadro di un complessivo accertamento analitico induttivo art.39 primo comma lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 ; dai fatti scaturiva anche un procedimento penale. Si legge nella sentenza impugnata che il giudice rigettava le eccezioni preliminari, inclusa quella sulla legittimità del raddoppio dei termini di esercizio dell'azione impositiva, sulla asserita nullità degli avvisi impositivi per illegittima loro sottoscrizione e allegata inutilizzabilità dei dati acquisiti dalla Guardia di finanza nel corso della propria attività di verifica. Nel merito, il giudice riteneva che le presunzioni fondate sulle dichiarazioni di terzi fossero gravi, precise e concordanti e confermava le riprese anche in dipendenza delle operazioni contestate come inesistenti, sia ai fini delle imposte dirette che IVA.

4. Avverso la decisione del giudice d'appello, confermativa di quella resa dal giudice di primo grado, propone ricorso la contribuente, affidato a cinque motivi, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Il ricorso è stato dimesso dalla Corte per trattazione alla pubblica udienza e, da ultimo, la contribuente deposita memoria ex art.378 cod. proc. civ..

Motivi della decisione 5. Il primo motivo di ricorso – ex art.360 , primo comma, n.3 cod. proc. civ. – della contribuente prospetta in ordine a tre accertamenti ((Omissis) IRES e IRAP 2010, (Omissis) IRES e IRAP 2011, e (Omissis) IRES e IRAP 2009) la violazione e falsa applicazione dell' art. 42 , commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973 , nonché degli artt. 21-septies della l. n. 241/1990 e 5, comma 2, della l. n. 212/2000 , non avendo la CTR rilevato che la delega prodotta in secondo grado dall'Ufficio, rappresentava delega "in bianco", priva pertanto della specificazione del nome del funzionario delegato, nonché dei poteri ad esso attribuiti, con conseguente nullità degli avvisi. Sostiene il ricorrente che, dopo aver eccepito in sede di gravame l'illegittimità degli avvisi di accertamento evidenziati in epigrafe, per non avere l'Ufficio fornito evidenza del fatto che il soggetto firmatario degli atti disponesse di idonea delega di poteri da parte del Direttore Provinciale dell'Agenzia delle Entrate competente, la CTR avrebbe respinto tale motivo di appello nonostante l'Ufficio avesse prodotto delega interna "in bianco", ossia priva della specifica indicazione nominale del soggetto delegato.

6. In diSparte dall'eccepita novità della questione, eccezione già avanzata in fase di appello, la doglianza è infondata. La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 – 01; conforme Cass. Sez. 6 -5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019 , Rv. 655599 – 01).

7. L'Agenzia può ben produrre in giudizio la delega e ordine di servizio o organigramma per assolvere al proprio onere di corretto esercizio del potere (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018, Rv. 651222 – 01; conforme a Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015 , Rv. 637837 – 01). L'adempimento è stato ritenuto dalla CTR – con un preciso accertamento in fatto a pag.4 della sentenza impugnata – compiuto ed idoneo alla prova. L'ulteriore contestazione di idoneità di tali documenti è poi inammissibile gravemente viziata da difetto di specificità e localizzazione, mancando parte ricorrente di riprodurre o almeno indicare con precisione tali atti, ai fini della valutazione della decisività della censura.

8. Con il secondo motivo la società ricorrente – ai fini dell' art.360 , primo comma, n.4 cod. proc. civ. – limitatamente al primo rilievo dell'avviso di accertamento n. (Omissis) relativo al periodo di imposta 2009, recante la ripresa a tassazione ai fini IRES e IRAP di ricavi non contabilizzati per Euro 5.000,00 e costi indeducibili per Euro 108.720,00, prospetta l'omessa pronuncia in violazione dell' art.112 cod. proc. civ. in ordine alla nullità dell'avviso di accertamento per non aver i giudici rilevato la violazione del principio di competenza del costo legato all'operazione realizzata con la ditta Tecno Edil di C.C..

9. Il motivo è infondato. Va premesso che nella sentenza impugnata non v'è esplicita espressione nella motivazione di una ratio decidendi dedicata alla questione sollevata dalla contribuente, ossia la deducibi-lità del costo sostenuto dalla società per lavori edili resi da società di persone, in quanto l'operazione a monte non sarebbe stata inesistente né la deduzione sarebbe stata in violazione del principio di competenza. 9.1. In proposito va tuttavia rammentato come la violazione dell' articolo 112 cod. proc. civ. non sia ravvisabile per il sol fatto che manchi in sentenza una precisa determinazione su una domanda, ben potendosi ravvisare un rigetto implicito della stessa quando il capo della domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (per tutte cfr. Cass., 3 aprile 2019, 9262 ). Nel caso di specie detta incompatibilità è ravvisabile, tenuto conto che il contenuto della questione devoluta alla cognizione della CTR è riportato con sufficiente precisione a pag.2 della sentenza ("la illegittimità dell'avviso di accertamento n. (Omissis) per violazione dell' art. 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600/1973 in quanto l'Agenzia non ha tenuto conto della dichiarazione resa dal sig. C.C. ai militari verificatori in data 18.1.2013 che ha smentito la dichiarazione dallo stesso resa in sede di verifica") e il complessivo contenuto della pronuncia impugnata di rigetto dell'appello della contribuente porta a ritenere esistente una pronuncia di rigetto implicito anche sulla questione relativa all'operazione realizzata con la ditta Tecno Edil di C.C..

10. Con il terzo motivo in relazione all' art.360 , primo comma, n.3 cod. proc. civ., la contribuente lamenta – quanto agli avvisi (Omissis) per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2008, (Omissis) per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2010, (Omissis) per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2011 e costi non deducibili ai fini IRES, IRAP e indetraibili ai fini IVA 2011 (rilievo 2) – la violazione e falsa applicazione dell' art. 2729 cod. civ. per aver il giudice d'appello ritenuto provata l'esistenza di ricavi non contabilizzati sulla base di elementi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

10.1. Il quarto motivo, relativo ai medesimi avvisi oggetto della precedente censura, – agli effetti dell' art.360 , primo comma, n.3 cod. proc. civ. – deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.42 commi 2 e 3 del d.P.R. n.600/1973 , 3 della l. 241/1990 , 7 della l. n.212/2000, 24, 53 e 111 Cost. per aver la CTR ritenuto provata l'esistenza di ricavi non contabilizzati sulla base di elementi non allegati agli avvisi.

11. I due mezzi di impugnazione, strettamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente ed è fondato il terzo con assorbimento del quarto.

11.1. Nel processo tributario in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all' art. 2729 cod. civ. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni del terzo sostitutive di atto notorio prodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo ("concordanza") perché l'indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la precisione del fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione anche con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua gravità riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola di esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 31588 del 04/11/2021, Rv. 662787 – 02; cfr. anche Cass. Sez. 5 -, Sentenza n8221 del 22/03/2023).

11.2. Orbene, la motivazione della CTR nel confermare le riprese oggetto del motivo si sofferma unicamente sulle dichiarazioni di terzi, le quali hanno sì valore indiziario, ma spetta al giudice il potere-dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi, ai fini del radicamento di presunzioni gravi precise e concordanti a sostegno dell'accertamento analitico-induttivo ex art.39 comma 1 d.P.R. 600/1973 .

11.3. Il quarto motivo, con cui si censura la mancata allegazione all'avviso di accertamento delle dichiarazioni degli acquirenti degli appartamenti e dei box, è assorbito dall'accoglimento del precedente, fermo restando che non è contestato quanto si legge alle pagg.23 e 24 del controricorso secondo cui la Guardia di Finanza ha consegnato alla società in causa in data 12 dicembre 2013, e quindi in epoca antecedente alla data di introduzione del giudizio (12.02.2014), copia delle dichiarazioni rese dagli acquirenti.

12. Con il quinto motivo – senza indicazione del pertinente paradigma dell' art.360 , primo comma, cod. proc. civ. – si prospetta, quanto alle sanzioni irrogate, nell'ipotesi di rigetto, in tutto o in parte, del ricorso, la necessità di rideterminare le stesse in ragione dello ius superveniens di cui al d.lgs. n.158 del 2015 che ha recato modifiche al sistema sanzionatolo di cui all' art.8 comma 1 della l. n.23/2014 .

13. La censura è assorbita dall'accoglimento parziale del ricorso e la questione verrà riesaminata in sede di giudizio rescissorio, ove riproposta. Si osserva in ogni caso che alle pagg.24 e 25 del controricorso l'Agenzia ha dichiarato "si rappresenta che la subordinata richiesta della ricorrente in tema di sanzioni irrogate con gli atti impositivi di "(…) rideterminare le stesse in ragione dello ius superveniens" ai sensi e per gli effetti della entrata in vigore del d.lgs. 158/2015 recante "revisione del sistema sanzionatorio in attuazione dell' art. 8 , comma 1 della legge 11 marzo 2014 n. 23 che ha modificato il d.lgs 471/1197, non può essere presa in considerazione per la risolutiva ragione che l'Ufficio ha già provveduto alla doverosa applicazione del principio generale del favor rei, in sede di notifica dell'intimazione di pagamento conseguente alla liquidazione della sentenza di CTR (28/09/2016)"".

14. Conclusivamente va accolto il terzo motivo, assorbiti il quarto e il quinto, disattesi i restanti e, per l'effetto, la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione in relazione ai profili accolti, a quelli rimasti assorbiti e per le spese.

P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo ricorso, nei limiti di cui in motivazione, assorbiti il quarto e il quinto, disattesi i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, in relazione ai profili accolti, a quelli rimasti assorbiti e per le spese.