Sentenza n. 32157 del 12/12/2024

Con riferimento al procedimento RG 28283/2016, l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia aveva accolto l'appello proposto da CA'SA Srl, quale socia al 50 per cento di CA SAGREDO REAL ESTATE Srl, avverso la sentenza n. 5259/2014 della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Milano di rigetto del ricorso proposto dalla società contribuente avverso avviso di accertamento presupposto n. (Omissis) con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. del Nucleo di Polizia Tributaria di Bolzano della Guardia di Finanza, aveva recuperato a tassazione, per l'anno 2006, maggiori ricavi ai fini Ires, Irap e Iva, nei confronti di CA SAGREDO REAL ESTATE Srl (che aveva optato per il regime della trasparenza fiscale di cui all' art. 115 del TUIR ) notificandolo anche alla società Ca SA Srl quale socia al 50 per cento.

2. Con riferimento al procedimento RG 28442/2016, l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto l'appello proposto da CA SAGREDO REAL ESTATE Srl, in liquidazione, avverso la sentenza n. 5253/2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano di rigetto del ricorso proposto dalla società contribuente avverso l'avviso di accertamento presupposto n. (Omissis) emesso nei confronti di quest'ultima.

3. Con riferimento al procedimento RG 28316/2016, l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto l'appello proposto da GRAL Srl in liquidazione, socia al 50% di CA SAGREDO REAL ESTATE Srl, avverso la sentenza n. 5261/2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano di rigetto del ricorso proposto dalla società contribuente avverso l'avviso di accertamento presupposto n. T9B03BD01649/2010 emesso nei confronti di CA SAGREDO REAL ESTATE Srl (che aveva optato per il regime della trasparenza fiscale di cui all' art. 115 del TUIR ) e notificato anche alla società GRAL Srl quale socia al 50 per cento.

4. In tutti i procedimenti, nelle sentenze impugnate, la CTR riformando le sentenze di primo grado, ha annullato l'avviso di accertamento n. (Omissis) in questione in quanto emesso da Ufficio territorialmente incompetente.

5. Nel procedimento iscritto al n. RG 28283/16 CA SA Srl in liquidazione resta intimata;

nei procedimenti iscritti ai nn. RG 28442/16 e 28316/16 CA'SAGREDO REAL ESTATE Srl in liquidazione e GRAL Srl in liquidazione resistono con rispettivi controricorsi.

Motivi della decisione 1. Preliminarmente, va disposta la riunione al procedimento iscritto al n. RG 28283/2016, di quelli portanti i nn. RG 28442/2016 ed RG 28316/2016, ai sensi dell' art. 274 , cod. proc. civ., per connessione soggettiva e oggettiva, in base al principio generale secondo cui il giudice può ordinare la riunione in un solo processo di impugnazioni diverse, oltre i casi espressamente previsti, ove ravvisi in concreto elementi di connessione tali da rendere opportuno, per ragioni di economia processuale, il loro esame congiunto ( Cass., sez. un. n. 18050 del 2010 ; Cass., sez. un., n. 1521 del 2013 ; Cass., n. 27550 del 2018 ). Nella fattispecie sussiste connessione oggettiva e parzialmente soggettiva tra i ricorsi, trattandosi in tutti i procedimenti dell'impugnativa del medesimo avviso presupposto n. (Omissis) emesso nei confronti di CA'SAGREDO REAL ESTATE Srl – ora in liquidazione – e notificato, avendo la detta società optato per il regime della trasparenza fiscale di cui all' art. 115 del TUIR , anche a CA SA Srl e a GRAL Srl, quali socie al 50 per cento.

2. Va osservato che nella specie si verte in una fattispecie caratterizzata dal litisconsorzio necessario originario.

2.1. Occorre a tal proposito evidenziare che l' art. 115 del D.P.R. n. 917/1986 prevede che: "1. Esercitando l'opzione di cui al comma 4, il reddito imponibile dei soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti di cui allo stesso articolo 73, comma 1, lettera a), ciascuno con una percentuale del diritto di voto esercitabile nell'assemblea generale, richiamata dall' articolo 2346 del codice civile, e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per 2 cento, è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili". Il successivo art.116, a sua volta, prevede che: "L'opzione di cui all'articolo 115 può essere esercitata con le stesse modalità ed alle stesse condizioni, ad esclusione di quelle indicate nel comma 1 del medesimo articolo 115, dalle società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10 o a 20 nel caso di società cooperativa". Il combinato disposto delle norme dianzi trascritte genera, ad imitazione di ciò che si determina per effetto della disciplina prevista dall'art.5 del medesimo D.P.R., l'imputazione diretta, a ciascun socio del reddito maturato in capo alla società partecipata, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente dall'effettiva percezione del reddito medesimo. Non vi è dubbio perciò che si riproponga, anche in relazione alla fattispecie qui in esame, il presupposto obiettivo che è a fondamento del principio di diritto fissato nella pronuncia di Cass. sez. un., n. 14815 del 04/06/2008 , secondo il quale: "In materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all' art. 5 D.P.R. 22/12/1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi;

siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell' art. 14 D.Lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio".

2.2. Peraltro, l''esigenza sostanziale del simultaneus processus può invero ritenersi soddisfatta nella prospettiva affermata da Cass. 18 febbraio 2010, n. 3830 , secondo cui "nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici; in tal caso, la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall' art. 111 , secondo comma, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio" (v. anche Cass. n. 2014 del 2014 ; Cass. n. 22122 del 2010 ; Cass. n. 16223 del 2010 ; Cass. n. 2907 del 2010 ; Cass. n. 12700 del 2018 ; Cass. n. 20606 del 2023 ).

2.3. Trattandosi, nei giudizi in questione, dell'impugnativa del medesimo avviso n. (Omissis) emesso nei confronti di CA SAGREDO REAL ESTATE Srl (ora in liquidazione) e notificato, avendo la detta società optato per il regime della trasparenza fiscale di cui all' art. 115 del TUIR , anche a CA'SA Srl e a GRAL Srl, quali socie al 50 per cento, i primi due gradi del giudizio si sono svolti simultaneamente (in particolare, nel giudizio RG 28283/2016, la sentenza di appello n. 2839/32/2016, è stata emessa il 7.10.2015 e depositata in data 13.5.2016, e la sentenza di primo grado n. 5259/40/2014 è stata emessa il 20.1.2014 e depositata il 3.6.2014, v. pag. 11 del ricorso; nel giudizio RG 28442/2016 la sentenza di appello n. 2837/32/2016 è stata emessa il 7.10.2015 e depositata in data 13.5.2016 e la sentenza di primo grado n. 5253/40/2014 è stata emessa il 201.2014 e depositata il 3.6.2014, v. pag. 10 del ricorso; nel giudizio RG 28316/2016, la sentenza di appello n. 2840/32/2016 è stata emessa il 7.10.2015 e depositata in data 13.5.2016 e la sentenza di primo grado n. 5261/40/2014 è stata pronunziata il 20.1.2014 e depositata il 3.6.2014 v. pag. 10 del ricorso). Pertanto, attraverso la presente riunione dei giudizi in cassazione, risulta assicurata l'esigenza sostanziale del simultaneus processus, e l'integrità originaria del contraddittorio. Posto quanto sopra, appare necessaria la trattazione dei prospettati seguenti motivi di ricorso.

3. In tutti i procedimenti riuniti con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt.112 cod. proc. civ., 1, comma 2, 4, 5, 18, 53 e 61 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n.546 , 1 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n.545 , in relazione all' art.360 , primo comma, n.4, c.p.c. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 25 Cost., 1, comma 2, 4, 5, 18, 53 e 61 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n.546 , 1 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n.545 , in relazione all' art.360 , primo comma, n.2, c.p.c.

3.1. Secondo la ricorrente la CTR avrebbe erroneamente ritenuto l'incompetenza territoriale del giudice adito, inammissibilmente pronunciando nel merito della controversia.

3.2. I motivi primo e secondo sono inammissibili.

3.3. Invero, nelle sentenze impugnate il giudice di appello, nell'introdurre la motivazione, afferma l'incompetenza territoriale sia del giudice adito, sia dell'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale I di Milano. Tuttavia, nella successiva motivazione affronta unicamente il tema relativo all'incompetenza territoriale dell'Ufficio di Milano, che ha emesso l'avviso di accertamento, concludendo, nel dispositivo, per l'accoglimento dell'appello e l'annullamento dell'avviso in oggetto. Il giudice di appello, quindi, non si è dichiarato incompetente, nonostante il rilevo iniziale, ma ha esaminato il merito della controversia al suo esame ed ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse nullo perché emesso dall'Agenzia delle entrate di Milano, nonostante la sede amministrativa effettiva delle società fosse in provincia di Bolzano, come risultava dal p.v.c. della Guardia di Finanza.

3.4. I motivi di ricorso, quindi, sono eccentrici rispetto alle pronunce del giudice di appello, che non contengono una dichiarazione di incompetenza, bensì di accoglimento nel merito degli appelli rispettivamente della società CA'SAGREDO REAL ESTATE Srl in liquidazione e delle società socie GRAL Srl e CA'SA Srl in liquidazione.

3.5. Ai fini di una maggiore chiarezza, deve comunque rilevarsi che, ai sensi dell' art. 4 D.Lgs. n.546/1992 , vigente ratione temporis, "1. Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, 3 che hanno sede nella loro circoscrizione; se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso. 2. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali, che hanno sede nella loro circoscrizione".

3.6. Nel caso in esame, quindi, sussisteva la competenza della CTP di Milano per le impugnazioni dell'avviso di accertamento T9B03BD01649/2010 emesso dall'Ufficio delle entrate milanese, nonché la competenza della CTR della Lombardia sugli appelli delle decisioni della CTP di Milano.

4. Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 10 L. 27 luglio 2000 n.212 , 46 cod. civ., 31 , 41 bis, 58 e 59 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , 115 D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 , in relazione all' art.360 , primo comma, n.3, c.p.c. Secondo la ricorrente, ai sensi della normativa citata, vi era la competenza territoriale dell'Ufficio che aveva emesso l'avviso di accertamento.

4.1. Il motivo è fondato e va accolto.

4.2. L' art. 31 , comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973 , prevede la competenza dell'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere presentata. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'avviso di accertamento emesso da un ufficio territorialmente incompetente è nullo; in alcune pronunce più risalenti si tratterebbe di ipotesi di nullità assoluta (o addirittura inesistenza), rilevabile anche di ufficio (Cass. n. 4277 del 1980, Cass. n. 2646 del 1984, Cass. n. 2998 del 1987 , Cass. n. 8017 del 1992 , Cass. n. 5826 del 1994 ), secondo altre più recenti solo di nullità relativa, rilevabile per effetto di rituale impugnazione ( Cass. n.18425 del 2018 , che richiama, ex multis, Cass. n. 12699 del 2017 ; n. 15769 del 2017 ; n. 11223 del 2016 ; n. 13126 del 2016 ; n. 10802 del 2010 ).

4.3. Nel caso in esame, nei rispettivi procedimenti, le società contribuenti hanno ritualmente impugnato in primo grado l'avviso di accertamento, deducendo, tra i diversi motivi, anche quello dell'invalidità, per essere stato emesso da un ufficio territorialmente incompetente.

4.4. Il motivo, rigettato dalla CTP, sulla considerazione che il domicilio fiscale- corrispondente alla sede legale- di CA SAGREDO REAL ESTATE Srl era stato fissato in Milano, è stato accolto, invece, dalla CTR, che ha valorizzato la circostanza che la "sede effettiva" della società risultava essere in provincia di Bolzano (come riportato nel p.v.c. della G.d.F. a base dell'accertamento, avendo i verbalizzanti dichiarato che in Milano vi fosse "un mero recapito e semplice domiciliazione presso lo studio del commercialista").

4.5. Ai sensi dell'art.58, terzo comma, cit. "I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in mancanza nel Comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività". A sua volta l'art.59 cit. prevede che "L'amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale del soggetto, in deroga alle disposizioni dell'articolo precedente, nel comune dove il soggetto stesso svolge in modo continuativo la principale attività ovvero, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel comune in cui è stabilita la sede amministrativa". In base alle norme citate, non appare possibile ritenere che sia incompetente l'Ufficio territoriale dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione si trovi il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione, dovendo intendersi per domicilio fiscale quello nel Comune, individuato ai sensi dell'art.58 cit. e coincidente con il luogo in cui è la sede legale, o, in mancanza, la sede amministrativa, o, in ulteriore subordine, una sede secondaria o una stabile organizzazione.

4.6.Come è stato rilevato, "in tema di accertamento delle imposte sul reddito, ai sensi del combinato disposto degli artt.36 e 60 del D.P.R. n.600 del 1973 , le società non solo devono trasmettere all'Ufficio delle imposte copia delle deliberazioni che modificano l'atto costitutivo, ma debbono dare altresì comunicazione delle variazioni dell'indirizzo della loro sede legale o amministrativa; in mancanza di tale comunicazione, è valido l'avviso di accertamento che proviene dall'Ufficio competente per l'ambito territoriale in cui risulta ab origine ubicata la società" ( Cass. n. 16723 del 2007 ).

4.7. Nel caso di specie, deve ritenersi che l'Ufficio di Milano fosse competente ad emettere l'avviso di accertamento, in quanto il domicilio fiscale indicato da CA SAGREDO REAL ESTATE Srl, coincidente con la sede legale, era a Milano (v. nello stesso senso, Cass., n. 15721 del 2020 , relativamente ad altre annualità, tra parti coincidenti).

5. In conclusione, previa riunione al procedimento iscritto al n. RG 28283/2016, di quelli portanti i nn. RG 28442/2016, RG 28316/2016, va accolto il terzo motivo, dichiarati inammissibili i restanti, con cassazione delle sentenze impugnate – in relazione al motivo accolto- e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione;

P.Q.M. La Corte, riunisce al procedimento iscritto al n. RG 28283/2016 quelli portanti i nn. RG 28442/2016, RG 28316/2016;

accoglie il terzo motivo dei ricorsi, dichiara inammissibili i restanti, con cassazione delle sentenze impugnate – in relazione al motivo accolto – e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione;