Sentenza n. 22005 del 12/07/2022

B.C., dirigente Enel in quiescenza, deducendo che in data anteriore al 1993 aveva aderito al sistema di previdenza integrativa aziendale (P.I.A.), che successivamente aveva trasferito la sua posizione al fondo Enel il quale, in sede di liquidazione, aveva sottoposto la somma corrispostagli alla tassazione propria del trattamento di fine rapporto mentre, a suo dire, doveva essere trattata come reddito da capitale con aliquota al 12,50 per cento, agì davanti alla Commissione tributaria provinciale di Torino, impugnando il diniego opposto alla sua istanza di rimborso.

La C.T.P. accolse la domanda e riconobbe il diritto al rimborso delle trattenute operate, in misura eccedente il 12,50 per cento, dal sostituto d'imposta in occasione della liquidazione, sotto forma di capitale, del trattamento di previdenza integrativa aziendale.

2. Con sentenza n. 3/20/07, depositata il 27 febbraio 2007, la C.T.R. del Piemonte confermò la sentenza di primo grado.

3. L'Agenzia delle entrate propose ricorso per la cassazione della sentenza, denunciando violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9; D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, convertito in L. n. 30 del 1997; L. n. 482 del 1985, art. 6; D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17; dell'accordo Enel-Fndai del 16 aprile 1986, artt. 3, 4, 5, e 6, e difetto di motivazione.

B.C. propose ricorso incidentale.

La Corte di cassazione, con ordinanza n. 30374/2011 depositata in data 30 dicembre 2011, accolse il ricorso dell'Agenzia e, cassata la sentenza impugnata, rinviò la causa alla C.T.R. per una nuova decisione, in considerazione del principio statuito dalle S.U. di questa Corte con la sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011, resa in controversia analoga, secondo la quale "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al TUIR, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al TUIR, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17".

La Corte ribadì che la ritenuta del 12,5 per cento, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, dovesse essere applicata solo sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, per tale dovendo intendersi, in base al citato arresto delle S.U., "il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato", rimettendo quindi alla C.T.R. i necessari accertamenti.

3. La C.T.R., con sentenza n. 1232/24/14 emessa in data 14 ottobre 2014 e depositata in data 29 ottobre 2014, in sede di rinvio, rigettò l'appello dell'Agenzia, confermando il rimborso disposto dai primi giudici della somma di Euro 65.669,41.

In particolare, esclusa l'ammissibilità di una perizia di parte prodotta dalla difesa del contribuente in quanto non prodotta nella fase precedente, evidenziò che il sistema di previdenza integrativa aziendale (P.I.A.) era una forma previdenziale interna regolata dall'art. 2117 c.c., le cui somme erano oggetto di un vincolo di destinazione; per cui, all'epoca dei fatti, tali forme pensionistiche non erano obbligate a ricorrere ad una gestione assicurativa e la gestione delle risorse era affidata al datore di lavoro che poteva investire all'interno della propria attività economica, pur nel vincolo di erogazione della prestazione; così inquadrata la questione, proseguì la C.T.R., dall'attestazione rilasciata dall'Enel risultavano i contributi a carico del dirigente e quelli a carico dell'azienda nonchè la somma finale conseguita, per cui la differenza tra quest'ultima e i primi non era altro che il rendimento derivante dall'impiego del capitale all'interno dell'azienda, individuando pertanto in tale somma la base imponibile da tassare in misura agevolata.

4. Contro tale decisione ha proposto ricorso l'Agenzia delle entrate, con due motivi.

B.C. ha depositato controricorso con ricorso incidentale affidato ad un motivo.

5. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 6 maggio 2022 svoltasi D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, ex art. 23, comma 8-bis, convertito dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, per la quale il controricorrente ha depositato memoria.

Motivi della decisione

1. L'Agenzia censura la sentenza impugnata con due distinti motivi di ricorso.

Con il primo deduce la violazione o falsa applicazione del combinato disposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, dell'art. 384 c.p.c., e dell'art. 2697 e ss. c.c., sotto il profilo dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Con il secondo, proposto in via subordinata, deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

1.1. In particolare, il primo motivo esprime diverse censure.

In primo luogo, l'Agenzia deduce che il giudice del rinvio abbia trascurato il principio di diritto enunciato dall'ordinanza di rinvio della Cassazione, secondo cui l'aliquota del 12,5 per cento poteva trovare applicazione limitatamente alla somma liquidata a titolo di cd. rendimento; il "rendimento" era da intendersi come somma erogata a titolo di rendita finanziaria e maturata fino al 31 dicembre 2000 e precisamente la somma derivante dagli investimenti sul mercato del capitale accantonato e non la quota meramente residuale rispetto alla somma versata a titolo di contributo, come chiarito anche dalla successiva giurisprudenza di legittimità.

L'ufficio finanziario aggiunge che, in realtà, nella fattispecie concreta non esisteva alcun rendimento nel senso indicato dalla sentenza di rinvio, perchè il fondo P.I.A. non era un fondo interno con accantonamento a bilancio dell'Enel e non aveva mai svolto, nè poteva svolgere, attività di investimento sui mercati finanziari, con la necessaria conseguenza che nessun rendimento derivante da tale investimento fosse ipotizzabile.

In terzo luogo, essa deduce che i giudici della C.T.R., non ponendo in essere le indagini che erano stati chiamati a svolgere, si siano limitati a recepire acriticamente la tesi di parte, in base alla certificazione prodotta dalla stessa, che invece non provava affatto che le risorse accantonate dall'Enel fossero state effettivamente investite nel mercato ma si limitava a indicare un importo complessivo, qualificato arbitrariamente come rendimento, della cui provenienza non forniva alcuna spiegazione.

1.2. Il controricorrente eccepisce e deduce: a) che il primo motivo di ricorso sia inammissibile in quanto mira ad una revisione degli accertamenti in fatto operati dalla C.T.R.; b) che sussista piena prova del rendimento netto sul quale operare la tassazione del 12,5 per cento, in considerazione della mancata contestazione operata dall'ufficio e della certificazione dell'Enel rilasciata dal dottor B.P., dotato di tutti i poteri al riguardo; c) la infondatezza del motivo poichè quando le Sezioni unite hanno fatto riferimento al rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, da parte del fondo, hanno inteso riferirsi alla fattispecie (—), ove c'era un fondo pensione complementare a tutti gli effetti, e non alla diversa fattispecie del P.I.A., come emergerebbe dal riferimento, nella stessa sentenza, all'oggetto della tassazione agevolata nel "rendimento di polizza"; d) che il rendimento non sia individuabile in quello tratto dall'investimento nel mercato finanziario e si debba individuare nella differenza pari al rendimento di polizza, cioè alla differenza tra capitale versato e capitale erogato.

2. Le tre censure del primo motivo vanno esaminate congiuntamente e sono fondate.

La disamina della questione postula, di necessità, una sintetica illustrazione del quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di regime fiscale delle prestazioni erogate dai fondi di previdenza integrativa aziendale all'atto della cessazione del rapporto di lavoro.

3. A decorrere dall'1 gennaio 1986 (in base al CCNL 16 maggio 1985, art. 12, comma 4, recepito dall'Enel) venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un'assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell'erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Successivamente, sempre nel 1986, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l'accordo tra l'Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986). Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a (—), Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti Enel che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell'intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (Cass. 2/03/2018, n. 4941; Cass. 26/04/2017, n. 10285).

Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, dovesse essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5 per cento, ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale era corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell'art. 42 t.u.i.r., comma 4), si contrapponeva quella dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l'erogazione in oggetto non poteva considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi del t.u.i.r., artt. 16, comma 1, lett. a), e art. 17.

4. Su tale materia intervennero le sentenze "gemelle" delle Sezioni Unite (oltre alla già citata Cass., Sez. U., n. 13642 del 2011, le contestuali ed identiche sentenze distinte dai numeri da 13643 a 13653), le quali, statuendo proprio in ordine al fondo P.I.A. costituito dall'ENEL, enunciarono, a risoluzione di contrasto insorto tra le sezioni semplici della Corte, il principio di diritto per il quale in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, (t.u.i.r.), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto" si applica la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al t.u.i.r., art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17.

Di tale principio ha fatto applicazione la Corte nell'ordinanza con cui ha rinviato la causa alla C.T.R. del Piemonte, specificando che per rendimento dovesse "intendersi, in base al citato arresto delle S.U. n. 13642 del 2011, "il rendimento netto" imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato".

5. La successiva elaborazione pretoria si è concentrata (anche per dissipare divergenti letture), in primo luogo, nella definizione del concetto di "rendimento netto", individuato negli importi rinvenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720; Cass. 23/11/2020, n. 26543).

Si è però sempre precisato che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione sancita dal t.u.i.r., art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora art. 45), comma 4, (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436).

Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, Cass. 24/07/2018, n. 19621; Cass. 19/06/2018, n. 16116; Cass. 02/04/2018, n. 4943).

6. Sia in ricorso che in memoria il contribuente sostiene che, però, per la P.I.A., il "rendimento" è il mero rendimento di polizza cui si riferirebbe la sentenza a Sezioni Unite di questa Corte n. 13643 del 2011; cita anche Cass. 10/06/2016, n. 11941 e Cass. 12/05/2017, n. 11836, in riferimento alla P.I.A., che riterrebbero sufficiente una gestione matematico-attuariale nonchè alcune decisioni più remote, chiedendo la rimessione alle SS.UU. ai fini della composizione del contrasto.

Questa Corte ha già rilevato, con numerosissime e recenti decisioni (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 29/11/2021, n. 37206; Cass. 21/10/2021, n. 29479; Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cass. 1/06/2021, n. 15199; Cass. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 30/10/2018, n. 27585; Cass. 30/10/2018, n. 27610, in motivazione) che non risulta fondata la tesi della necessità di una distinta considerazione tra P.I.A. e (OMISSIS), ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione (OMISSIS) del periodo successivo, finalizzata a ritenere i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo, in ragione di una presunta natura assicurativa della prestazione.

Tali decisioni sono ormai nettamente prevalenti e consolidate nella giurisprudenza di questa Corte (adde Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724- 7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass.12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 19/06/2018, n. 16116, che ha anche evidenziato come tali considerazioni risultino confermate dalla relazione n. 32/99 della Corte dei Conti – sezione del controllo sugli enti- proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio finanziario 1997).

6.1. In primo luogo, infatti, l'applicazione del più favorevole meccanismo impositivo L. n. 482 del 1985, ex art. 6, si giustifica, come accennato, in ragione della "equiparazione" tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dal t.u.i.r., art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora art. 45), comma 4, e non già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da "imprese di assicurazione" in dipendenza di "contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato"), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel t.u.i.r., quali ipotesi omogenee di redditi di capitale (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 2/03/2018, n. 4941).

Ne consegue che la ragione dell'eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, ai dirigenti ENEL aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa, non vada ricercata neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 – in una natura assicurativa della prestazione, nè tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei limiti in cui tale possibilità sussista). Non si tratta, pertanto, di (redditi derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita, come si desume dal contenuto degli accordi succedutisi nel tempo tra ENEL e organizzazioni sindacali di categoria, per cui solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi "redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione" può giustificarsi l'applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, dovendosi pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P.I.A. e (—) – ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione (—) del periodo successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni (Cass. 15/06/2018, n. 15853).

6.2. Nè ciò può comunque ricavarsi dal ripetuto arresto delle Sezioni Unite, che invero descrivono il fondo de quo in termini chiari e univoci, e senza alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo, quale "fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente" le cui prestazioni sono composte "da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato"; data tale premessa non può dubitarsi – anche per la congiunzione "sicchè" che lega i due periodi da nesso logico di conseguenzialità – che il successivo riferimento testuale al "rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.)" abbia solo un valore descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando il requisito poco prima indicato perchè un tale rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall'essere lo stesso discendente dalla "gestione sul mercato del capitale accantonato" (Cass. 1/06/2021, n. 15199; Cass. 23/11/2020, n. 26543; Cass. 15/06/2018, n. 15853).

7. Di recente, questa Corte ha poi ancora precisato che il requisito del rendimento non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato (Cass. 07/11/2019, n. 28688; Cass. 03/05/2019, n. 11637; Cass. 18/04/2019, n. 10907).

Resta in ogni caso esclusa l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (cioè il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poichè tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 12/11/2019, n. 29205; Cass. 30/10/2018, n. 27610; Cass. 19/06/2018, n. 16116; Cass. 15/06/2018, n. 15853).

8. Dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale; come tale egli è onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 23/11/2020, n. 26543; Cass. 18/11/2020, n. 26198; Cass. 02/04/2020, n. 7660; Cass. 28/02/2020, n. 5494).

E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio "al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato" (Cass. 20/10/2020, n. 22847; Cass. 26/03/2019, n. 8429; Cass. 16/03/2017, n. 13281; Cass. 15/03/2017, n. 13278).

9. A tali principi non si è attenuto il giudice del rinvio che ha ritenuto che all'epoca dei fatti le forme pensionistiche come la P.I.A. non fossero obbligate a ricorrere alla gestione assicurativa e quindi la gestione delle risorse poteva essere affidata al datore di lavoro che poteva investirle anche all'interno della propria attività economica purchè rispettasse il vincolo di erogazione della prestazione, dando pertanto, al termine di tale considerazione, rilevanza ad un'attestazione rilasciata dall'ENEL dalla quale risultano i contributi a carico del dirigente dell'azienda e il rendimento conseguito, individuato come differenza tra la somma versata e la somma erogata.

Così facendo, la C.T.R. ha espressamente affermato che le somme accantonate non erano investite sul mercato (il che invece – giova ripeterlo – costituisce un indefettibile prius logico rispetto alla verifica del rendimento di gestione) e identificato, ciononostante, il rendimento nell'intera differenza tra capitale versato e capitale erogato, disattendendo il vincolo imposto da questa Corte nella sentenza di cassazione con rinvio.

Sul punto occorre precisare, con riferimento alla dedotta mancata contestazione da parte dell'Ufficio della natura e dell'entità del rendimento indicato dalla contribuente, che occorre avere riguardo al principio, già espresso nella specifica materia da questa Corte (cfr. Cass. 25/09/2019, n. 23870; Cass. 12/05/2016, n. 9732), secondo cui "in tema di contenzioso tributario, il difetto di specifica contestazione dei conteggi funzionali alla quantificazione del credito oggetto della pretesa dell'attore-contribuente che abbia articolato istanza di rimborso di un tributo, può avere rilievo solo quando si riferisca a fatti non incompatibili con le ragioni della contestazione dell'an debeatur, poichè il principio di non contestazione opera sul piano della prova e non contrasta nè supera il diverso principio per cui la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell'intera domanda".

Nel caso in esame, come evincibile dagli atti del giudizio, l'Ufficio ha sin dall'inizio negato in radice l'esistenza stessa del preteso diritto del contribuente al rimborso e, quindi, l'esistenza dei presupposti dell'applicabilità dell'aliquota del 12,5 per cento alla fattispecie; nel che è chiaramente ricompresa anche la contestazione circa la natura e l'eventuale ammontare del preteso rendimento.

10. La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata perchè non si è attenuta ai principi indicati da questa Corte nella sentenza di cassazione con rinvio.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell'originario ricorso del contribuente.

In effetti il contribuente ha ammesso che le somme accantonate dai fondi P.I.A. e (—) non sono state mai investite nel mercato finanziario o di riferimento e la circostanza è confermata dalla stessa C.T.R. In particolare, come riportato nel controricorso per cassazione, a pagina 27, il ricorrente ha dedotto che, fin dal momento iniziale della sua costituzione (anno 1986), la P.I.A. era "tenuta ad operare come fondo a prestazione predefinita", nel senso che doveva "corrispondere ai dirigenti iscritti all'atto di risoluzione del loro rapporto di lavoro con l'Enel… una prestabilita prestazione economica pari al 70% della differenza intercorrente tra la retribuzione individuale ed il valore annuo massimo della pensione erogabile a ciascun dirigente aderente dal sistema previdenziale obbligatorio". Ha poi specificato che "l'Enel ha adottato la stessa metodologia di adeguamento del capitale o, per meglio dire, della riserva matematica della Pia" (cfr. pagina 34 del controricorso per cassazione), con ulteriore precisazione che "l'istituto, infatti, nel corso degli anni, ha doverosamente proceduto all'attualizzazione (vale a dire all'aggiornamento periodico) dell'importo costituito dalla "riserva matematica" sulla base dell'evolversi delle variabili economiche, finanziarie e demografiche riferibili a ciascun dirigente rispetto alla data di entrata in vigore dell'accordo del 16 aprile 1986".

Si è poi aggiunto che la relazione tecnica, cui si riferisce il motivo di ricorso incidentale, muove della premessa che "nella sostanza tale patrimonio era incluso in quello complessivo che l'Enel utilizzava per svolgere la sua attività operativa. Il patrimonio dell'Enel ha ovviamente sempre generato un rendimento… per cui la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio per il finanziamento delle relative prestazioni previdenziali è stata pari a quella ottenuta in maniera generale dall'intero patrimonio della Società nel corso dell'attività operativa della stessa" (pagina 36 del controricorso).

Pertanto, è pacifico che, nella vigenza della P.I.A., l'Enel non ha impiegato i contributi accantonati nel mercato ma si è limitata ad accantonare in bilancio, secondo le tecniche assicurative, la somma presumibilmente necessaria per far fronte agli obblighi derivanti dall'accordo del 15 luglio 1995. Il rendimento, quindi, non discende da uno specifico investimento sul mercato dei capitali affluiti del fondo, in relazione alla singola e specifica posizione del contribuente, ma la redditività della riserva matematica deriva dal risultato della complessiva attività produttiva svolta dall'ENEL. La richiesta del contribuente era infatti causalmente riferita al c.d. rendimento di polizza (cioè la differenza tra i contributi versati dal contribuente e dall'ENEL ed il capitale erogato dalla stessa società), ma, come sopra evidenziato, in esso non può individuarsi il rendimento al riscontro della cui presenza, secondo la sentenza di cassazione con rinvio, doveva applicarsi la tassazione agevolata.

Pertanto, il primo motivo di ricorso è fondato, e, cassata la sentenza impugnata, la causa deve essere decisa nel merito con il rigetto della domanda di rimborso.

11. Il secondo motivo di ricorso è proposto in via subordinata e alla luce dell'accoglimento del primo motivo non deve essere esaminato.

12. Occorre poi appena precisare che con ricorso incidentale B.C. censura la ritenuta inammissibilità della produzione di una perizia redatta da due periti attuariali, considerata dalla C.T.R. prova nuova perchè prodotta solo nel giudizio di rinvio, ove era preclusa data la sua natura di mera prosecuzione del processo già pendente nel quale le parti conservano la stessa posizione processuale.

Il ricorrente incidentale si duole, infatti, della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e 63, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto il principio per cui il giudizio di rinvio costituisca un giudizio a carattere chiuso trova deroga nel caso in cui i fatti sopravvenuti o la sentenza di Cassazione abbiano prodotto una modificazione della materia del contendere e ciò renda necessaria un'ulteriore attività istruttoria.

Il motivo è assorbito dalla irrilevanza della perizia stessa che, come allegato dallo stesso controricorrente, attesta un fatto non pertinente ai fini della soluzione della lite e cioè che la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio per il finanziamento delle relative prestazioni previdenziali è stata pari a quella ottenuta in maniera generale dall'intero patrimonio della società nel corso dell'attività operativa della stessa mentre, come visto, il "rendimento" non può corrispondere alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL.

13. La complessità delle questioni, risolte nei sensi indicati da una giurisprudenza di legittimità formatasi nel corso del tempo ed anche consolidatasi dopo la pronuncia della C.T.R., induce alla compensazione delle spese dei giudizi di merito e di quelle del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso; dichiara assorbito il ricorso incidentale; compensa le spese di tutti i gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, il 6 maggio 2022.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2022