Sentenza n. 12006 del 19/06/2020

Con cartella di pagamento n. (—), notificata in data 17/09/08, il Comune di Orosei chiedeva in pagamento alla (—) s.r.l., proprietaria di una struttura alberghiera munita di ristorante, la somma complessiva di Euro 12.622,28 a titolo di Tassa Rifiuti Solidi Urbani (di seguito, TARSU) per l'anno 2007, a seguito di iscrizione a ruolo per omesso versamento della tassa.

Quest'ultima proponeva ricorso avverso la cartella notificata, lamentando la nullita' per difetto di motivazione dell'iscrizione a ruolo e della cartella di pagamento, oltre all'illegittima determinazione delle tariffe, effettuata senza tenere conto dell'uso stagionale dei locali e differenziando, senza motivazione, la categoria degli esercizi alberghieri rispetto agli immobili ad uso abitativo, considerati invece nella stessa categoria dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 68, comma 2.

Il Comune di Orosei si costituiva, contestando integralmente il ricorso avversario. La CTP di Nuoro, rigettava il ricorso e la contribuente proponeva appello per la riforma della sentenza. Il Comune si costituiva contestando le difese avversarie.

Con sentenza n. 130/01/13, depositata il 13/11/13, la CTR di Cagliari, rigettata la censura relativa alla dedotta carenza di motivazione della cartella di pagamento, accoglieva per il resto l'appello, evidenziando che il Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 68, contiene delle indicazioni di massima, da cui il Comune puo' certamente discostarsi, ma solo in presenza di adeguati presupposti, congruamente motivati, soprattutto quando, come nel caso di specie, viene operata una differenziazione macroscopica tra le tariffe applicate alle civili abitazioni e gli esercizi alberghieri. Il rigetto dell'appello, come espressamente affermato dalla CTR, si fonda sulla disapplicazione della delibera comunale della giunta di Orosei, che ha approvato le tariffe applicabili nel 2007 della TARSU, ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 7, comma 5, ritenuta illegittima dal giudice del gravame, sotto il duplice profilo della ingiustificata disparita' di trattamento per l'elevata differenziazione tariffaria fra categorie ritenute omologhe dalla legge, nonche' per omessa motivazione di tale scostamento.

Avverso tale sentenza il Comune di Orosei ha proposto ricorso per cassazione, articolato in quattro motivi. La contribuente si e' difesa con controricorso, sollevando anche eccezioni pregiudiziali, ed ha formulato tre motivi di ricorso incidentale condizionato.

Il Comune ha depositato memorie illustrative delle proprie difese, in applicazione dell'articolo 378 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale si deduce l'omesso esame di un fatto decisivo, in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per avere la CTR ritenuto la delibera comunale mancante di motivazione, nella parte in cui ha operato la significativa differenziazione tra la tariffa prevista per gli alberghi e quella stabilita per le abitazioni, mentre invece, se l'avesse esaminata, essendo stata ritualmente prodotta e acquisita la processo, avrebbe accertato che invece l'adozione di tariffe diverse per alberghi ed abitazione era stata adeguatamente motivata.

Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 68, in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere la CTR ritenuto che il Comune fosse tenuto a indicare le ragioni specifiche, in virtu' delle quali aveva previsto, per gli alberghi, una tariffa di gran lunga superiore rispetto a quella prevista per le abitazioni. La differenziazione delle tariffe e' infatti ritenuta una scelta discrezionale, rimessa dal Decreto Legislativo cit. ai Comuni, da compiere tenendo conto dei costi del servizio, senza tuttavia che sia necessario indicare specificatamente, per ogni categoria, le ragioni della tariffa applicata, tanto piu' quando si tratta di alberghi (e, in particolare, di alberghi dotati di servizio di ristorazione), ove, in base ai dati comuni d'esperienza, la maggiore capacita' produttiva di rifiuti rispetto alle civili abitazioni e' insita nell'attivita' dagli stessi esercitata. E' dunque contestata la ritenuta illegittimita' del menzionato atto del comune, con riferimento ad entrambi i profili censurati dal giudice di merito, perche', secondo tale impostazione, non sussiste alcun obbligo di motivazione e non e' ravvisabile una disparita' di trattamento ingiustificata.

Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 69, in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere la CTR annullato in toto la cartella di pagamento impugnata, a seguito della disapplicazione della delibera comunale di determinazione delle tariffe TARSU per l'anno 2007, cosi' ottenendo l'ingiusto risultato di esonerare la contribuente dal pagamento della tassa per quell'anno nonostante la fruizione del servizio, mentre invece, nel disapplicare tale atto, avrebbe dovuto dichiarare la reviviscenza della tariffa in precedenza vigente, come previsto dal Decreto Legislativo cit., articolo 69, per il caso di mancata approvazione di quella nuova.

Con il quarto motivo si deduce l'illegittimita' della sentenza impugnata, in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione del principio comunitario "chi inquina paga", sancito dal Trattato CE, articolo 175 (ora articolo 192 TFUE) e attuato dal Direttiva 2006/12/CE, articolo 15, per avere la CTR annullato in toto la cartella di pagamento impugnata e percio', di fatto, esonerato la contribuente dal pagamento dell'imposta per l'anno 2007, nonostante avesse fruito del servizio di smaltimento dei rifiuti.

2. Nel controricorso, la (—) s.r.l. ha preliminarmente eccepito che il Comune, nell'impugnare la sentenza della CTR, non ha censurato l'esercizio, in se', del potere ufficioso di disapplicazione, di cui si e' avvalso il giudice di merito, ritenendo conseguentemente intervenuto il giudicato interno sul punto, che impedisce l'esame del ricorso principale nella sua interezza.

Dopo aver contestato gli specifici motivi di impugnazione avversari, in alcuni casi prospettando anche l'inammissibilita' degli stessi, la societa' ha proposto ricorso incidentale condizionato, formulando tre motivi.

Nel primo motivo di ricorso incidentale condizionato si deduce l'erroneita' della sentenza impugnata per il mancato riconoscimento del vizio di carenza o insufficienza di motivazione della cartella di pagamento, per violazione della L. n. 241 del 1990, articolo 3 e della L. n. 212 del 2000, articolo 7, in relazione all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), fatto valere fin dal primo grado di giudizio, essendo i dati contenuti nella cartella del tutto criptici e tali da non consentire un immediato riscontro dei presupposti in fatto e in diritto della pretesa tributaria, pur trattandosi del primo atto ricevuto dalla contribuente.

Nel secondo motivo si deduce la nullita' della sentenza per omessa pronuncia sul motivo di appello concernente la non operativita' per l'anno 2007 della delib. tariffaria n. 42 del 2007 del Comune, in violazione dell'articolo 112 c.p.c., con riferimento all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per essere stata la delibera adottata in ritardo rispetto al termine previsto dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 69, potendo dunque valere per il 2008 ma non per il 2007, con la conseguenza che per quest'ultimo anno, in applicazione dell'articolo cit., avrebbero dovuto applicarsi le tariffe approvate per l'anno precedente.

Nel terzo motivo si deduce la nullita' della sentenza sempre per omessa pronuncia, con riferimento all'articolo 112 c.p.c. ed all'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per non avere il giudice di merito statuito sul motivo d'impugnazione relativo alla illegittima mancata applicazione del Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 62, mentre invece avrebbe dovuto tenere conto che i locali in questione erano utilizzati solo nel periodo estivo e che non potevano essere assoggettati a tassazione negli altri periodi dell'anno.

3. E' infondata l'eccezione di inammissibilita' del ricorso principale, sollevata dalla contribuente, in ragione del dedotto giudicato interno, relativo all'esercizio del potere di disapplicazione da parte del giudice di merito.

Dal tenore dei motivi di impugnazione, sopra riportati, si evince con chiarezza che il Comune, ha contestato i presupposti per l'esercizio di tale potere, ritenendo la deliberazione comunale disapplicata del tutto legittima (secondo motivo di ricorso), e poi, evidentemente in via gradata, ha contestato le modalita' con cui la disapplicazione e' stata operata, ritenendo che il giudice, una volta disapplicata tale delibera, avrebbe dovuto dare applicazione a quella previgente (terzo motivo di ricorso).

Nessun giudicato interno puo' pertanto ritenersi intervenuto.

4. Occorre prima di tutto esaminare il secondo motivo di ricorso principale, per ragioni di ordine logico e di economia processuale.

Secondo la contribuente, tale motivo e' da ritenersi inammissibile per difetto di autosufficienza, avendo il Comune fatto valere indifferentemente la violazione e la falsa applicazione di legge, che costituiscono due profili diversi del motivo di impugnazione previsto dall'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, mentre invece avrebbe dovuto scegliere se prospettare l'una o l'altra censura, senza lasciare al giudice il compito di ricostruire i presupposti giuridici e fattuali rilevanti ai fini della decisione.

L'eccezione e' infondata.

Come di recente precisato da questa Corte (Cass., Sez. 1, n. 640 del 14/01/2019), le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, contenute nell'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), descrivono i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto: a) quello concernente la ricerca e l'interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto; b) quello afferente l'applicazione della medesima norma, una volta correttamente individuata ed interpretata. Il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma ovvero nell'attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata. Il vizio di falsa applicazione di legge consiste invece nell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perche' la fattispecie astratta da essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non e' idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicono la pur corretta sua interpretazione (nello stesso senso, v. anche Sez. T, n. 23851 del 25/09/2019, Sez. 3, n. 18782 del 26/09/2005 e Sez. 2, n. 4698 del 25/05/1987).

In via generale, nell'enunciare il motivo d'impugnazione previsto dall'articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), il ricorrente deve indicare la norma interessata dalla censura, spiegando le ragioni in forza delle quali ritiene che vi sia stata la violazione o la falsa applicazione di legge. Proprio ai fini dell'autosufficienza del ricorso, egli e' inoltre chiamato ad indicare, in maniera adeguata, la situazione di fatto della quale chiede una determinata valutazione giuridica, diversa da quella compiuta dal giudice a quo (cosi', da ultimo, Sez. 3, n. 14279 del 08/06/2017 e Sez. T, n. 11731 del 27/05/2011).

Nel caso di specie, il ricorrente ha chiaramente dedotto che il giudice di merito ha errato nel ritenere cheil Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 68, richieda di esternare le ragioni specifiche in forza delle quali, per gli alberghi, viene prevista una tariffa di gran lunga superiore rispetto a quella stabilita per le abitazioni, evidenziando che la differenziazione delle tariffe e' una scelta discrezionale, rimessa dal Decreto Legislativo cit. ai Comuni, da compiere tenendo conto dei costi del servizio, senza la necessita' di indicare specificatamente i motivi della differenziazione tra categorie, tanto piu' quando si tratta di alberghi (e, in particolare, di alberghi dotati di servizio di ristorazione), ove, in base ai dati comuni d'esperienza, la maggiore capacita' produttiva di rifiuti, e dunque la ragionevole diversificazione, rispetto alle civili abitazioni, e' insita nell'attivita' dagli stessi esercitata.

In altre parole, se da una parte la sentenza impugnata ha ritenuto che il Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 68, consente all'ente impositore di differenziare le tariffe rispetto alle categorie in esso indicate come omogenee, purche' vi sia adeguata motivazione di tale scelta, tanto piu' nei casi in cui vi sia un divario notevole tra le tariffe, come nella specie avviene tra le abitazioni civili e gli alberghi, manifestandosi altrimenti una ingiustificata disparita' di trattamento, da un'altra parte il ricorrente ha affermato che l'articolo cit. non impone, in via generale, tale obbligo di motivazione, neppure nelle ipotesi riconducibili a quella esaminata, ove la maggior produzione di rifiuti da parte degli alberghi rispetto alle civili abitazioni e' da ritenersi insita nell'attivita' svolta.

E' pertanto chiaro che il motivo di impugnazione si presenta strutturato su due profili, riconducibili all'erronea interpretazione dell'articolo menzionato, nella parte in cui il giudice di merito ha ritenuto la necessita' di motivare la differenziazione della tariffa riferita alla categoria degli alberghi rispetto a quella prevista per le civili abitazioni, e all'erronea applicazione dello stesso articolo, nella parte in cui ha ritenuto sussistere una ingiustificata disparita' di trattamento nella differenziazione della tariffa tra alberghi e civili abitazioni.

L'eccezione deve pertanto essere respinta.

5. Il secondo motivo di ricorso principale risulta invece fondato.

Prima di illustrare le ragioni della decisione occorre richiamare brevemente la disciplina che regola la commisurazione della tassa in questione.

Com'e' noto, la fonte di determinazione della TARSU e' costituita dalla legge, quanto ai presupposti e ai soggetti (Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articoli 62 e 63), e dai regolamenti e dalle delibere comunali, quanto alle classificazioni, alle categorie e alle tariffe (Decreto Legislativo cit., articoli 65, 66, 68 e 69).

In particolare, il Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 65, comma 2, fissa dei criteri tassativi per la determinazione del tributo, prevedendo che la TARSU debba essere corrisposta in base a tariffe – determinate dai Comuni per ogni categoria (o sottocategoria) omogenea di utenti – risultanti dalla moltiplicazione del costo di smaltimento per unita' di superficie imponibile accertata per uno o piu' coefficienti di produttivita' quantitativa e qualitativa dei rifiuti.

Prima di tutto, dunque, ai sensi del Decreto Legislativo cit., articolo 68, comma 1, i Comuni devono provvedere, con apposito regolamento, alla classificazione delle categorie (ed eventuali sottocategorie) di locali ed aree con omogenea potenzialita' di rifiuti, tassabili con la medesima misura tariffaria.

In applicazione del Decreto Legislativo cit., articolo 68, comma 2, l'articolazione di tali categorie deve essere effettuata tenendo conto "in via di massima" dei gruppi di attivita' o di utilizzazione indicati dallo stesso articolo, tra cui, alla lettera c), sono compresi, come appartenenti allo stesso gruppo, "i locali ed aree ad uso abitativo per nuclei familiari, collettivita' e convivenze, esercizi alberghieri".

Poi, come previsto dall'articolo 65 e in attuazione del successivo articolo 69 Decreto Legislativo cit., i Comuni deliberano ogni anno le tariffe da applicare, in base alla classificazione e agli altri criteri di graduazione contenuti nel regolamento, precisando al comma 2 che "Ai fini del controllo di legittimita', la deliberazione deve indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica, nonche' i dati e le circostanze che hanno determinato l'aumento per la copertura minima obbligatoria del costo".

5.1. Si deve subito precisare che, come piu' volte affermato dal questa Corte, la disposizione appena riportata, che richiede di indicare nella delibera di determinazione delle tariffe alcuni elementi di riscontro, non va riferita alla differenza tra le tariffe di ciascuna categoria classificata, ma alla relazione tra le tariffe ed i costi del servizio, discriminati in base alla loro classificazione economica, e cioe' alla relazione tra tariffe e costi all'interno di ogni categoria (v. ancora Cass., Sez. T, n. 8308 del 04/04/2018; Cass., Sez. 6-T, n. 24072 del 24/11/2016; Cass., Sez. 6-T, n. 22248 del 03/11/2016; Cass., Sez. 6-T, n. 22116 del 31/10/2016; Cass., Sez. 6-T, n. 22115 del 31/10/2016; Cass., Sez. T, n. 16175 del 03/08/2016; Cass., Sez. T, n. 14758 del 15/07/2015; v. gia' Cass., Sez. T, n. 302 del 12/01/2010 e Sez. T, n. 5722 del 12/03/2007).

A tali conclusioni conduce, non solo l'inequivoco tenore letterale della norma, ma anche la correlazione esistente tra la stessa e il Decreto Legislativo cit., precedente articolo 65, comma 2, dal quale si evince la stretta dipendenza tra determinazione della tariffa e costi di smaltimento.

5.2. Nel caso di specie, la materia del contendere si incentra invece tutta sul fatto che, con la delib. n. 42 del 2007, il Comune ha applicato una tariffa molto piu' alta di quella prevista per le abitazioni civili, cosi' derogando al criterio di massima stabilito dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, menzionato articolo 68, comma 2, lettera c), che accomuna le due tipologie di locali, senza alcuna particolare motivazione.

La critica non attiene dunque ad una ingiusta relazione tra tariffa e costi del servizio, riferita ai servizi alberghieri, ma all'operata differenziazione, ai fini della determinazione della tariffa, tra civili abitazioni e alberghi, in contrasto con le indicazioni di massima contenute nel Decreto Legislativo cit., articolo 68, comma 2.

5.3. Tuttavia, questa Corte ha piu' volte, e condivisibilmente, affermato che deve ritenersi legittima la delibera comunale di approvazione del regolamento e delle relative tariffe, in cui la categoria degli esercizi alberghieri venga distinta da quella delle civili abitazioni ed assoggettata ad una tariffa notevolmente superiore a quella applicabile a queste ultime, tenuto conto che la maggiore capacita' produttiva di un esercizio alberghiero rispetto ad una civile abitazione costituisce un dato di comune esperienza, emergente da un esame comparato dei regolamenti comunali in materia, ed assunto quale criterio di classificazione e valutazione quantitativa della tariffa anche dal Decreto Legislativo n. 22 del 1997, (in tal senso, v. da ultimo Cass., Sez. T, n. 8308 del 94/04/2018; Cass., Sez. 6-T, n. 24072 del 24/11/2016; Cass., Sez. 6-T, n. 22248 del 03/11/2016; Cass., Sez. 6-T, n. 22116 del 31/10/2016; Cass., Sez. 6-T, n. 22115 del 31/10/2016; Cass., Sez. T, n. 16175 del 03/08/2016; Cass., Sez. T, n. 14758 del 15/07/2015; v. gia' Cass., Sez. T, n. 302 del 12/01/2010 e Sez. T, n. 5722 del 12/03/2007; cfr. anche Cass., Sez. 6-T, n. 33545 del 18/12/2019, con riferimento alla tariffa applicata alle carceri).

La differenziazione della tariffa per gli esercizi alberghieri da quella per le civili abitazioni, operata dai Comuni, e' peraltro stata considerata legittima da questa Corte anche alla luce della conformita' al principio unionale "chi inquina paga", espresso dal direttiva 2006/12/CE, articolo 15 e dalla direttiva 2008/98/CE, articolo 14, che, nell'osservanza del principio di proporzionalita', consentono al diritto nazionale di differenziare il calcolo della tassa di smaltimento per categorie di utenti (Cass., Sez. T, n. 15041 del 16/06/2017).

Si deve inoltre precisare che, nell'adottare tali statuizioni, contrariamente a quanto dedotto dalla contribuente, la Corte non ha valutato il mancato uso del fatto notorio nella valutazione delle prove, tipico accertamento in fatto, ma ha verificato la correttezza della differenziazione tariffaria operata dal Comune, ritenuta legittima in base alla notoria maggiore produzione di rifiuti da parte degli alberghi rispetto alle civili abitazioni.

5.4. Ne' puo' ritenersi che tale differenziazione possa essere effettuata a condizione che il Comune motivi con precisione le ragioni della stessa e, in particolare, dello scostamento dalla classificazione operata dal legislatore al Decreto Legislativo cit. , articolo 68, comma 2.

Come sopra evidenziato, tale norma prevede che l'articolazione delle categorie sia effettuata, ai fini della determinazione comparativa delle tariffe, tenendo conto, solo "in via di massima", dei gruppi di attivita' o di utilizzazione ivi riportati, senza prevedere alcun particolare obbligo di motivazione, nel caso in cui il Comune ritenga di non seguire tale indicazione.

In base alle regole generali, si deve pertanto considerare che la motivazione dei provvedimenti amministrativi, richiesta dalla L. n. 241 del 1990, articolo 3, a cui rinvia la L. n. 212 del 2000, articolo 7, non riguarda gli atti normativi e quelli di carattere generale, che il successivo comma 3 esenta dall'obbligo di motivazione.

Come peraltro gia' affermato da questa Corte, non e' dunque configurabile alcun obbligo di motivazione della delibera comunale che classifichi diversamente abitazioni civili e alberghi, ai fini della determinazione delle tariffe da applicare, poiche' quest'atto, al pari di qualsiasi atto amministrativo a contenuto generale o collettivo, si rivolge a una pluralita' indistinta, anche se determinabile ex post, di destinatari, occupanti o detentori, attuali o futuri, di locali ed aree tassabili (cosi' Cass., Sez. T, n. 8077 del 03/04/2018; Cass., Sez. T, n. 8308 del 94/04/2018; Cass., Sez. T, n. 22521 del 27/09/2017; Sez. T, n. 7044 del 26/03/2014; Cass., Sez. T, n. 22804 del 23/10/2006).

5.5. Si deve solo precisare che non assume rilievo, in senso contrario a quanto appena affermato, il disposto dal Decreto Legislativo cit., articolo 69, comma 2, sopra riportato, che attiene, non alla diversa classificazione dei locali, ma alla determinazione della tariffa, tenuto conto che, come gia' evidenziato, tale disposizione riguarda la determinazione della tariffa applicabile a ciascuna delle diverse categorie, e non la formazione delle diverse categorie a cui applicare le diverse tariffe, e attiene alla necessita' di esternare gli elementi di riscontro che hanno portato alla determinazione di quella tariffa in rapporto ai costi del servizio (v. supra).

5.6. Ovviamente, una spropositata differenza tra la tariffa applicata agli alberghi e quella stabilita per le civili abitazioni puo' essere espressione di una disparita' di trattamento, che renderebbe l'atto di determinazione delle tariffe illegittimo per eccesso di potere, ove tale diversificazione non fosse giustificata dalla differenza dei costi del servizio tra le due categorie.

Ma tale aspetto non e' stato dedotto e non sono stati prospettati elementi concreti perche' possa essere valutato.

La contribuente ha semplicemente allegato che, in attuazione della determinazione tariffaria effettuata, la tassa pagata dagli alberghi e' quasi tre volte quella prevista per le abitazioni, ma non vi e' la prova che tale differenziazione sia ingiustificata.

La circostanza che la differenza si riveli di una certa consistenza percentuale non e', infatti, sintomatica di illogicita' valutativa, poiche' si tratta di un giudizio relativo, che per essere monitorato andrebbe confrontato con le tariffe stabilite per le altre categorie di beni mediante l'introduzione di un principio di prova in ordine alla irragionevolezza del metro valutativo e applicativo delle tariffe medesime poste a confronto.

5.7. In conclusione, deve essere accolto il secondo motivo di ricorso principale.

La classificazione dei locali, effettuata dai Comuni ai fini dell'applicazione della TARSU, che si discosti da quella operata, in via di massima, dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 68, comma 2, non richiede infatti alcuna motivazione, trattandosi di atto sottratto all'obbligo previsto dalla L. n. 241 del 1990, articolo 3.

Inoltre, la previsione nelle delibere comunali di tariffe molto piu' alte per gli alberghi rispetto a quelle stabilite per le civili abitazioni non costituisce di per se' ingiustificata disparita' di trattamento, tenuto conto della notoria maggiore capacita' di produrre rifiuti degli alberghi rispetto alle civili abitazioni, potendo ritenersi sussistente tale vizio solo se risulta che la differenza non e' giustificata dalla relazione tra tariffa e costi del servizio all'interno di ciascuna categoria.

6. L'accoglimento del secondo motivo rende superflua ogni statuizione sugli ulteriori motivi di ricorso principale, da ritenersi assorbiti.

Devono invece essere esaminati i motivi di ricorso incidentale condizionato, dedotti dalla contribuente.

7. E' infondato il primo motivo di ricorso incidentale condizionato, con il quale, come sopra illustrato, si deduce l'erroneo mancato accoglimento della censura relativa al vizio di carenza o insufficienza di motivazione della cartella di pagamento, relativa alla TARSU dovuta per l'anno 2007.

Com'e' noto, in tema di TARSU, il Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 70, pone a carico del contribuente l'obbligo di presentare una denuncia unica, riguardante i locali e le aree tassabili, nonche', in generale, le condizioni di tassabilita' (denuncia originaria od integrativa), che deve essere effettuata anche nel caso in cui si verifichino dei cambiamenti (denuncia di variazione).

Il rapporto tributario e' dunque connesso ad una dichiarazione ultrattiva del contribuente, che ha efficacia fino ad una successiva denuncia di variazione ovvero ad un accertamento dell'ente (vedi Cass., Sez. T, n. 20646 del 01/10/2007).

Il Comune puo' infatti procedere alla notifica di atti di accertamento, qualora il contribuente non presenti la menzionata denuncia, oppure quando quest'ultima risulti incompleta o infedele.

Tuttavia, ai sensi del Decreto Legislativo cit., articolo 72, comma 1, l'importo del tributo (con addizionali, accessori e sanzioni), liquidato sulla base dei ruoli dell'anno precedente, delle denunce presentate o degli accertamenti notificati, deve essere iscritto in ruoli principali ovvero, con scadenze successive, nei ruoli suppletivi, da formare e consegnare al concessionario della riscossione.

Cio' significa che, quando l'importo del tributo e delle altre voci sopra indicate viene determinato sulla base dei ruoli dell'anno precedente o in forza di denunce presentate (anche in variazione), e non contestate, ovvero a seguito di accertamenti gia' notificati, il Comune, ove la tassa sia in tutto o in parte non pagata, puo' subito procedere alla liquidazione e alla riscossione mediante ruolo.

Questa Corte ha piu' volte affermato che l'articolo 72, comma 1, del Decreto Legislativo cit. attribuisce ai Comuni una facolta' eccezionale, non suscettibile di applicazioni estensive, di procedere direttamente alla liquidazione della tassa e alla conseguente iscrizione a ruolo sulla base dei ruoli dell'anno precedente, senza che sia preventivamente notificato l'atto di accertamento, purche' in forza di dati ed elementi gia' acquisiti, e non soggetti ad alcuna modificazione o variazione, salvi i casi di omessa denuncia o infedele dichiarazione del contribuent6e (cosi' Cass., Sez. T, n. 22248 del 30/10/2015 e Cass., Sez. T, n. 19120 del 28/09/2016; su requisiti dell'atto di accertamento in rettifica, v. da ultimo Cass. Sez. T, n. 20620 del 31/07/2019 e Cass., Sez. 6-T, n. 22470 del 09/09/2019).

In tali ipotesi, in applicazione della norma speciale sopra menzionata, ai fini della legittimita' della cartella, deve ritenersi sufficiente la presenza dei requisiti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, articolo 25. Ne' potrebbe essere diversamente, tenuto conto che la tassa, in mancanza di diversa allegazione e prova, e' da ritenersi determinata sulla base di dati gia' noti al contribuente, perche' da lui denunciati o comunque gia' applicati nell'anno precedente, anche a seguito di accertamento, e adattati alle nuove tariffe, determinate con atti generali (quali i regolamenti o altre delibere comunali), che si presumono da quest'ultimo conosciute, o almeno conoscibili, in quanto soggetti a pubblicita' legale (cfr., con riferimento ad un altro tributo, Cass., Sez. T, n. 30052 del 21/11/2018).

Nel caso di specie e' incontestato che la cartella non sia stata preceduta da alcun avviso di accertamento per l'anno in questione, ma la contribuente non ha neppure allegato che gli importi sono stati richiesti a seguito di un'attivita' di accertamento relativa a quell'anno. Anzi, da quanto si legge negli atti riportati nel controricorso, si evince che il contenzioso e' sorto quando, molto tempo prima, nel 2003, il Comune ha notificato alla contribuente un avviso di accertamento, riguardante la superficie tassabile.

Il motivo deve pertanto essere respinto.

8. Il secondo motivo, con il quale, si deduce la nullita' della sentenza per omessa pronuncia sul motivo di appello concernente la non operativita' per l'anno 2007 della delib. tariffaria n. 42 del 2007 del Comune, per essere stata adottata tardivamente, e' infondato.

Il vizio d'omessa pronuncia e' infatti configurabile quando manca completamente il provvedimento del giudice, indispensabile per la soluzione del caso concreto, e deve pertanto essere escluso, pur in assenza di una specifica argomentazione, in relazione ad una questione implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza (v., da ultimo, Sez. L, n. 1360 del 26/01/2016).

Vi e' infatti solo un caso in cui la pronuncia esplicita o implicita di assorbimento si risolve in un'omessa pronuncia.

Si tratta dell'ipotesi in cui e' stato operato un illogico assorbimento di un motivo di appello, che invece era decisivo per la soluzione della vertenza (Cass., Sez. T, n. 11459 del 30/04/2019).

Ma tale evenienza non riguarda il giudizio effettuato in questa sede.

Come gia' evidenziato da questa Corte (v., in particolare, Cass., Sez. 6-3, n. 13534 del 30/05/2018), tutte le ragioni di assorbimento sono riconducibili alle categorie logiche o della implicazione necessaria, tanto unilaterale quanto bilaterale (e si parla di assorbimento improprio), o della esclusione, anche solo unilaterale, tra la domanda decisa e quella assorbita (e si parla in questo caso di assorbimento proprio).

La prima ipotesi (assorbimento improprio) ricorre quando la pronuncia sulla questione assorbente comporta di per se' una pronuncia anche sulla questione assorbita, perche' questa e' implicata in quella, tant'e' che il giudicato copre anche la questione assorbita. In questo caso, la parte soccombente, con riferimento alla questione assorbita, e' chiamata ad impugnare la statuizione implicita, ove non voglia che si formi il giudicato, facendo valere i vizi propri della stessa (tra cui, ovviamente, l'omessa motivazione), e non il vizio di omessa pronuncia, che, come evidenziato, non sussiste.

La seconda ipotesi (assorbimento proprio) ricorre quando la decisione sulla questione assorbente provoca il venir meno dell'interesse delle parti ad ottenere una decisione sulla questione assorbita, poiche' l'utilita' della prima statuizione esclude l'utilita' della seconda, sussistendo tra le due questioni un nesso, non di implicazione, ma di esclusione, che non comporta il giudicato della questione assorbita. In questo caso, la parte vittoriosa, che ha prospettato la questione assorbita nel giudizio di appello, se vuole che venga riesaminata, deve semplicemente farne richiesta, anche solo nel giudizio di rinvio, in modo tale che la censura, in caso di cassazione della sentenza, possa essere valutata nella fase di merito (cfr. Cass., Sez. 1, n. 12466 del 21/05/2018).

Nel caso di specie, la CTR ha disapplicato la delibera comunale di determinazione delle tariffe TARSU per l'anno 2007, ritenuta illegittima, presupponendo dunque l'operativita' della stessa e percio' l'infondatezza della censura in esame.

Non vi e' pertanto omessa pronuncia, ma assorbimento improprio, riconducibile, in particolare, al rigetto implicito, che, come appena evidenziato, e' suscettibile di essere impugnato per vizi suoi propri.

Il motivo deve pertanto essere respinto.

Per completezza, si deve rilevare che la censura, implicitamente rigettata dal giudice del gravame, e' stata sollevata per la prima volta solo in grado di appello (cfr. pp. 45-51 e 64-84 del controricorso) e comunque si rivela comunque infondata alla luce della giurisprudenza di questa corte (cfr. in motivazione Cass., Sez. 6-T, n. 23435 del 19/09/2019).

Si deve infatti tenere presente che la L. n. 448 del 2001, articolo 27, comma 8, ha (tra l'altro) previsto che il termine per deliberare le tariffe dei servizi pubblici locali e' stabilito entro la data fissata dalle norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione, in cio' confermato dal Decreto Legislativo n. 296 del 2006, articolo 1, comma 169, il quale ha ribadito che gli enti locali deliberano tali tariffe entro la data sopra menzionata, aggiungendo che dette deliberazioni, anche se approvate successivamente all'inizio dell'esercizio, purche' entro il termine innanzi indicato, hanno effetto dal 1 gennaio dell'anno di riferimento, mentre, in caso di mancata approvazione nel termine indicato, le tariffe e le aliquote si intendono prorogate di anno in anno.

Dalle norme sopra richiamate emerge con chiara evidenza che, per gli enti locali, la deliberazione di approvazione delle tariffe in questione deve essere adottata entro il termine fissato per la deliberazione del bilancio preventivo (del quale costituisce un allegato obbligatorio, ai sensi del Decreto Legislativo n. 267 del 2000), articolo 172, comma 1, lettera c).

La deliberazione e' dunque, nella specie, tempestiva, perche' risulta adottata il 28 febbraio 2007, mentre il termine per l'approvazione del bilancio di previsione era stato prorogato, con DM 19 marzo 2007, al 30 aprile 2007.

9. Risulta infondato anche il terzo motivo, con il quale si deduce la nullita' della sentenza per omessa pronuncia, in ragione della mancata statuizione in appello sulla censura riguardante la dedotta illegittima mancata applicazione del Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 62, comma 2, comunque riproposta in questa sede.

La statuizione del giudice di secondo grado, che ha disapplicato la delibera comunale di determinazione della tariffa, ha infatti reso inequivocamente superfluo l'esame anche di tale motivo.

In questo caso, come pure ipotizzato dalla contribuente, il motivo di impugnazione e' stato (implicitamente) assorbito nella statuizione adottata.

Si tratta, tenuto conto di quanto sopra evidenziato, di assorbimento proprio, perche' la decisione sulla questione assorbente ha fatto venir meno l'interesse delle parti ad ottenere una decisione sulla questione assorbita, che non e' implicitamente accolta o rigettata, ma semplicemente non esaminata.

Tuttavia, come gia' illustrato, la censura di omessa pronuncia riguarda solo i casi in cui il giudice non ha adottato una decisione di merito, che invece doveva essere assunta per definire la vertenza, mentre, in questo caso, la questione assorbita si e' semplicemente rivelata superflua ai fini della decisione. La parte vittoriosa, che ha prospettato la questione assorbita nel giudizio di appello e vuole il suo esame, deve semplicemente farne richiesta, come peraltro ha fatto nella specie la contribuente, in modo tale che la censura possa essere valutata nel giudizio di merito conseguente alla eventuale cassazione della decisione impugnata.

Il motivo deve pertanto essere respinto.

10. In conclusione, deve essere accolto il secondo motivo di ricorso principale e, dichiarati assorbiti gli altri, deve essere rigettato il ricorso incidentale condizionato e cassata la sentenza impugnata, nei limiti del motivo accolto.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione della causa nel merito.

12. Deve pertanto essere valutato quanto dedotto dalla contribuente, in ordine alla dedotta stagionalita' dell'attivita' alberghiera svolta, agli effetti previsti dal Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 62, comma 2.

Com'e' noto, la norma appena richiamata stabilisce che "Non sono soggetti alla tassa i locali e le aree che non possono produrre rifiuti o per la loro natura o per il particolare uso cui sono stabilmente destinati o perche' risultino in obiettive condizioni di non utilizzabilita' nel corso dell'anno, qualora tali circostanze siano indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente riscontrate in base ad elementi obiettivi direttamente rilevabili o ad idonea documentazione".

Nel caso di specie tuttavia, la contribuente non ha neppure allegato la sussistenza dei presupposti per l'applicazione di tale norma, non avendo dedotto di avere presentato le menzionate denunce, limitandosi a dedurre genericamente il diritto all'esenzione per la stagionalita' della propria attivita' senza neppure descrivere i locali e le loro caratteristiche.

La censura deve pertanto essere respinta.

13. In conclusione, esclusa l'illegittimita' della delibera determinativa delle tariffe ed esclusi i presupposti per l'applicazione del Decreto Legislativo n. 507 del 1993, articolo 62, comma 2, deve essere rigettato il ricorso originario proposto dalla contribuente.

14. Le spese dei giudizi di primo e di secondo grado devono essere compensate in considerazione della peculiarieta' della materia del contendere.

La statuizione sulle spese di lite segue invece la soccombenza nel presente giudizio di legittimita'.

Pertanto la (—) s.r.l. deve essere condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dal Comune di Orosei, liquidate in dispositivo.

15. Ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 1, comma 1 quater, articolo 13, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte:

– accoglie il secondo motivo di ricorso principale e, assorbiti gli altri motivi, rigettato il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata nei limiti del motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta l'originario ricorso della contribuente;

– compensa le spese di lite dei gradi di merito;

– condanna la (—) s.r.l. alla rifusione delle spese di lite del giudizio di legittimita' sostenute dal Comune di Orosei, che liquida in Euro 3.000,00 per compenso, oltre rimborso forfettario e accessori di legge;

– da' atto, ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 115 del 2002, articolo 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto.