Sentenza n. 35135 del 29/11/2022

1. La società contribuente E. Srl ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2007, con cui veniva recuperata IVA relativa a contratti di assicurazione, stipulati dalla società contribuente in correlazione a prestazioni di consulenza tecnico-commerciale. L'atto impositivo faceva seguito a una istanza di interpello della contribuente (già denominata DEEA Srl ), con la quale la società contribuente, la quale offriva servizi di consulenza tecnico-commerciale a concessionari operanti nel commercio delle auto nuove e usate, chiedeva quale fosse il regime IVA da adottare per i premi delle polizze assicurative offerte ai propri clienti e relative alla garanzia spettante agli acquirenti dei veicoli in caso di soccorso stradale. In particolare, l'Ufficio ha disconosciuto il regime di esenzione applicato dalla società contribuente ai premi assicurativi relativi alle polizze stipulate a termini del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 2) ritenendole connesse alla prestazione principale di consulenza, qualificata come appalto di servizi ex D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 1, con conseguente applicazione del principio di accessorietà della prestazione a termini del D.P.R. n. 633 del 1972 art. 12, comma 2,.

2. La società contribuente ha invocato, per quanto qui rileva, l'applicazione del regime di esenzione IVA di cui al D.P.R. n. 633 del 1972 art. 10, comma 1, n. 2). La CTP di Torino ha accolto il ricorso.

3. La CTR del Piemonte, con sentenza in data 20 gennaio 2016, ha rigettato l'appello dell'Ufficio. Il giudice di appello ha valorizzato, in proposito, la facoltatività della prestazione assicurativa, priva di percezione di corrispettivo, prestazione alla quale la società contribuente sarebbe rimasta estranea, non avendo percepito alcun corrispettivo; tale circostanza che escluderebbe – ad avviso del giudice di appello – l'esistenza di "un pacchetto di prestazioni inscindibili" riconducibile all'appalto di servizi.

4. Propone ricorso per cassazione l'Ufficio, affidato a un unico motivo, cui resiste con controricorso la società incorporante della società contribuente, ulteriormente illustrato da memoria. La causa è stata rinviata per essere trattata in pubblica udienza, in relazione alla quale è stata depositata dalla società controricorrente istanza di discussione orale. Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte e il controricorrente ha depositato ulteriore memoria.

Motivi della decisione

1. Con l'unico motivo si deduce, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione deL D.P.R. n. 633 del 1972 artt. 3, 10, 12, nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso l'esistenza del vincolo di accessorietà tra le prestazioni assicurative offerte dalla contribuente e le altre prestazioni, in virtù della natura meramente facoltativa della sottoscrizione della polizza e della assenza di corrispettivo percepito dalla società contribuente. Deduce il patrono erariale che il giudice di appello avrebbe implicitamente ricondotto le prestazioni al mandato senza rappresentanza ai fini dell'applicazione dell'art. 10, comma 2, D.P.R. cit. Osserva, inoltre, il ricorrente che le prestazioni erogate dalla contribuente sarebbero da qualificare come accessorie a un appalto di servizi, non fatturabili in esenzione di imposta, per il cui trattamento IVA si sarebbe dovuto applicare D.P.R. n. 633 del 1972, art. 12 costituendo la prestazione assicurativa mero strumento per agevolare la fruizione dei servizi offerti con la prestazione principale. Deduce, conclusivamente, parte ricorrente l'erroneità della sentenza per avere artificiosamente scorporato la prestazione assicurativa dalle altre prestazioni offerte dalla società contribuente, trattandosi di prestazioni reciprocamente non indipendenti afferenti il medesimo pacchetto di servizi offerto ai clienti.

2. Va rigettata la preliminare eccezione di inammissibilità del motivo (ribadita dal controricorrente in memoria), non comportando il motivo una revisione del giudizio di fatto ma una questione di falsa applicazione della disciplina Eurounitaria in materia di prestazioni soggette a IVA, nella parte in cui sollecita un esame del vincolo sussistente tra le prestazioni offerte dalla società controricorrente.

3. Ugualmente infondata è l'eccezione di inammissibilità del ricorso per mancata allegazione degli atti e dei documenti su cui si fonda il ricorso, posto che gli atti, oltre che debitamente richiamati nel ricorso, sono puntualmente allegati allo stesso.

4. Il ricorso è infondato. Dispone l'art. 135, par. 1, lett. a) Dir. 2006/112/CE – in termini analoghi all'art. 13, parte B, par. 1, lett. a) della Sesta Direttiva 77/388/CEE, che "gli Stati membri esentano le (…) operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione". Secondo la giurisprudenza Eurounitaria, tale disposizione va interpretata restrittivamente, costituendo deroga al principio generale secondo cui VIVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale (Corte di Giustizia, 8 luglio 2021, Rèdio Popular – Electrodomèsticos SA, C695/19, punto 27; Corte di Giustizia, 8 ottobre 2020, United Biscuits – Pensions Trustees e United Biscuits Pension Investments, C-235/19, punto 29).

5. Tuttavia, si è affermato che una interpretazione eccessivamente restrittiva giungerebbe a privare le esenzioni di qualunque effetto (CGUE, C-584/13, punto 26); questa sostanziale interpretazione abrogativa andrebbe indirettamente a ripercuotersi sul principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell'IVA, laddove i termini utilizzati per specificare le esenzioni venissero interpretati in un modo che le priverebbe dei loro effetti (CGUE, 15 aprile 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, punto 57; CGUE, 7 aprile 2022, I Gmbh, C-228/20, punto 34).

6. Con particolare riferimento alle operazioni di assicurazione, si è osservato che l'esenzione prevista dall'art. 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112 è essenzialmente giustificata dalla difficoltà di determinare la base imponibile dell'IVA dovuta per i premi assicurativi connessi alla copertura del rischio (CGUE, 8 ottobre 2020, United Biscuits, C-235/19, punto 32). L'operazione di assicurazione la quale non è oggetto di specifica definizione da parte della direttiva IVA (CGUE, 16 luglio 2015, Mapfre warranty, C-584/13, punto 28) è caratterizzata, oggettivamente, dal fatto che l'assicuratore si impegna, previo versamento di un premio, a procurare all'assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all'atto della stipula del contratto (CGUE, 17 marzo 2016, Aspiro, C40/15, punto 22 e giurisprudenza cit.). L'operazione di assicurazione comporta un disallineamento – se non persino una inversione del ciclo economico – tra l'incasso anticipato dei premi dai clienti (investiti sui mercati finanziari e immobiliari) e il sostenimento successivo dei costi, a fronte degli impegni assunti nei confronti degli assicurati al verificarsi del rischio assicurato (peculiarità che, peraltro, giustifica secondo la dottrina l'assoggettamento del contratto di assicurazione ad autonoma imposizione).

7. Le operazioni di assicurazione presentano, poi, una ulteriore peculiarità, costituita dal fatto che tali operazioni sono spesso legate o correlate a un'altra operazione commerciale, in quanto finalizzate a regolare lo spostamento del rischio in relazione al verificarsi di alcuni eventi che possono colpire le parti contrattuali. Ne consegue che questa tendenziale correlazione tra contratto di assicurazione e operazioni commerciali assume carattere spesso strutturale ("qualsiasi operazione di assicurazione presenta, per sua natura, una connessione con il bene oggetto della stessa": CGUE, 17 gennaio 2013, BG2 Leasing, C-224/11, punto 36); la mera connessione o collegamento negoziale tra operazione commerciale e operazione assicurativa non potrebbe essere sufficiente, di per sè, al fine di stabilire se sussista o meno un'unica prestazione complessa ai fini IVA e, al contrario, la lettura unitaria delle diverse prestazioni potrebbe giungere a compromettere la ratio dell'esenzione di cui all'art. 13 della sesta direttiva IVA (CGUE, BG2 Leasing, op. e loc. citt.), come anche dell'omologo e vigente art. 135 Dir. 2006/112/CE.

8. Si è ulteriormente precisato, sotto il profilo soggettivo, che l'espressione "operazioni di assicurazione" non comprende unicamente le operazioni effettuate dagli assicuratori stessi. L'espressione, invero, è sufficientemente ampia per comprendere la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia direttamente assicuratore, ma che, nell'ambito di un'assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l'onere del rischio assicurato (CGUE, Aspiro, cit., punto 23; CGUE, Mapfre, cit., 30). Una diversa soluzione obbligherebbe gli operatori a scegliere un determinato modello organizzativo e questo apparirebbe contrario al principio di neutralità fiscale, dovendosi lasciare la scelta del modello organizzativo agli operatori senza che questi ultimi incorrano nel rischio che le loro operazioni vengano escluse dall'esenzione (CGUE, 3 aprile 2008, J.C.M. Beheer, C-124/07, punto 28 e giur. cit.). Ciò che rileva è che sussista un rapporto contrattuale tra prestatore del servizio di assicurazione e soggetto i cui rischi sono coperti dall'assicurazione, ossia l'assicurato (CGUE, Mapfre, cit., punto 29; CGUE, BG2 Leasing, cit., punto 58).

9. Sulla base di tali assunti, la Corte di Giustizia ha affermato che – in caso di stipula di contratti di garanzia per le riparazioni degli eventuali guasti meccanici dei veicoli compravenduti da parte dei rivenditori di veicoli usati con gli acquirenti di tali veicoli (caso del tutto in termini con quello di specie e citato dal controricorrente durante la discussione orale) – tali contratti, benchè stipulati dal rivenditore in qualità di intermediario o in nome proprio, ovvero anche tramite cessione all'acquirente dei diritti spettanti nei confronti dell'assicuratore, rientrano nella nozione di "operazione di assicurazione", ai sensi dell'art. 13, parte B), lettera a) dir. 2006/112/CE (CGUE, Mapfre, cit., punti 39 – 42). In tali contratti il rischio consiste nella necessità per l'acquirente del veicolo usato di pagare le riparazioni nel caso in cui si verifichi un guasto meccanico coperto dalla garanzia, di cui l'assicuratore si impegni a sostenere i costi; il premio può essere costituito dalla somma forfettaria pagata dall'acquirente del veicolo usato vuoi nel prezzo di acquisto di tale veicolo, ovvero come supplemento dello stesso, premio che non viene restituito all'acquirente nel caso in cui il rischio non si verifichi o non si verifichi nella misura contrattuale (CGUE, Mapfre, cit., punto 43).

10. Analogamente si è affermato che costituiscono prestazioni relative a un'operazione di assicurazione, ai sensi dell'art. 135, par. 1, lett. a), della direttiva IVA, le prestazioni (estensioni) di garanzia per la riparazione di elettrodomestici e altri articoli nel settore dell'informatica acquistati dai clienti, stipulati tra una compagnia assicuratrice e gli acquirenti degli articoli oggetto di garanzia per il tramite del venditore degli elettrodomestici (CGUE, Redio Popular, cit., punto 34). Così come costituiscono prestazioni relative a un'operazione di assicurazione i costi di assicurazione stipulati unitamente a beni concessi in leasing, tendenzialmente distinte e indipendenti, anzichè prestazioni accessorie al leasing medesimo (CGUE, BG2 Leasing, cit., punto 50).

11. Deve, pertanto, condividersi quanto osservato dalla dottrina in commento alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, ove mette in luce la peculiarità della causa del contratto di assicurazione, essendo tale causa (spostamento della allocazione del rischio di una operazione economica in relazione a determinati eventi) incompatibile con la nozione di accessorietà delineata dalla stessa Corte di giustizia, che invece presuppone l'assenza di scopo autonomo della prestazione accessoria, con conseguente tendenziale indipendenza ai fini IVA delle prestazioni assicurative, ancorchè collegate ad altre prestazioni.

12. In senso analogo induce anche la lettura del recente precedente di questa Corte (Cass., Sez. V, 30 agosto 2022, n. 25485), richiamato dal controricorrente in memoria che – per quanto attinente a una fattispecie differente (in quel caso, prestazioni di garanzia su commercio di veicoli usati) – valorizza l'interesse che il cliente finale ha rispetto all'operazione lato sensu assicurativa ai fini della valutazione della strumentalità (e della conseguente accessorietà) della prestazione assicurativa rispetto alla prestazione principale.

13. Deve pertanto ritenersi che la peculiarità della prestazione assicurativa, derivante dall'oggetto del contratto e dallo specifico interesse delle parti a tale operazione, ancorchè sia operazione correlata ad altre operazioni commerciali, induca una accessorietà di mero fatto rispetto all'operazione commerciale cui sia eventualmente correlata e renda l'operazione autonoma al fine dell'esenzione IVA.

14. L'autonoma qualificazione dell'operazione di assicurazione, benchè correlata a una operazione commerciale, non comporta, pertanto, una artificiosa scomposizione delle singole prestazioni finalizzata ad alterare la funzionalità del sistema dell'IVA (CGUE, 25 marzo 2021, Q-GmbH, C-907/19, punto 20; CGUE, 18 ottobre 2018, Volkswagen Financial Services, C-153/17, punti punto 29; CGUE, 8 gennaio 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, punto 21; CGUE, Mèsto 2amberk, C-18/12, punto 27 e giurisprudenza ivi citata), bensì riconoscimento della peculiarità della stessa operazione al fine dell'applicazione dell'esenzione.

15. Nè può darsi una lettura estensiva della strumentalità tra prestazione assicurativa e operazione commerciale correlata, non trattandosi di una sola prestazione economica indissolubile artificiosamente scomposta (CGUE, 17 dicembre 2002, Franck, C801/19, punto 25; CGUE, Mèsto 2amberk, cit., punto 28; CGUE, 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C499/09, C-501/09 e C-502/09, punto 53 e giurisprudenza ivi citata), stante l'autonomo interesse che sorregge ciascuna delle prestazioni.

16. Il ricorso va, pertanto, rigettato. La parziale novità della questione comporta la compensazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; dichiara compensate tra le parti le spese processuali.

Così deciso in Roma, il 27 settembre 2022.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2022