Sentenza n. 34942 del 13/12/2023

A.A. propone otto motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione per imposta di registro ed ipocatastale notificatole il 10 febbraio 2016 dall'Agenzia delle Entrate in revoca dei benefici "prima casa" (art. 1, nota II bis Tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 ) dalla contribuente ottenuti sull'atto di acquisto (Omissis) di immobile abitativo (rogito notaio B.B. di (Omissis) n. (Omissis)); acquisto assistito da mutuo bancario BNL assoggettato ad imposta sostitutiva D.P.R. n. 601 del 1973 , ex artt. 17 e 18 (rogito, in pari data, n. (Omissis)).

La fattispecie, così come ricostruita in ricorso ed in sentenza, risulta articolata sulla seguente serie di atti dispositivi (come da rogiti notarili tutti allegati al ricorso sub.1-5):

– 1" febbraio 2013, opzione per il regime patrimoniale di separazione tra i coniugi A.A. ed C.C.;

– pari data, conferimento dalla prima al secondo di mandato senza rappresentanza avente ad oggetto la vendita della quota di comproprietà indivisa di 1/2 su un immobile abitativo già appartenente all'C.C. per la restante metà, e contestuale trasferimento, ex art. 1719 c.c., al coniuge mandatario della quota di proprietà della A.A. (immobile acquistato, nel 2005, con i benefici "prima casa");

– previsione di risoluzione del mandato nel caso di mancata alienazione dell'immobile da parte del mandatario entro il (Omissis), anche in relazione alle condizioni ed all'andamento del mercato immobiliare;

– pari data, acquisto da parte della A.A. della proprietà di altro fabbricato abitativo con le suddette agevolazioni "prima casa", nonchè stipula del menzionato mutuo bancario BNL in regime di imposizione sostitutiva;

– (Omissis), atto di avveramento della condizione risolutiva, attestante la mancata alienazione dell'immobile entro il (Omissis) anche in relazione alle suddette condizioni del mercato immobiliare, con conseguente retrocessione in capo alla A.A. della quota della metà indivisa dell'immobile già trasferito al coniuge mandatario per l'esecuzione del mandato.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che:

– quanto ritenuto dai primi giudici, circa la natura non simulata del mandato e l'assenza di qualsivoglia intento elusivo, non poteva essere condiviso, dal momento che "la consecuzione temporale degli atti ed il loro concatenarsi verso un obiettivo di tipo (anche ?) fiscale" costituivano "elementi sintomatici in ordine alle possibili finalità delle stesse attività poste in essere";

– tuttavia "al di là di questo dato" rilevava in maniera "dirimente" a favore dell'Ufficio il fatto che, per esplicito divieto normativo, non fosse possibile usufruire due volte del medesimo beneficio legato all'acquisto della prima abitazione, salvo che la prima abitazione non sia effettivamente ceduta e la seconda sia acquistata entro il termine di legge, "il che è esattamente quanto non si è verificato nella fattispecie, laddove al secondo acquisto ha fatto seguito il "rientro" del bene immobile che, in prima battuta, era provvisoriamente "uscito" dalla sfera patrimoniale della contribuente".

L'Agenzia delle Entrate ha dichiarato di costituirsi al solo fine della eventuale partecipazione alla discussione.

La ricorrente ha depositato memoria rimarcando l'evoluzione giurisprudenziale di legittimità in ordine ai limiti di applicabilità dell' art. 20 Tur , nonchè in tema di efficacia traslativa del mandato ad alienare.

Il Procuratore Generale ha concluso per l'accoglimento del ricorso, stante l'uso distorto dell' art. 20 Tur da parte dell'Agenzia delle Entrate (con valorizzazione di elementi estrinseci all'atto), erroneamente avallato dalla Commissione Tributaria Regionale.

Motivi della decisione p. 2.1 Con il primo ed il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986 , art. 20 , come modificato dalla L. n. 205 del 2017 , art. 1 , comma 87, lett. a), (L. stabilità 2018), con innovazione interpretativa ad effetto retroattivo L. n. 145 del 2018 , ex art. 1, comma 1084 (L. stabilità 2019). Per avere la Commissione Tributaria Regionale confermato la legittimità dell'avviso di liquidazione in questione in forza di un procedimento logico-giuridico di collegamento negoziale e valorizzazione di elementi extratestuali rispetto all'atto di compravendita registrato, non più consentito a seguito delle menzionate disposizioni modificative (primo motivo) ad effetto retroattivo (secondo motivo) dell'art. 20 cit., comunque già ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità – anche prima di queste modificazioni – norma di qualificazione del contratto, non antielusiva.

p. 2.2 I due motivi di ricorso – suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, tutte incentrate sull'art. 20 cit. – sono infondati.

Contrariamente all'assunto sul quale essi si basano, la sentenza regionale non ha poggiato il giudizio di legittimità dell'avviso di recupero e liquidazione su una diversa qualificazione dell'atto oggetto di tassazione rispetto a quanto in esso indicato, e neppure – a ben vedere – sul carattere elusivo dell'atto stesso.

La fondamentale ed autonoma ragione decisoria è stata infatti dalla Commissione Tributaria Regionale individuata, non già in una ipotetica divergenza tra – da un lato – la qualificazione nominale e gli effetti giuridici apparenti dell'atto di compravendita (Omissis) ammesso all'agevolazione poi revocata, e – dall'altro – la sua intrinseca natura e realtà giuridica, bensì nel dato oggettivo che, al momento di tale atto (così come nominato dalle parti e per gli effetti propri di esso) l'acquirente A.A. risultava già titolare di altro immobile beneficiato in Comune di (Omissis).

Come su riportato, l'elemento "dirimente" di causa è stato infatti ravvisato nel carattere meramente "provvisorio" del trasferimento immobiliare posto in essere dalla contribuente a favore del coniuge mandatario; "provvisorietà" ritenuta tale da escludere il presupposto imprescindibile dell'agevolazione "prima casa", appunto costituito dal non essere titolare di altri immobili.

In altri termini, la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che il trasferimento immobiliare a favore del mandatario non fosse produttivo, quantomeno sul piano tributario, di effetti giuridici di effettiva e definitiva dismissione del cespite. Il che è apparso al giudice di merito di per sè sufficiente ad escludere i presupposti dell'agevolazione così come previsti dalla tariffa Prima Parte D.P.R. n. 131 del 1986 , art. 1 , Nota II bis vigente ratione temporis: "II-bis) 1. Ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 2 per cento gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni: (…) b) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile da acquistare; c) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo ovvero (…)".

E tuttavia, questa conclusione non ha implicato in alcun modo l'applicazione dell' art. 20 Tur di cui si lamenta la violazione, non avendo il giudice di merito attribuito all'atto di compravendita in questione effetti giuridici diversi da quelli suoi propri, così come evincibili dall'atto medesimo e dichiarati dalle parti stipulanti, salvo rilevare la non rispondenza al vero della circostanza relativa alla impossidenza di altri immobili.

Il che, tuttavia, si risolveva in una divergenza non implicante – nemmeno essa – una diversa qualificazione giuridica dell'atto, quanto l'emersione di una situazione obiettivamente ostativa alla fruizione dell'agevolazione richiesta.

Da qui la totale inconferenza dei motivi di ricorso in esame rispetto alla articolata e ben nota evoluzione normativa ed interpretativa di cui l'art. 20 cit. è stato fatto oggetto, trattandosi – quest'ultimo – di disposizione che non è stata posta a base della decisione (quantomeno nella ratio, poc'anzi individuata, data dal carattere meramente provvisorio del trasferimento immobiliare a favore del coniuge mandatario).

Particolarmente evidente è l'infondatezza della tesi della ricorrente in ordine alla sopravvenuta preclusione normativa a che siano considerati elementi extratestuali ed atti collegati con quello presentato alla registrazione (art. 20 cit., come modificato dalla L. n. 205 del 2017 , art. 1 , comma 87, lett. a), ad effetto interpretativo-retroattivo L. n. 145 del 2018 , ex art. 1, comma 1084), atteso che questa preclusione ha appunto ragione di operare nel caso in cui l'amministrazione finanziaria intenda operare una diversa attribuzione giuridica sostanziale dell'atto presentato alla registrazione, in vista del suo assoggettamento ad un regime tariffario piuttosto che ad altro (appunto a seconda degli effetti giuridici concretamente e realmente prodotti); il che è però cosa del tutto diversa dall'esercizio dei normali poteri di verifica della effettiva rispondenza alla legge dei presupposti agevolativi invocati in atto.

Altrimenti ragionando – cioè estendendo la preclusione "da estrinseco" anche all'attività di controllo dell'agevolazione – si giungerebbe a conclusioni addirittura paradossali, ponendo nel nulla qualsiasi attività di riscontro del mendacio, e comunque dell'insussistenza dei requisiti del beneficio, solo aliunde verificabili dall'amministrazione.

Sfugge in definitiva alle due censure in esame che una cosa è l'attività di qualificazione dell'atto (in relazione alla quale, soltanto, rileva l'art. 20 cit.), ed altra è quella di accertamento, in ordine alla quale l' art. 53 bis Tur ha anzi inteso potenziare le prerogative dell'Amministrazione Finanziaria, conferendo ad essa, anche in materia di imposta di registro, poteri di ampiezza pari a quelli propri della verifica in materia di imposte reddituali di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 .

Vale ancora la pena di evidenziare, sul punto, come la circostanza che l'avviso di revoca e liquidazione facesse menzione di un intento elusivo ex art. 20 cit. non risulti qui rilevante in senso favorevole alla contribuente: sia perchè l'elusione si sarebbe concretata, già in tale avviso, nella mancata produzione da parte del mandato di effetti traslativi opponibili (tesi appunto accolta dalla Commissione Tributaria Regionale, sebbene attraverso un diverso ragionamento in diritto) sia perchè, in ogni caso, la ricorrente non ha specificamente censurato alcun profilo di "mutatio" tra la causa originaria della revoca dell'agevolazione e quella ravvisata dalla Commissione Tributaria Regionale, sulla quale dunque – soltanto – ci si deve confrontare.

p. 3.1 Con i motivi dal terzo al settimo si denuncia – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000 , art. 10 bis (abuso del diritto) come introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015 , art. 1 , sotto i seguenti concorrenti profili: – (terzo motivo) errata interpretazione del requisito della "essenzialità del vantaggio fiscale", posto che la sola sussistenza di un risparmio fiscale deve ritenersi di per sè legittimo e non indice di elusività; – (quarto motivo) errata applicazione del concetto di "vantaggio indebito", dal momento che il contribuente è libero di optare per la soluzione negoziale comportante il maggior risparmio fiscale, senza che una tale scelta – qui perseguita attraverso negozi del tutto leciti sia nel trasferimento provvisorio del bene già posseduto (con il mandato senza rappresentanza) sia nella sua retrocessione nel patrimonio della contribuente (per effetto della risoluzione del mandato) – possa ritenersi di per sè indebita; – (quinto motivo) errata interpretazione del concetto di "operazione priva di sostanza economica", dal momento che nella specie il mandato risultava del tutto coerente (art. 10 bis, comma 2, lett. a) cit.) con lo scopo o fondamento giuridico dell'intera operazione e che, inoltre, esso non aveva avuto esecuzione in ragione delle obiettive condizioni critiche del mercato immobiliare nel periodo; – (sesto motivo) "ignoranza del concetto di valide ragioni extrafiscali non marginali" (art. 10 bis, comma 3), posto che nella specie sussistevano anche ragioni sostanziali ed extrafiscali, tanto più che qualora lo stesso risultato fosse stato dalle parti in ipotesi perseguito attraverso la donazione immobiliare dalla moglie al marito, ne sarebbero derivate le note controindicazioni e difficoltà in caso di successiva rivendita a terzi del bene; – (settimo motivo) erronea individuazione nella specie di un'ipotesi di abuso del diritto ex art. 10 bis cit., nonostante che l'operazione fosse maturata in un tipico contesto intrafamiliare al quale non potevano applicarsi i parametri valutativi propri del mondo degli affari.

p. 3.2 Questi motivi – anch'essi suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, tutte incentrate sull'asserito travisamento della fattispecie di abuso del diritto o elusione fiscale L. n. 212 del 2000 , ex art. 10 bis – sono inammissibili.

La ricorrente sostiene che la Commissione Tributaria Regionale abbia fondato il proprio convincimento, circa i presupposti della revoca del beneficio, sulla sussistenza nella specie di un'ipotesi elusiva (contestabile ex art. 10 bis cit., vertendosi di avviso di liquidazione del febbraio 2016) attestata dall'apparenza, ovvero simulazione, del trasferimento del precedente immobile in capo al coniuge mandatario.

Ed in effetti nella sentenza impugnata non mancano riferimenti che sembrano accreditare questa impostazione "antielusiva" laddove la Commissione Tributaria Regionale paventa, seppure in maniera ellittica, una operazione preordinata all'ottenimento di vantaggi fiscali indebiti (la consecuzione temporale degli atti ed il loro concatenarsi verso un unico obiettivo, quali elementi sintomatici di finalità abusive).

Ciò che più conta, tuttavia, è che ad una simile ratio – quand'anche fosse in effetti riscontrabile, in sentenza, con vera e propria valenza decisoria – se ne affianca certamente un'altra, del resto inequivocabilmente introdotta anche sul piano lessicale dal collegio regionale ("ma al di là di questo dato, che pure sembra significativo, rimane un fatto che a giudizio della commissione appare dirimente (…)") di per sè in grado di autonomamente sorreggere la statuizione finale.

Si tratta, come già ricordato nella disamina delle censure che precedono, dell'accertata insussistenza dei presupposti agevolativi per effetto della continuativa proprietà in capo alla contribuente di immobile già acquistato con il beneficio.

Posto che questa seconda ratio – del tutto estranea all'abuso del diritto – per le ragioni che a breve si diranno non merita di essere cassata, deve farsi qui applicazione del fermo indirizzo di legittimità, secondo cui: "Quando una decisione di merito, impugnata in sede di legittimità, si fonda su distinte ed autonome "rationes decidendi" ognuna delle quali sufficiente, da sola, a sorreggerla, perchè possa giungersi alla cassazione della stessa è indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le riferite "rationes", dall'altro che tali censure risultino tutte fondate. Ne consegue che, rigettato (o dichiarato inammissibile) il motivo che investe una delle riferite argomentazioni, a sostegno della sentenza impugnata, sono inammissibili, per difetto di interesse, i restanti motivi, atteso che anche se questi ultimi dovessero risultare fondati, non per questo potrebbe mai giungersi alla cassazione della sentenza impugnata, che rimarrebbe pur sempre ferma sulla base della ratio ritenuta corretta" ( Cass. nn. 12372/06 ; 18170/06 ; SU 7931/13 ed innumerevoli altre).

In modo tale che la sentenza di merito la quale, dopo aver aderito ad una prima ragione di decisione, esamini ed accolga anche una seconda ragione, al fine di sostenere la decisione anche nel caso in cui la prima possa risultare erronea, non incorre nel vizio di contraddittorietà della motivazione, il quale sussiste nel diverso caso di contrasto di argomenti confluenti nella stessa "ratio decidendi", nè contiene, un mero "obiter dictum", configurandosi piuttosto come pronuncia basata su due distinte ragioni ciascuna da sola sufficiente a sorreggere la soluzione adottata; da qui l'onere del ricorrente di impugnarle vittoriosamente entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione (v. Cass. Ord. n. 17182 del 14/08/2020 ed innumerevoli altre).

p. 4.1 Con l'ottavo motivo di ricorso si deduce violazione della nota II bis art. 1 Tariffa Prima Parte allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 , comma 4. Per avere la Commissione Tributaria Regionale erroneamente applicato una causa di decadenza non prevista dalla legge (impossibilità di usufruire due volte del medesimo beneficio di acquisto della prima abitazione "salvo che la prima abitazione non sia effettivamente ceduta e la seconda abitazione sia acquistata entro il termine previsto dalla legge"). La disposizione citata, infatti, non prevede alcuna decadenza nel caso in cui il primo immobile alienato "rientri" nella disponibilità del contribuente dopo l'acquisto del secondo. L'unica ipotesi di decadenza legalmente prevista (ed insuscettibile di interpretazione estensiva) concerne il ben diverso, e qui inconferente, caso di trasferimento dell'immobile agevolato prima del decorso di cinque anni dall'acquisto, salvo acquisto di un nuovo immobile beneficiato entro un anno dall'alienazione del precedente.

p. 4.2 Il motivo è infondato.

Questa Corte ha già affrontato – seppure sotto il diverso angolo visuale della imposizione dell'atto traslativo – il tema della rilevanza fiscale del mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile, concludendo nel senso che: "Il trasferimento a titolo gratuito dell'immobile, operato dal mandante in favore del mandatario senza rappresentanza, al fine della esecuzione del mandato alla vendita, non è soggetto all'imposta sulle donazioni, in quanto non determina un definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario, poichè lo stesso è gravato dalle obbligazioni di trasferire al terzo acquirente il bene, del quale è intestatario meramente formale, e di corrispondere al mandante il relativo prezzo, ovvero, qualora il mandato non possa essere adempiuto, da quella di retrocedere il bene al mandante" (Cass. nn. 11401-02/2019).

Si tratta di principio che muove dal carattere meramente strumentale, provvisorio e fiduciario del trasferimento del cespite dal mandante al mandatario, in funzione di mera esecuzione del mandato traslativo stesso ex art. 1719 c.c..

Si osserva in sentenza come diretto debba essere il riferimento – anche e soprattutto in termini di effettiva individuabilità di una capacità contributiva rilevante ex art. 53 Cost. – alla giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di imposizione degli atti costitutivi e di dotazione del trust.

Sicchè (sentenze citate): "quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente "neutro" che non arreca un reale ed "effettivo incremento patrimoniale al beneficiario" (…) resta esclusa la ricorrenza di alcun "trapasso" di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (così da ultimo: Sez.5, ordinanza n. 1131 del 17 luglio 2018; sentenza n. 21614 del 26/10/2016; sentenza n. 975 del 17/01/2018; sentenza n. 15469 del 13 giugno 2018; ordinanza n. 31445 del 5/12/2018; ordinanza n. 31446 del 5/12/2018)".

Si tratta di giurisprudenza che è poi andata ulteriormente consolidandosi, con affermazioni di questo tipo: "L'istituzione di un "trust" ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del "trustee", che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicchè non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dal D.L. n. 262 del 2006 , art. 2 , comma 47, conv. in L. n. 286 del 2006 , che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario; solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall' art. 53 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza" ( Cass. n. 29507/20 ed altre).

Ancora più in termini, si è poi osservato (in Cass. n. 11401/19 cit.) che: "Siffatto principio di diritto merita di trovare applicazione anche in relazione al caso in esame del trasferimento, a titolo gratuito, dell'immobile alienando operato dal mandante in capo al mandatario senza rappresentanza, al fine della esecuzione del mandato alla vendita. Sotto il pregnante e decisivo profilo della capacità contributiva, il trasferimento in parola risulta, infatti, manifestamente neutro in quanto non comporta alcun sostanziale "trapasso di ricchezza" e definitivo arricchimento della sfera patrimoniale del mandatario, atteso che costui è gravato (per l'adempimento dei mandato) dalle correlate obbligazioni di trasferire al terzo acquirente il bene (del quale è intestatario meramente formale), e di corrispondere al mandante il relativo prezzo, ovvero – qualora il mandato non possa essere adempiuto – dalla obbligazione di retrocedere il bene al mandante".

Orbene, il richiamo alla natura meramente formale o strumentale o interinale della proprietà immobiliare istituita in capo al mandatario senza rappresentanza non può non valere – per l'evidente implicazione sistemica – anche al diverso fine qui in esame, volto alla verifica dei presupposti "prima casa" secondo la disciplina vigente ratione temporis, come sopra riportata Tariffa Parte Prima Nota II bis D.P.R. n. 131 del 1986 , ex art. 1.

Non vale obiettare, con la ricorrente, che il mandato qui dedotto "era subordinato risolutivamente alla mancata alienazione dell'immobile da parte del mandatario entro il termine del (Omissis) (…)", e che "per patto espresso le parti convenivano la non retroattività delle suddette condizioni risolutive".

La rilevanza fiscale del permanere della proprietà sostanziale del bene in capo al mandante non muove infatti dalla deroga pattizia alla regola generale di retroattività dell'avveramento della condizione ex art. 1360 c.c., bensì dal fatto che anche nel caso in esame il trasferimento del bene avvenne dichiaratamente al solo fine di fornire al mandatario i mezzi necessari per l'esecuzione del mandato, in attuazione dell'obbligo di cui all' art. 1719 c.c. (v. ricorso pag. 2); il che rende ininfluente tanto l'individuazione della data in cui la proprietà funzionale e strumentale del mandatario tornò a consolidarsi nella proprietà sostanziale del mandante, quanto l'accertamento della stipulazione di un formale atto di retrocessione del bene, a mandato spirato, dal mandatario alla mandante.

E' dunque evidente come si tratti di fattispecie diversa e non omologabile a quella esaminata da Cass. n. 17631/21 , secondo cui: "In tema di agevolazioni fiscali per l'acquisto "prima casa", non decade dal beneficio il contribuente che, dopo avere acquistato l'immobile, concordi lo scioglimento per mutuo dissenso di una donazione, da lui effettuata prima dell'acquisto, avente ad oggetto altro immobile posto nello stesso Comune, poichè, al momento in cui compie l'acquisto, non è più proprietario del bene donato e, quindi, non rende alcuna dichiarazione mendace sulla sussistenza della condizione prevista dalla nota II bis, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 , art. 1 , senza che assuma rilevanza la retroattività degli effetti della risoluzione consensuale, concordata in tale sede, in quanto valevole soltanto nei rapporti interni tra le parti, ferma comunque ogni valutazione dell'Amministrazione in termini di abuso del diritto, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 212 del 2000 , art. 10-bis ".

Nel caso da ultimo considerato, infatti, il contribuente – al momento dell'acquisto beneficiato – non era più proprietario dell'altro immobile, in quanto donato; là dove questa condizione di impossidenza non può ravvisarsi in presenza, non già di un atto di effettiva e sostanziale dismissione qual è la donazione (e la cui risoluzione retroattiva per mutuo dissenso potrebbe fiscalmente rilevare solo in sede di abuso del diritto), bensì – come si è detto – di un atto di trasmissione meramente strumentale ed interinale, come il mandato ad alienare qui dedotto.

p. 5. Ne segue, in definitiva, il rigetto del ricorso.

L'affermarsi soltanto in corso di causa del su riportato indirizzo interpretativo depone per la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M. – rigetta il ricorso;

– compensa le spese;

– v.to il D.P.R. n. 115 del 2002 , art. 13 , comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012 ;

– dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.