Sentenza n. 2760 del 30/01/2024

La Guardia di Finanza svolgeva indagini su A.A. in quanto inclusa nella c.d. lista B.B., relativa a contribuenti italiani che detenevano in Svizzera, Paese dalla fiscalità privilegiata, capitali depositati presso la Banca inglese HSBC. Appartiene ormai al notorio giudiziario che B.B. era un tecnico informatico dipendente bancario che aveva estratto dall'archivio telematico dell'Istituto di credito dati personali che poi aveva ceduto, e le schede relative a singoli clienti e conti correnti erano pervenute all'Italia per effetto della collaborazione fiscale internazionale con la F . Concluse le investigazioni, la Guardia di Finanza consegnava alla contribuente Processo Verbale di Costatazione (PVC) il 29.11.2011.

Riscontrato che la contribuente aveva omesso la obbligatoria dichiarazione di detenzione di capitali all'estero, non avendo compilato il quadro RW della dichiarazione dei redditi, e ritenuto appurato che aveva sottratto tali fondi all'imposizione italiana l'Agenzia delle Entrate, basandosi sui dati raccolti mediante il PVC, notificava alla contribuente l'avviso di accertamento n. (Omissis), in relazione al tributo dell'Irpef, per un valore superiore ai tre milioni di Euro (ric., p. 6), oltre accessori, con riferimento all'anno 2005.

2. La contribuente impugnava l'atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, proponendo plurime censure, procedimentali e di merito, ampiamente riassunte nella decisione della CTR impugnata in questa sede. La CTP rigettava il ricorso.

3. A.A. spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che rigettava il ricorso, confermando la decisione della CTP.

4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia assunta dal giudice del gravame, A.A., affidandosi a quindici strumenti d'impugnazione. Resiste mediante controricorso l'Amministrazione finanziaria. La contribuente ha pure depositato memoria.

Motivi della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la nullità della decisione della CTR per essersi espressa con motivazione soltanto apparente a proposito della sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia penale nei confronti della contribuente, in violazione dell' art. 132 , secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell' art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e dell' art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 .

2. Con il secondo motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione dell' art. 43 , primo e terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 , per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che la contestazione formulata mediante l'atto impositivo integrasse i presupposti legali per il raddoppio dei termini di accertamento, essendo invece l'Amministrazione finanziaria decaduta dal potere di esercitare la pretesa impositiva, per aver notificato solo nel dicembre del 2011 l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2005, anche in considerazione della normativa sopravvenuta di cui all' art. 1 , comma 132, della legge n. 208 del 2015 .

3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell'art. 7 della legge n. 212 del 1970, in cui è incorso il giudice dell'appello per non aver ritenuto che la mancata allegazione degli atti relativi allo scambio di informazioni tra l'Amministrazione finanziaria italiana e le Autorità fiscali francesi abbia comportato la lesione dei diritti del contribuente e l'invalidità dell'atto impositivo.

4. Mediante il quarto mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione degli artt. 2, 4 e 9 della Direttiva 77-799-CEE del 19.12.1977, e dell'art. 27 della Convenzione Italia Francia per evitare la doppia imposizione, ratificata con legge 7.1.1992, n. 20 , in cui è incorsa la CTR non rilevando la violazione delle modalità attuative legittime normativamente previste per lo scambio di informazioni tra Italia e F sulla lista B.B.

5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell'art. 8 della Direttiva 77-799-CEE del 19.12.1977, dell'art. 27 della Convenzione Italia-Francia per evitare le doppie imposizioni, dell' art. 70 del D.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l' art. 191 cod. proc. pen., per non avere il giudice dell'appello ritenuto che l'illegittimità dell'acquisizione dei dati estratti dalla lista B.B. ne comporti l'inutilizzabilità.

6. Mediante il sesto mezzo d'impugnazione, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione dell' art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell' art. 240 cod. proc. pen., per avere il giudice del gravame erroneamente respinto la richiesta di dichiarare la nullità dell'avviso di accertamento perché fondato sui dati estratti dalla lista B.B., illecitamente acquisiti, "di cui è stata ordinata la distruzione" (ric., p. 39).

7. Con il settimo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere la CTR ritenuto provati gli importi che le sono stati attribuiti in base ai soli dati presuntivamente estratti da un sistema informatico, senza rilevare che occorrevano invece "una pluralità di elementi indiziari" (ric., p. 45).

8. Mediante l'ottavo strumento di impugnazione, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell' art. 115 , primo comma, cod. proc. civ., per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuti legittimamente accertati gli importi contestati, avendo "completamente omesso l'esame della analitica documentazione allegata" (ric., p. 47 s.).

9. Con il nono motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell' art. 2 , secondo comma, del D.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), dell'art. 4 della Convenzione tra Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni, ratificata con legge n. 943 del 1978 , e dell' art. 117 Cost., in cui è incorso il giudice del gravame decidendo che dovesse trovare applicazione, al fine di individuare la residenza fiscalmente rilevante di A.A., la sola previsione del testo unico fiscale, a nulla rilevando quella convenzionale.

10. Mediante il decimo mezzo d'impugnazione, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente censura la nullità della sentenza adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell' art. 115 cod. proc. civ., per avere il giudice di secondo grado "radicalmente travisato ed omesso l'esame di alcune prove rilevanti al fine di accertare la residenza fiscalmente rilevante della ricorrente" (ric., p. 60).

11. Mediante l'undicesimo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione degli artt. 4 e 6 del D.L. n. 167 del 1990 e dell' art. 12 , secondo comma, del D.L. n. 78 del 2009 , per avere il giudice dell'appello ritenuto "irrilevante l'atto di liberalità con il quale la Sig.ra A.A. ha beneficiato i nipoti dei beni relativi al rapporto intrattenuto con l'istituto HSBC" (ric., p. 65).

12. Con il dodicesimo strumento d'impugnazione, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione dell' art. 12 , secondo comma, del D.L. n. 78 del 2009 , degli artt. 1 e 3 del Tuir , degli artt. 4 e 6 del D.L. n. 167 del 1990 , degli artt. 1 , 3 e 10 , della legge n. 212 del 2000 e dell' art. 53 della Costituzione, per avere la CTR ritenuto applicabile l'art. 12 cit., erroneamente reputando trattarsi di norma di natura procedimentale e retroattiva, incorrendo anche nella violazione della normativa dell'Unione Europea, e fornendo una interpretazione dell' art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 che ne importa l'incostituzionalità.

13. Mediante il tredicesimo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente contesta la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, in conseguenza della violazione degli artt. 112 e 115 , primo comma, cod. proc. civ., per avere il giudice dell'appello "omesso di valutare la sussistenza di prove idonee a vincere la presunzione di cui all'art. 12, secondo comma, del decreto legge n. 78-2009" essendo la contribuente caratterizzata dalla "non pericolosità fiscale" (ric., p. 94 s).

14. Con il suo quattordicesimo strumento d'impugnazione, proposto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione dell' art. 12 , secondo comma, del D.L. n. 78 del 2009 , dell' art. 4 del D.L. n. 167 del 1990 e dell' art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 , per avere la CTR ritenuto legittimo "l'arbitrario meccanismo di calcolo del presunto reddito sottratto ad imposizione" (ric., p. 97) utilizzato dall'Amministrazione finanziaria.

15. Con il quindicesimo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente critica la nullità della sentenza pronunciata dal giudice di secondo grado, in conseguenza della violazione degli artt. 112 e 115 , primo comma, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittima la quantificazione degli importi imponibili operata dall'Ente impositore, omettendo di rilevare che risulta invece provata la mancanza di una base imponibile.

16. Mediante i suoi primi due strumenti di impugnazione la ricorrente contesta, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, la decisione assunta dalla Commissione di secondo grado per aver erroneamente ritenuto che operasse il raddoppio dei termini di accertamento ai sensi dell' art. 43 , primo e terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 , sussistendo l'obbligo di denunzia penale, mentre il raddoppio dei termini non può ritenersi applicabile, e l'Amministrazione finanziaria è decaduta dal potere di esercitare la proposta impositiva, avendo notificato solo nel dicembre del 2011 l'atto impositivo relativo al periodo d'imposta 2005, anche in considerazione della normativa sopravvenuta di cui all' art. 1 , comma 132, della legge n. 208 del 2015 .

16.1. La CTR ha osservato che "la decisione di primo grado" la quale ha ritenuto corretta l'applicazione del termine raddoppiato, "oltre che corretta appare adeguatamente motivata, sulla scorta degli elementi di fatto presenti in causa, risultanti dal p.v.c. e dalla denuncia inoltrata alla Procura della Repubblica, il giudice tributario ha verificato la sussistenza dei presupposti per un obbligo di denuncia penale … è corretta l'enunciazione di un fatto attestante una condotta penalmente rilevante come quella di infedele dichiarazione oltre le soglie di punibilità di cui all' art. 4 D.Lgs. 74 del 2000 … sulla questione di illegittimità costituzionale dell' art. 12 , comma 2 bis, D.L. 78 del 2009 deve rilevarsi che la norma non ha trovato applicazione nel caso di specie avendo la CTP ritenuto legittimo il raddoppio dei termini in base ad altra norma e causa" (sent. CTR, p. 5).

16.2. La motivazione della CTR sul punto è pertanto presente, chiaramente intellegibile e pure condivisibile. In presenza di una dichiarazione infedele, con redditi detenuti all'estero e non dichiarati, ricorre l'obbligo di denunzia, ed appare corretto il riferimento all' art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 . Questa Corte di legittimità ha avuto, recentemente e condivisibilmente, occasione di ribadire che "in tema di accertamento tributario, per il raddoppio dei termini ex artt. 43 , comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 , è sufficiente l'emersione di elementi da cui derivi l'obbligo di presentazione di denuncia penale e non rilevano i successivi esiti dell'accertamento né il fatto che gli atti impositivi siano fondati su elementi privi di rilevanza penale, salvo che non emerga un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine", Cass. sez. V, 14.7.2023, n. 20409 .

Inoltre, con riferimento alle previsioni di cui all' art. 1 , comma 132, della legge n. 208 del 2015 , invocate dalla ricorrente, non si è mancato di chiarire che "è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell' art. 2 , comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015 , per contrasto con gli artt. 2 , 3 , 24 , 53 e 97 Cost., nella parte in cui circoscrive l'ambito di operatività delle modifiche al regime del cd. raddoppio dei termini per l'accertamento tributario ai soli avvisi notificati dopo l'entrata in vigore del citato D.Lgs., essendo espressione del ragionevole esercizio discrezionale del potere del legislatore la conservazione, pur a seguito dell'entrata in vigore dell' art. 1 , comma 132 della L. n. 208 del 2015 , della vigenza della disciplina transitoria di cui al succitato art. 2, comma 3", Cass. sez. V, 10.12.2021, n. 39416 .

16.2.1. Peraltro, il raddoppio dei termini dipende anche dalla previsione di cui all' art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 .

Ricordato, per inciso, che la disponibilità del conto corrente in Paese dalla fiscalità privilegiata è un dato peraltro incontestato perché non negato dalla stessa contribuente, appare opportuno ricordare, per favorire la chiarezza espositiva, il testo dell' art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 nelle parti di interesse. La disposizione detta: "2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 , pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001 , pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell' articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 , convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 , ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall' articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 , sono raddoppiate.

2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 43 , primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , e successive modificazioni, e all' articolo 57 , primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , e successive modificazioni, sono raddoppiati.

2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell' articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 , convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 , e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 , sono raddoppiati".

16.3. Sembra quindi opportuno evidenziare come questa Corte regolatrice abbia già avuto occasione di statuire, condivisibilmente, che "in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall' art. 12 , comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 , conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009 , con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) sub specie di presunzione semplice. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva ritenuto provata la pretesa tributaria sulla base del dato emergente dalla c.d. "lista B.B." che il contribuente fosse intestatario di un conto corrente in un Paese a fiscalità privilegiata), Cass. sez. V, 29.11.2019, n. 31243 .

Tanto premesso, questa Corte non ha peraltro mancato di specificare, proponendo un orientamento interpretativo ormai consolidato il quale merita di essere confermato, che "la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall' art. 12 , comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 , conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009 , in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2", Cass. sez. V, 14.11.2019, n. 29632 (evidenza aggiunta. Conf., tra le altre, Cass. sez. VI-V, 28.11.2018, n. 30742).

I primi due motivi di ricorso risultano pertanto infondati e devono essere respinti.

17. Mediante gli strumenti di impugnazione dal terzo al sesto la contribuente censura la violazione di legge in cui sostiene essere incorso il giudice dell'appello per aver ritenuto di poter fondare la propria decisione sui dati estratti dalla c.d. lista B.B., sebbene illecitamente acquisiti, anche ai sensi della normativa sovranazionale applicabile, risultando perciò inutilizzabili, senza neanche pronunciare sulla richiesta di acquisizione della documentazione attinente lo scambio di informazioni intercorso tra Italia e F su tali documenti, e neppure ritenendo che dovessero sin dall'origine essere allegati al PVC o e-o all'atto impositivo, e sebbene in sede penale sia stata ordinata la distruzione dei dati estratti da detta lista.

17.1. La CTR ha osservato che "la disposizione di cui all'art. 7" dello Statuto del contribuente, "pone l'accento sull'obbligo di indicare 'i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche' in relazione all'obbligo di motivazione … l'accertamento indica quali sono i presupposti di fatto, e cioè le emergenze risultanti dalle informazioni ottenute e analiticamente descritte nel p.v.c. 30.3.2011, tale p.v.c. indica anche quali siano state le modalità di acquisizione di tale documentazione … il contribuente conosceva già la specifica contestazione mossa come documentato nel p.v.c. non necessitava alcuna allegazione all'avviso di accertamento …" (sent. CTR, p. 6). Quindi la CTR richiama la decisione 28.4.2015, n. 8605 di questa Corte, che riproduce in ampia parte, dichiarando di condividerla.

17.2. Segnalato, per inciso, che i dati estratti dal B.B. dagli archivi informatici dell'Istituto di credito non sono qualificabili come corrispondenza, merita allora di essere ricordato come questa Corte di legittimità abbia già avuto modo di pronunciarsi ripetutamente in materia, esprimendo principi ormai consolidati che le difese proposte dalla contribuente non inducono a rivedere.

Nella sentenza n. 8605 del 2015, richiamata dalla stessa CTR, ad esempio, questa Corte di legittimità ha spiegato che "esaminando il tema dell'utilizzabilità dei dati acquisiti dall'ufficio fiscale dalle autorità fiscali francesi in forza della dir. CEE 77-779, la Corte di giustizia, Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276-12,- ha riconosciuto che la direttiva 77-799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l'esattezza dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest'ultima, aggiungendo inoltre che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme. Ne consegue che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguardano trasmesse all'amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato. Tale affermazione trova il suo necessario prodromo nelle Conclusioni depositate il 6 giugno 2013 dall'Avvocata generale Kokott all'interno del medesimo procedimento, avendo quest'ultima ritenuto, con specifico riferimento al valore delle informazioni acquisite tramite cooperazione fra autorità fiscali, che "… La direttiva 77-799 non contiene neanche disposizioni che prevedano il riconoscimento delle informazioni da parte dello Stato membro richiedente o riguardino in qualsiasi modo il valore probatorio delle informazioni. La Repubblica ceca e la Repubblica francese hanno quindi correttamente sottolineato che nel procedimento tributario nazionale l'apprezzamento delle prove, e quindi il modo in cui le informazioni sono impiegate, deve essere valutato in base alle norme procedurali nazionali interne. È perciò compito del giudice nazionale stabilire che valore probatorio spetti, nel caso specifico, all'informazione comunicata da uno Stato membro in base alla direttiva 77-799". Inoltre l'art. 27 "della Convenzione italo-francese firmata il 5 ottobre 1989 e ratificata con la L. n. 20 del 1992 … chiarisce che "Le autorità competenti degli Stati si scambieranno le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della presente Convenzione o quelle della legislazione interna degli Stati relativa alle imposte previste dalla Convenzione, nella misura in cui la tassazione che tali leggi prevedono non è contraria alla Convenzione, nonché per prevenire l'evasione e la frode fiscali. Lo scambio di informazioni non viene limitato dall'articolo 1. Le informazioni ricevute da uno Stato sono tenute segrete, analogamente alle informazioni ottenute in base alla legislazione interna di detto Stato e sono comunicate soltanto alle persone od autorità (ivi compresi i tribunali e gli organi amministrativi) incaricate dell'accertamento o della riscossione delle imposte previste dalla Convenzione, delle procedure o procedimenti concernenti tali imposte, o delle decisioni di ricorsi presentati per tali imposte. Tali persone od autorità utilizzano tali informazioni soltanto per questi fini. Esse possono servirsi di queste informazioni nel corso di udienze pubbliche di tribunale o nei giudizi. 2. Le disposizioni del paragrafo 1 non possono in nessun caso essere interpretate nel senso di imporre ad uno Stato l'obbligo: …

b) di fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quella dell'altro Stato" (evidenza aggiunta).

Quindi questo Giudice di legittimità ha sinteticamente concluso che "l'Amministrazione finanziaria, nella sua attività di accertamento della evasione fiscale può – in linea di principio – avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, con esclusione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una disposizione di legge o dal fatto di essere stati acquisiti dalla Amministrazione in violazione di un diritto del contribuente. Sono perciò utilizzabili, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari acquisiti dal dipendente infedele di un istituto bancario, senza che assuma rilievo l'eventuale reato commesso dal dipendente stesso e la violazione del diritto alla riservatezza dei dati bancari (che non gode di tutela nei confronti del fisco)", Cass. sez. VI-V, 28.4.2015, n. 8605.

17.2.1. Merita di essere chiarito, in proposito, che la Suprema Corte si è pronunciata in un giudizio in cui il contribuente, così come l'odierna ricorrente, era stato sottoposto ad accertamento fiscale per aver investito capitali all'estero non avendoli dichiarati, e le somme risultavano detenute proprio presso una sede svizzera della stessa Banca, la HSBC, essendo già stata disposta la distruzione dei dati contenuti nella lista (in giudizio relativo a diverso contribuente), ed avendo il contribuente invocato la inutilizzabilità dei dati ai sensi dell' art. 240 cod. proc. pen., così come nella presente vicenda processuale. La Corte di legittimità, alla cui integrale motivazione si opera espresso richiamo, ha innanzitutto chiarito che pure in quella vicenda, "l'Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di F.C.B. un atto di contestazione con il quale sanzionava il contribuente per l'omessa compilazione del modello RW nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2006, in relazione alle movimentazioni del conto corrente esistente presso la HSBC Private Bank S.A. avente sede in Svizzera intestato al predetto. Gli elementi sui quali si era fondata la contestazione, rappresentati da una scheda di sintesi – denominata "fiche" contenente indicazioni del conto, del suo titolare e delle movimentazioni eseguite – erano stati trasmessi dall'autorità finanziaria francese attraverso i canali di collaborazione previsti dalla Direttiva n. 77-799-CEE e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata da Italia e Francia il 5.10.1989 e ratificata con la L. n. 20 del 1992 , recepita nella legislazione italiana dal D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 31 bis ", Cass. sez. VI-V, 28.4.2015, n. 8605.

La Suprema Corte ha quindi condivisibilmente sottolineato in motivazione, tra l'altro, che è "errata la ritenuta inutilizzabilità – da parte della CTR – dei documenti in ragione della provenienza illecita – trafugamento dei dati bancari da parte di un ex dipendente della banca svizzera HSBC, B.B. acquisiti successivamente dall'autorità francese … la giurisprudenza di questa Corte è orientata a mantenere una netta differenziazione fra processo penale e processo tributario, secondo un principio – sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari ( D.L. 10 luglio 1982, n. 429 , art. 12 , successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , art. 20 ) ma altresì desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall' art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale" ( Cass. nn. 22984 , 22985 e 22986 del 2010; Cass. n. 13121-2012).

Si riconosce quindi, generalmente, che "non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale comporta, di per sé, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l'inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.), cfr. Cass. n. 24923-2011. Non può dubitarsi nemmeno della piena utilizzabilità di elementi – qui la Lista B.B. – rispetto ai quali l'eventuale illiceità si colloca a monte dell'azione dell'Ufficio fiscale (francese), essendo riferibile personalmente al B.B. In questa direzione esistono precisi indici normativi dai quali inferire la piena utilizzabilità del materiale del quale qui si discute. Ed infatti, tanto il D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 39 , comma 2, che l' art. 41 , comma 2, e il D.P.R. n. 633 del 1972 , art. 55, comma 1, prendono esplicitamente in considerazione l'utilizzo di elementi "comunque" acquisiti, e perciò anche nell'esercizio di attività istruttorie attuate con modalità diverse da quelle indicate nel D.P.R. n. 600 del 1973 , artt. 32 e 33 , e nel D.P.R. n. 633 del 1972 , art. 51 . Tali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l'utilizzabilità – in linea di massima – di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l'esistenza di un fatto rilevante e non direttamente conosciuto … Né l'utilizzazione, nel procedimento amministrativo volto all'accertamento di violazioni di natura fiscale, dei documenti provenienti dalla lista B.B. determina una lesione di diritti costituzionalmente garantiti del contribuente", Cass. sez. VI-V, 28.4.2015, n. 8605 (conf., tra le altre, Cass. sez. V, 19.8.2015, n. 16950 ).

17.2.2. Deve quindi confermarsi che "anche un solo indizio può risultare già di per sé idoneo a giustificare la pretesa fiscale, essendo ormai ferma la giurisprudenza di questa Corte nel ritenere che in materia tributaria è sufficiente, quale prova presuntiva, un unico indizio, preciso e grave (ancorché l' art. 2729 c.c. si esprima al plurale) e la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l'esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevolezza e probabilità, cfr. Cass. n. 656-2014; Cass. n. 12438-2007; Cass. n. 28047-2009; Cass. n. 27063-2006", Cass. sez. VI-V, 28.4.2015, n. 8605, principio più di recente confermato, proprio con riferimento agli elementi indiziari assicurati dalla lista B.B., da Cass. sez. V, 12.2.2018, n. 3276 .

17.3. Occorre allora ribadire che non risulta contestato, in questo giudizio, che la contribuente fosse titolare, nell'anno 2005, di un conto corrente presso una filiale svizzera della Banca britannica HSBC, e che la scheda estratta dalla lista B.B. si riferisca proprio a quel rapporto, e pertanto l'Amministrazione finanziaria può legittimamente fondare il proprio accertamento fiscale anche sul solo dato costituito dalla fiche estratta dalla lista B.B., fermo restando il diritto della contribuente di assicurare la prova contraria. Nel caso di specie, peraltro, non solo la scheda contenuta nella lista B.B., ma pure gli estratti conto allegati, sono stati portati a conoscenza della contribuente nelle forme di legge.

17.3.1. Il giudice dell'appello ha correttamente ritenuto che non sia diritto del contribuente ottenere documentazione di attività proprie dell'Amministrazione finanziaria nella gestione dei rapporti con l'Autorità fiscale straniera, bensì di conseguire comunicazione dei dati per lui rilevanti, almeno in sintesi, ed in questo caso sono stati comunicati in forma integrale. Non vi sono inoltre elementi per ritenere che la lista B.B. non sia pervenuta all'Erario italiano a seguito di iniziativa spontanea dell'Autorità fiscale francese.

I motivi di ricorso dal terzo al sesto risultano pertanto infondati e devono essere respinti.

18. Con il settimo, l'ottavo, il quattordicesimo ed il quindicesimo motivo di ricorso la ricorrente critica, in relazione ai profili della nullità della sentenza, anche in conseguenza della motivazione apparente sul punto, nonché della violazione di legge, la decisione assunta dalla CTR in materia di modalità di quantificazione del maggior imponibile contestato.

Occorre in proposito chiarire che l'Amministrazione finanziaria ha calcolato detto imponibile conteggiando gli incrementi delle diverse categorie di investimenti, da presumersi realizzati mediante ulteriori trasferimenti di redditi sottratti a tassazione in Italia, non tenendo però conto dei decrementi degli investimenti, ed è giunta ad "attribuirle un maggior reddito di euro 7.872.587,00" (ric., p. 99).

L'Amministrazione finanziaria ha nuovamente esposto, nel suo controricorso, le ragioni che hanno fondato il proprio calcolo ed ha scritto che "È dato chiaramente comprendere come, per un verso, gli incrementi mensili dei saldi del conto siano stati qualificati come incrementi originati da ulteriori trasferimenti di redditi sottratti a tassazione, mentre i decrementi non siano stati presi in considerazione, in quanto aventi ad oggetto attività finanziarie già in precedenza trasferite all'estero e sottratte a tassazione e, quindi, passibili di recupero fiscale" (controric., p. 64).

18.1. La ricorrente contrasta tale modalità di calcolo, perché le somme indicate come giacenti sul conto nel periodo in considerazione risultano, nel loro ammontare complessivo, solo leggermente incrementate, nell'ordine di poche decine di migliaia di Euro, nell'anno in contestazione. Inoltre la normativa applicabile ( art. 4 , primo comma, D.L. n. 167 del 1990 ) prevede che debbano essere dichiarati i redditi posseduti al termine del periodo d'imposta, mentre l'Amministrazione finanziaria ha conteggiato l'imponibile "per effetto di una metodologia di computo che non trova nessun supporto normativo, anche le classi di attività con segno negativo erano computate con segno positivo ed inoltre gli incrementi riscontrati mensilmente in corrispondenza di ogni categoria di attività finanziaria erano sempre computati, mentre i decrementi non incidevano mai nella determinazione del presunto maggiore reddito" (ric., p. 98). Ancora, la CTR ha omesso di valutare adeguatamente, critica la contribuente, la prodotta attestazione della Banca HSBC, da cui risulta che il conto in questione non ha ricevuto rimesse nel periodo fiscale in esame.

18.2. Il giudice dell'appello osserva in materia che "emerge per dichiarazioni rilasciate dalla medesima contribuente che … era titolare del rapporto bancario e che la consistenza numerica era almeno pari all'atto dell'accensione del conto alle somme indicate nell'atto di donazione, che l'onere di dimostrare un importo diverso incombe sulla contribuente in quanto a fronte di una contestazione basata su documentazione acquisita dall'Autorità fiscale francese e fino a prova contraria da presumersi proveniente dall'istituto bancario elvetico, era onere della medesima dare dimostrazione diversa anche perché non si tratta di prova impossibile da ottenere come dimostra la produzione della nota dell'istituto elvetico che però nulla dice sulla consistenza del conto". Sostiene la ricorrente che la consistenza del conto, per l'anno 2005, "ammonterebbe a Euro 25.355 e che come risulta dalla nota dell'Istituto elvetico in tale anno non vi sono stati apporti e-o movimentazioni. Tutto ciò non risulta nell'atto di appello e non risulta comunque documentato" (sent. CTR, p. 15).

18.2.1. Anche nel suo ricorso per cassazione A.A. insiste nell'affermare di aver assolto al proprio onere probatorio mediante la produzione di estratti conto dell'Istituto di credito HSBC, che peraltro la ricorrente non ha cura di riprodurre integralmente e, a quanto è dato comprendere, riportano soltanto il saldo finale dei conti negli anni 2005 e 2006, con ripartizione delle giacenze delle diverse categorie di titoli. Inoltre ha allegato una certificazione dell'Istituto di credito HSBC, che neppure riproduce in forma integrale, della quale trascrive il passaggio in cui la Banca annota che "dal 01.11.2005, fino al 28.02.2007 non vi sono ulteriori apporti come pure confermiamo che per lo stesso periodo, non vi sono state alcune movimentazioni di titoli o fondi in entrata da altri istituti finanziari" (ric., p. 89).

La prova che afferma di aver allegato la ricorrente appare invero inadeguata. A quanto è consentito comprendere, la contribuente non ha allegato alla propria produzione l'estratto del conto da lei intrattenuto presso la HSBC, riportante tutte le operazioni registrate sul conto corrente nel periodo in considerazione, ma solo degli estratti di saldaconto, cioè dei documenti di sintesi della consistenza del conto ad una scadenza determinata (fine anno), e non è quindi possibile conoscere le movimentazioni registrate sul conto. A tanto la ricorrente ritiene evidentemente di poter supplire mediante un'attestazione dell'Istituto di credito, che si rivela però anch'essa inadeguata. La Banca scrive che "dal 01.11.2005, fino al 28.02.2007 non vi sono ulteriori apporti come pure confermiamo che per lo stesso periodo, non vi sono state alcune movimentazioni di titoli o fondi in entrata da altri istituti finanziari".

Quindi l'Istituto di credito si limita ad affermare che non sono pervenute rimesse sul conto da altri istituti finanziari, e tanto non esclude che possano essere state effettuate ulteriori rimesse, ad esempio in contanti, ma non solo, ad opera della ricorrente o di terzi.

La Banca nulla dice circa le giacenze e le movimentazioni del conto corrente (es. compravendita di titoli), nulla chiarisce circa la redditività del rapporto (i redditi da capitale sono imponibili). L'affermazione della contribuente secondo cui "nel periodo novembre 2005-febbraio 2007 non vi è stata alcuna movimentazione di titoli" (ric., p. 103), rimane indimostrata.

18.3. Merita quindi di essere ricordato, in considerazione della tesi della ricorrente secondo cui gli obblighi dichiarativi e contributivi in relazione agli investimenti detenuti all'estero rilevano soltanto in relazione ai saldi riportati a fine anno, che, ai sensi del secondo comma dell' art. 4 del D.L. n. 167 del 1990 , "2. Nella dichiarazione dei redditi deve essere altresì indicato l'ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria. Tale obbligo sussiste anche nel caso in cui al termine del periodo di imposta i soggetti non detengono investimenti e attività finanziarie della specie".

18.3.1. Tanto premesso, la motivazione adottata dalla CTR, cui il giudizio di merito sul punto competeva, si rivela chiaramente intellegibile. Il giudice dell'appello ha ritenuto che la modalità di calcolo adottata dall'Ufficio finanziario risulti basata su elementi probatori acquisiti ed idonei a fondare la presunzione di evasione fiscale nella misura contestata. La contribuente avrebbe potuto contrastare la prova presuntiva offerta dall'Amministrazione finanziaria fornendo la prova contraria ma, secondo il giudizio correttamente espresso dal giudice del gravame cui competeva, la prova contraria non è stata assicurata.

18.4. In presenza di una simile valutazione espressa dal giudice dell'appello, in sede di giudizio di legittimità la ricorrente avrebbe dovuto illustrare in qual modo avesse provato i suoi assunti nel corso dei gradi di merito del giudizio, e pertanto come avesse innanzitutto dimostrato che i conti correnti non avevano avuto alcuna movimentazione, o almeno che gli incrementi patrimoniali riscontrati nelle diverse categorie di reddito non trovassero la loro provvista in ulteriori redditi sottratti alla tassazione in Italia, salva l'applicazione dell'imposizione in relazione al reddito da capitale conseguito. Diversamente la ricorrente si limita ad allegare che un simile fenomeno avrebbe potuto verificarsi, ma non ritiene di allegare gli estratti analitici del rapporto riportanti tutte le movimentazioni del conto, o almeno quelle rilevanti ai presenti fini.

Alla prova presuntiva fornita dall'Agenzia delle Entrate, A.A. non replica dimostrando di avere assicurato una prova contraria, foss'anche presuntiva, bensì proponendo una valutazione ipotetica, perciò inidonea a contrastare gli elementi indiziari forniti dall'Ente impositore.

Il settimo, l'ottavo, il quattordicesimo ed il quindicesimo mezzo di impugnazione risultano pertanto infondati e devono essere respinti.

19. Mediante i motivi di impugnazione nono e decimo la contribuente, operando richiami ai propri scritti difensivi prodotti nel corso dei gradi del giudizio di merito ed indicando i luoghi in cui sono depositate le proprie produzioni documentali nei fascicoli processuali, contesta la sentenza impugnata, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, per aver ritenuto che la A.A. avesse la residenza fiscalmente rilevante in Italia nel periodo in contestazione, e comunque che la residenza italiana dovesse ritenersi quella prevalente.

La ricorrente sottolinea innanzitutto con fermezza la ritenuta erroneità della pronuncia della CTR con riferimento all'argomento fondante della sua decisione, secondo cui l' art. 2 , comma 2, del Tuir prevederebbe una presunzione legale assoluta e non relativa, secondo cui "le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente" in Italia, "o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile", devono considerarsi residenti nello Stato, prevalendo l'elemento formale su quello sostanziale.

La contribuente propone poi plurime censure alle ulteriori valutazioni effettuate dal giudice del gravame, ponendo l'accento sul fatto che la CTR assume essere stati provati fatti decisivi per il giudizio che sono stati invece specificamente contrastati, con riferimento agli elementi di prova forniti dall'Amministrazione finanziaria per affermare la prevalenza della residenza italiana.

Lamenta, inoltre, che il giudice dell'appello non ha adeguatamente valutato le prove allegate dalla Sig.ra A.A. per affermare la prevalenza della residenza (Omissis).

19.1. Sembra opportuno ricordare che, in relazione al periodo in contestazione, l'Amministrazione finanziaria ha provato, mediante la produzione di certificato anagrafico, che la ricorrente aveva la propria residenza in Italia, nel Comune di R (fino al 2010). A sua volta la ricorrente ha provato, sempre mediante la produzione del certificato anagrafico, che aveva la propria residenza (anche) in (Omissis), a L. Nel caso di specie ricorre pertanto un'ipotesi di c.d. doppia residenza.

19.1.1. La CTR scrive che "l' art. 2 , comma 2, TUIR ai soli fini delle imposte sui redditi, quindi in deroga alle norme del codice civile, considera residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente" in Italia, "o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Si tratta di una presunzione legale assoluta e non relativa … In materia di imposte sui redditi … prevale l'elemento formale e non sostanziale" (sent. CTR, p. 16).

Questa tesi, che costituisce effettivamente la ragione fondante della decisione assunta dal giudice dell'appello, anche se poi quest'ultimo fa seguire ulteriori considerazioni, non merita condivisione, stante la prevalenza delle norme pattizie su quelle ordinarie.

19.2. La materia trova la disciplina applicabile al caso di specie nella Convenzione tra l'Italia e la Svizzera del 9 marzo 1976,

finalizzata ad evitare le doppie imposizioni, nonché nel protocollo firmato a Roma il 28 aprile 1978, che modifica la Convenzione stessa. La Convenzione è stata ratificata con legge 23.12.1978, n. 943 , che dispone, all'art. 4: "1. Ai fini della presente Convenzione, l'espressione "residente di uno Stato contraente" designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono imponibili in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato o per il patrimonio che posseggono in detto Stato.

2. Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:

a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un'abitazione permanente. Quando essa dispone di un'abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha una abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;

c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità;

d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo. …".

Sembra ancora opportuno aggiungere che, pacificamente, nel periodo in esame la A.A. disponeva di abitazioni di sua proprietà sia a R che a L .

19.2.1. Questa Corte di legittimità, come del resto segnalato in memoria dalla ricorrente (mem., p. 10 s.), ha già avuto modo di chiarire che la Convenzione per evitare le doppie imposizioni italo-s , "stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall' art. 117 , primo comma, Cost. (Cass. 14-05-2021, n. 14240)", Cass. 6.6.2022, n. 18009 .

Nel caso di specie, pertanto, il giudice dell'appello avrebbe dovuto procedere ad una valutazione comparativa degli elementi forniti dalle parti al fine di determinare quale dovesse individuarsi quale residenza prevalente (centro degli interessi vitali) e fiscalmente rilevante della contribuente, quella italiana o quella svizzera.

19.2.2. Deve ancora essere ricordato che la CTR comunque richiama, nel prosieguo della sua pronuncia, alcuni elementi che ritiene possono valorizzarsi al fine di affermare che la residenza fiscalmente rilevante della contribuente fosse quella italiana, come "il dimostrato possesso di abitazione, utenze, collaboratori domestici, autovetture, e la presenza in Italia di figli e nipoti". Aggiunge poi che "parte appellante ha anche dato dimostrazione di una residenza alternativa in S , dove operano analoghe situazioni a quella italiana", tuttavia neppure le indica, tanto meno le esamina, perché ritiene che "come già detto la presunzione di cui all' art. 2 , comma 2, TUIR non ammette la prova contraria e prevale l'iscrizione anagrafica" (sent. CTR, p. 16, evidenza aggiunta).

19.3. La decisione adottata dal giudice del gravame sul punto risulta in definitiva non condivisibile.

La CTR afferma che l' art. 2 , comma 2, TUIR , pone una presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia sul fondamento dell'iscrizione nelle liste anagrafiche di un Comune italiano, erroneamente trascurando l'applicabilità di una disciplina pattizia interstatuale in materia, dettata dalla Convenzione italo-svizzera per contrastare le doppie imposizioni. Dedica quindi un fugace riferimento agli elementi valorizzabili per affermare comunque la prevalenza della residenza fiscale italiana, senza però dar conto del perché ritenga infondate le allegazioni della contribuente proposte per contrastare la rilevanza probatoria degli elementi addotti in tal senso dell'Amministrazione finanziaria. Dà quindi atto che la contribuente ha assicurato dimostrazione di possedere una residenza alternativa in S , dove operano situazioni che lo stesso giudicante qualifica come "analoghe" a quelle italiane, tuttavia non le esamina e neppure indica in che cosa consistano.

19.4. Il giudizio da esprimersi sul fondamento della normativa convenzionale richiede, invece, in presenza di un accertato fenomeno di contemporanea residenza (quanto meno anagrafica) nei due Paesi, che sia effettuata una valutazione comparativa degli elementi raccolti che depongano nel senso della prevalenza di una residenza oppure dell'altra. A questo giudizio, però, la Commissione d'appello si è sottratta, neppure provvedendo a richiamare ed esaminare gli elementi offerti dalla contribuente per affermare la prevalenza della propria residenza svizzera. Alcuni degli elementi opposti dalla contribuente sono riassunti dalla A.A. nel suo ricorso per cassazione, e non è il caso di riprodurli in questa sede, perché è compito (innanzitutto) del giudice del merito esaminarne la valenza probatoria, anche valutandone la corretta e tempestiva allegazione nel giudizio.

Non solo. La ricorrente ha pure richiamato le proprie critiche, sottoposte ai giudici del merito, e proposte avverso la valenza probatoria degli elementi offerti dall'Amministrazione finanziaria per affermare la prevalenza della residenza italiana, ma neppure su queste censure si rinviene una valutazione nella decisione impugnata.

Gli strumenti di impugnazione nono e decimo risultano pertanto fondati, e devono perciò essere accolti.

20. Mediante l'undicesimo strumento di impugnazione la ricorrente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice impugnato per aver valutato irrilevante la donazione con cui, nell'anno 2003, ha trasferito ai nipoti i beni relativi al rapporto bancario da lei intrattenuto con l'istituto HSBC.

20.1. La CTR osserva sul punto che "non è possibile stabilire con esattezza se il documento di (a) cui (il) notaio fa riferimento è quello effettivamente manoscritto dalla A.A. … La busta sigillata è stata aperta … nel 2010 … al fine di autenticarne la firma successivamente alla data di avvio della verifica fiscale … Non risulta alcuna accettazione della donazione da parte dei donatari o loro rappresentante legale … Non è stato provato se le disponibilità presenti sul conto alla data di agosto 2003 siano state trasferite", diversi anni dopo, "a causa della donazione … la donazione non ha prodotto alcun effetto nei confronti della banca HSBC in quanto tra le persone inserite nel profilo cliente non risulta inserito alcuno dei donatari … Il fatto che la signora abbia inteso poi fare un atto di liberalità nei confronti dei nipoti è questione che pacificamente è rimasta nel foro interno della signora, in quanto non risulta allora alcuna forma di pubblicità dell'atto, né di accettazione da parte dei legali rappresentanti dei minori" (sent. CTR, p. 17).

20.2. La ricorrente propone sul punto plurime contestazioni, ma non è in grado di superare la ragione fondante della decisione adottata dalla CTR sul punto, la pretesa donazione del 2003 ai nipoti, rivelata però nel 2010, non vi è prova che si sia perfezionata, ai sensi del diritto italiano come di quello svizzero, perché la ricorrente neppure allega di aver fornito la prova che la liberalità sia stata accettata dai beneficiari, o dai loro rappresentanti legali.

L'undicesimo strumento di impugnazione risulta pertanto infondato, e deve essere respinto.

21. Con il dodicesimo motivo di ricorso la contribuente lamenta la violazione di legge in cui reputa essere incorsa la CTR per aver ritenuto applicabile la presunzione di cui all' art. 12 , secondo comma, del D.L. n. 78 del 2009 , erroneamente reputando trattarsi di norma di natura procedimentale e retroattiva. Mediante il tredicesimo strumento di impugnazione la ricorrente contesta la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, per avere il giudice dell'appello "omesso di valutare la sussistenza di prove idonee a vincere la presunzione di cui all'art. 12, secondo comma, del decreto legge n. 78-2009", essendo la contribuente caratterizzata dalla "non pericolosità fiscale" (ric., p. 94 s). Gli strumenti di impugnazione presentano profili di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.

21.1. La CTR scrive in proposito che, in ordine all' art. 12 , comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 , tale norma "opera in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, tra cui sono ricomprese anche le norme dello Statuto dei diritti del contribuente", le quali "prevedono l'ordinaria irretroattività delle norme tributarie … l' art. 12 , comma 2, D.L. 78 del 2009 altro non è che una disposizione procedimentale diretta a un regolamento in materia probatoria e introduce una presunzione legale relativa diretta a un più rapido accertamento dell'imposta dovuta … trattandosi di regolamento probatorio e quindi incidente sul procedimento e non sulla violazione sostanziale la norma è applicabile anche retroattivamente" (sent. CTR, p. 18).

21.2. La valutazione espressa dal giudice del gravame non appare condivisibile. La norma di cui all' art. 12 , comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 non ha natura procedurale, bensì sostanziale, ed anche per questo non ha efficacia retroattiva, a differenza dei commi 2 bis e 2 ter dello stesso articolo, come ripetutamente chiarito da questa Corte di legittimità, la quale ha tra l'altro spiegato che "la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall' art. 12 , comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 , conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009 , in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale, essendo le norme in tema di presunzioni collocate, tra quelle sostanziali, nel codice civile, ed inoltre perché una differente interpretazione potrebbe – in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost.- pregiudicare l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione", Cass. sez. VI-V, 2.2.2018, n. 2662.

La contestazione proposta dalla ricorrente appare quindi fondata e deve essere accolta, non mancandosi di ricordare come si sia già chiarito che "in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall' art. 12 , comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 , conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009 , con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l'Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) "sub specie" di presunzione semplice. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto corretta la decisione del giudice di merito che aveva ritenuto provata la pretesa tributaria sulla base del dato, emergente dalla c.d. "lista B.B.", che il contribuente fosse intestatario di un conto corrente in un Paese a fiscalità privilegiata)", Cass. sez. V, 29.11.2019, n. 31243 .

Il dodicesimo strumento di impugnazione deve pertanto essere accolto, rimanendo assorbito il tredicesimo.

22. In definitiva devono essere accolti il nono, il decimo ed dodicesimo motivo di ricorso, assorbito il tredicesimo e respinti gli ulteriori, e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M. accoglie il nono, il decimo ed il dodicesimo motivo di ricorso introdotti da A.A., assorbito il tredicesimo e rigettati gli ulteriori, cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità