IVA - Operazioni di cessione infracomunitaria - Prodotti alcolici

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna con sentenza n. 520-13-2015 depositata il 10-3-2015 rigettava l'appello proposto dalla società A.A. Drink Srl contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Modena n. 156-1-2014 di accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente, svolgente l'attività di distillazione, rettifica e miscelazione di bevande alcoliche, avverso l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2010 notificatole dall'Agenzia delle Entrate.

Le riprese traevano origine da una verifica condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti della A.A. Drink Srl nell'ambito di controlli finalizzati al riscontro dell'esatto adempimento degli obblighi previsti in materia di IVA intracomunitaria e circolazione di alcolici in regime di sospensione d'accisa. La società, titolare di un deposito fiscale ai sensi degli artt. 5 , 28 e 29 del D.Lgs. n. 504 del 1995 , dichiarava di cedere prodotti in sospensione di accisa ed esenzione IVA nei confronti di soggetti titolari di altri depositi fiscali, operatori professionali situati anche in Stati UE, ex artt. 6 e seg. del D.Lgs. n. 504 del 1995 . Con riferimento al periodo di imposta oggetto di riprese, le contestazioni venivano elevate, nel quadro di un accertamento ex art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600-1973, a seguito dei controlli incrociati dei rapporti commerciali tra la contribuente e la società rumena Spirits and Drink Srl e la società italiana Spirits E Wine Sas di B.B. E C. Secondo l'Agenzia, la prima cedeva cartolarmente prodotti alcolici in esenzione di IVA e in sospensione di Accise alla società rumena, mentre, in realtà, il prodotto alcolico era distribuito sul territorio italiano, in completa evasione di imposte.

Con l'atto impositivo impugnato, sulla base di P.V.C., veniva contestato il maggior reddito d'impresa di Euro 563.988,62, ai fini IRES e IRAP, nonché le violazioni in materia di IVA per infedele fatturazione di operazioni imponibili e omessa registrazione delle stesse con recupero di imposta pari ad Euro 144.397,20 e, contestualmente, veniva erogata la sanzione amministrativa pecuniaria unica pari ad Euro 302.439,15.

Il giudice di prime cure respingeva il ricorso, ritenendo provato che le merci, uscite dal deposito della contribuente, non avessero raggiunto i depositi fiscali dei destinatari, con indebita omessa denuncia di ricavi. La decisione veniva confermata in appello.

La contribuente ricorre per cassazione per sei motivi, cui replica l'Agenzia con controricorso.

La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo parte ricorrente – ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. – deduce la nullità della sentenza impugnata per error in procedendo e violazione dell'art.111, comma 6 Cost., nonché dell'art. 36, comma 4 del D.Lgs. 546-92, per aver la sentenza impugnata respinto l'eccezione secondo la quale l'appuramento del buon esito della spedizione, con la ricezione del terzo esemplare del DAA, integra il regime di prova vincolata delineato dall'art.6 D.Lgs. n. 504-95 e dal D.M. n. 210-96, così sollevando la contribuente dalle conseguenze fiscali sfavorevoli di un'eventuale frode perpetrata da terzi (destinatario della merce e-o trasportatore). Secondo la ricorrente, sul punto la sentenza presenterebbe una motivazione perplessa, affetta, per altro, da un clamoroso travisamento dei fatti processuali.

2. Ancora, con il secondo motivo la ricorrente – in relazione all'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – prospetta che la sentenza impugnata, nel respingere l'eccezione per la quale l'appuramento del buon esito della spedizione, attraverso la ricezione del terzo esemplare del DAA, solleva la contribuente dalle conseguenze fiscali sfavorevoli di un'eventuale frode perpetrata da terzi, avrebbe violato il regime di prova vincolata delineato dall'art.6 D.Lgs. n.504-95 e dal D.M. n.210-96.

3. I due motivi, connessi perché vertenti sullo stesso capo di sentenza e la medesima questione giuridica e perciò di trattazione congiunta, non possono trovare ingresso, con parziale correzione della motivazione adottata dal giudice d'appello ex art.384 u.c. cod. proc. civ.

3.1. Il passaggio della sentenza impugnata è il seguente: "Deve in primo luogo osservarsi che, come condivisibilmente rilevato dalla sentenza appellata, le norme che regolano l'appuramento doganale hanno natura tassativa non consentendo l'utilizzo di procedure alternative a quelle fissate dalla legge. Nel caso di specie, come risulta nel PVC redatto dalla Guardia di Finanza, il trasporto di cui si discute non è risultato completato dall'autorità fiscale rumena che ha semplicemente rilasciato la notazione di "accettato", ossia il "messaggio di arrivo", contestuale all'arrivo delle merci, non seguito dal c.d. "messaggio di risultato del controllo"."

La società contesta tale accertamento, sostenendo di essere in possesso del terzo documento amministrativo di accompagnamento (DAA) per ciascuna delle spedizioni oggetto della verifica.

3.2. Il Collegio osserva preliminarmente che la normativa, allora vigente, non prevedeva ancora l'utilizzo del documento amministrativo di accompagnamento in forma elettronica (e-DA), entrato in vigore l'anno successivo. Infatti, la nuova disciplina è stata introdotta dalla Direttiva 2008-118-CE e dal Reg. n. 684-2009, che hanno abrogato la disciplina previgente di cui alla Direttiva 92-12-CEE e del Reg. CEE 2719-1992. In Italia, le nuove norme sono state recepite con il D.Lgs. n. 48-2010, che ha modificato il D.Lgs. n. 504-1995 (Testo Unico delle Accise – TUA).

3.3. In disparte dal profilo di inammissibilità delle censure sollevato in controricorso, per essere sostanzialmente dirette ad ottenere una rivalutazione della prova, e per difetto di specificità dal momento che la ricorrente non riproduce il terzo esemplare del documento di accompagnamento amministrativo con le prescritte compilazioni e adempimenti, la prospettazione del contribuente contenuta nei due motivi secondo il Collegio non è condivisibile in diritto, perché non può essere attribuito di per sé al documento DAA3, nella disponibilità dello speditore fin dall'inizio dell'operazione economica, l'efficacia di dimostrare la ricezione della merce, in assenza delle prescritte compilazioni ed adempimenti.

4. Dev'essere brevemente ricostruita la disciplina applicabile alla fattispecie. Il documento amministrativo di accompagnamento (DAA))

per i prodotti soggetti ad accisa che circolano in regime sospensivo è stato introdotto con il Regolamento 2917-92-CEE della Commissione dell'11 settembre 1992. Nella normativa che regola il settore, ai fini della circolazione interna, le disposizioni relative alla circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti al regime delle accise quali gli alcolici alla base della presente controversia, i DAA sono emessi in numero di quattro ex art. 2 del Regolamento del 25-03-1996 n. 210. Le quattro copie sono emesse da chi spedisce la merce, e non sono documenti semplicemente formali, bensì sono posti alla base del sistema di verifica del rispetto della normativa fiscale. In particolare, il terzo esemplare scorta la merce ai fini dell'appuramento doganale di cui all'art. 3 del Regolamento ult. cit.

4.1. L'art. 6, comma 1, TUA, nel testo ratione temporis vigente, prevede che la circolazione nello Stato e nel territorio della Unione Europea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo, deve avvenire tra depositi fiscali e il comma 3, primo periodo, dispone che la circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti soggetti ad accisa avvenga con il documento di accompagnamento previsto dalla normativa comunitaria.

Inoltre, il Regolamento (D.M.) del 25-03-1996 n. 210 pone, al proposito, precisi adempimenti in capo allo speditore. L'art. 3, comma 1, del decreto stabilisce che il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella c), l'attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante.

Pertanto, dei quattro documenti, il DAA3 una volta ricevuto dal deposito ricevente e controfirmato dell'Ufficio delle Dogane competente per territorio, dev'essere rispedito al deposito fiscale di provenienza della merce. Con la ricezione di tale documento così compilato il deposito spedente si sdebita, scaricando l'accisa gravante sulla merce in capo al deposito ricevente, poiché in quel momento ha la prova del buon esito sia nel trasporto sia della consegna delle spedizioni delle merci ricevuta dal deposito fiscale di destinazione. Per tale ragione, la prova della ricezione dev'essere di provenienza ufficiale e non quale mero atto privato (Cass. Sez. 5, n. 8353 del 15-03-2022).

4.2. In ulteriore attuazione del delineato quadro normativo Eurounitario, l'art. 4, comma 1, lett. d) del Regolamento del 25-03-1996 n. 210 prevede che per ogni trasferimento di merce in regime sospensivo lo speditore è tenuto ad appurare il buon esito della spedizione. Non solo, in caso di mancato appuramento lo speditore, nel termine di tre mesi dalla data di spedizione, comunica all'ufficio finanziario competente sul proprio impianto il mancato arrivo dell'esemplare DAA3, in coerenza con l'art. 19, par. 5 della Direttiva della dir. n. 12-92-CEE.

Inoltre, al secondo comma dell'art.4 cit. è disposto che, ai soli fini dello svincolo della quota di cauzione impegnata, lo speditore può appurare il buon esito della spedizione in base ad una copia dell'esemplare DAA3 trasmessogli immediatamente dal destinatario via fax. Restano in tal caso fermi, ai fini probatori, gli obblighi di cui all'art. 3, comma 1.

Quindi, neppure la ricezione della copia del DAA3 da parte del deposito fiscale di provenienza, anticipata via fax, è equipollente alla terza copia del documento amministrativo di accompagnamento controfirmato dell'Ufficio delle Dogane competente per territorio e rispedito al deposito di provenienza.

4.3. Da quanto precede emerge che il DDA3 viene emesso dal deposito di provenienza, in questo caso la contribuente, al fine di giustificare il trasferimento di un bene in regime di sospensione di imposta da un deposito fiscale ad un altro, attraverso il suo trasporto materiale, e riporta gli elementi principali dell'operazione. Ad es., sono indicati lo Stato di spedizione e di destinazione, il destinatario corrispondente ad un deposito fiscale con codice accisa, la descrizione del bene spedito, il codice merci attraverso nomenclatura UE, la garanzia. Il documento è emesso prima della consegna o della spedizione.

Pertanto, logicamente non può, ex ante, di per sé attestare la ricezione della merce presso il deposito fiscale di destinazione. Siffatto risultato è ottenuto a seguito dell'arrivo della merce nel deposito di destinazione, compilazione del documento e rispedizione al deposito di provenienza, attività che la ricorrente neppure allega essere stata compiuta.

4.4. La prova del transito della merce e della ricezione non è neppure conseguita attraverso l'apposizione del mero visto della dogana, come avvenuto nel caso di specie, sul terzo esemplare del documento amministrativo di accompagnamento, in quanto tale adempimento non perfeziona la procedura di appuramento.

Come sopra visto, ai fini dell'appuramento di cui all'art.3 del Regolamento del 25-03-1996 n. 210 ult. cit. per il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è necessaria la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella c), la specifica attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante, e non è sufficiente il visto.

Quest'ultimo ha il solo valore di presa d'atto e di attestazione della conformità formale del suddetto esemplare con l'esemplare DDA4 (cfr. comma 2 dell'art. 3 del Regolamento citato).

4.5. Dev'essere così affermato il seguente principio di diritto:

"In tema di operazioni di cessione infracomunitaria di prodotti alcolici in regime di esenzione IVA e sospensione di accisa ex artt. 6 e seg. del D.Lgs. n. 504 del 1995 , contestate dall'Amministrazione finanziaria come inesistenti, il visto doganale sul terzo documento amministrativo di accompagnamento (DAA3) non è idoneo ad attestare l'avvenuta consegna della merce presso il deposito doganale di destinazione, in assenza del perfezionamento della procedura di appuramento.".

Il mancato rispetto della procedura descritta determina in primo luogo lo svincolo irregolare della merce, in conseguenza del mancato perfezionamento della procedura di appuramento, sicchè resta escluso che la contribuente resti libera da responsabilità', sì da rendere priva di rilievo la cd. prova alternativa.

4.6. In secondo luogo, sulla base di una motivazione espressa dal giudice del merito non perplessa, bensì logica e conforme al principio di diritto che precede, va constatato che il giudice ha accertato che non è stata data nella presente controversia la prova dell'effettivo trasporto della merce ai fini della contestazione oggetto del processo.

Questa non verte sul recupero ad imposizione dell'accisa, bensì dell'IVA in conseguenza di operazioni inesistenti relative a merce dichiarata in sospensione di accisa ed esenzione IVA. Non solo non è idoneo alla prova del trasporto effettivo il visto apposto sul DAA3 dall'autorità doganale in assenza di perfezionamento della procedura di appuramento, ma il giudice ha anche accertato, in un passaggio di poco successivo al capo della sentenza impugnata con le due censure in disamina, che non è stata fornita neppure la prova aliunde del trasporto. Al contrario, il giudice ha escluso ciò sulla base dell'analisi di un articolato compendio probatorio, tra cui vi sono le dichiarazioni dei presunti vettori, il controllo delle targhe dei mezzi utilizzati, le attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali, l'inoperatività di una ditta di trasporti, la situazione di fallimento di altra ditta di trasporto. Conclusivamente, ai sensi dell'art.384 u.c. cod. proc. civ. va parzialmente corretta in tal senso la motivazione contenuta nel capo della sentenza impugnato con i primi due motivi, mentre sono esatte le conclusioni cui perviene il giudice.

5. Con il terzo motivo di ricorso, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ. , viene prospettata l'apparenza della motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui afferma che le dichiarazioni rese dai vettori sono in grado di far presumere che le merci spedite dalla ricorrente non sono mai giunte a destinazione. La motivazione di un siffatto convincimento sarebbe apparente secondo la società anche perché rivelerebbe la completa trascuranza delle puntuali confutazioni della contribuente, in violazione dell'art.111, comma 6 Cost., e degli artt.36, comma 2, n.4 e 116 cod. proc. civ.

6. Il motivo è inammissibile.

6.1. Oltre che sulla scorta della eccepita inammissibilità perché sostanzialmente diretto ad ottenere una rivalutazione del merito, è inammissibile anche in quanto fa valere una presunta mera insufficienza motivazionale. La Corte reitera l'insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Il Collegio rammenta inoltre che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. , disposta dall'art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 , conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 , deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi , come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).

6.2. Sulla base di tali principi va considerato che il capo della sentenza censurato come motivazione apparente recita come segue: "Quanto agli elementi presuntivi utilizzati dall'Ufficio, la rilevanza e il numero dei medesimi, come in precedenza riferiti, sono tali da lasciare fondatamente presumere che le merci spedite dalla società appellante non siano mai giunte a destinazione e che siano state invece cedute ad operatori nazionali in evasione di Iva e di accisa. Né si vede per quale ragione i vettori C.C., D.D. e E.E. avrebbero dovuto fornire all'organo accertatore dichiarazioni non rispondenti al vero e d'altro canto tali dichiarazioni, che pure assumono di per sé valore di elementi indiziari, ottengono riscontri documentali che ne avvalorano la valenza probatoria (targhe dei mezzi utilizzati, attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali di tale mezzo, inoperatività della ditta di trasporti, situazione di fallimento di altra ditta di trasporto ecc.). Quanto alle movimentazioni bancarie e alle schede contabili esibite dall'appellante come prova dell'effettività del trasporto eseguito, non può non rilevarsi, per un verso, la loro natura parziale, e per altro verso, l'avvenuto pagamento ad opera di soggetti differenti da quello risultante nella fattura (circostanza quest'ultima che non può essere spiegata semplicemente adducendo, senza alcun ulteriore elemento probatorio, che ciò sia avvenuto in forza di delegazione di pagamento ex art. 1269 cod. civ.). ".

6.3. Secondo il Collegio l'argomentazione espressa dalla CTR sopra riportata rispetta il minimo costituzionale in quanto non si limita, come ritiene la ricorrente, a meramente elencare una congerie di dati fattuali senza spiegare per quale ragione essi dovrebbero provare il mancato completamento del trasporto delle merci, ma, al contrario, l'argomentare è logico e supportato da precisi addentellati nel quadro istruttorio. Il motivo in esame è inoltre chiaramente diretto a censurare una mera insufficienza motivazionale, per non aver, a detta della ricorrente, tenuto conto di profili difensivi esposti dalla contribuente, ed è anche perciò destituito di fondamento in quanto nel quadro normativo vigente non è possibile utilmente censurare una mera insufficienza motivazionale. A ciò si aggiunge che, specificamente quanto alla valutazione della prova contraria, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (cfr. la sentenza Cass. Sez. U, ult. cit.), l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico della mancata consegna della merce al deposito fiscale dichiarato dalla contribuente è indubbiamente stato considerato.

7. Con il quarto motivo, ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. , la ricorrente deduce che la sentenza impugnata sarebbe illegittima per aver ritenuto che l'Agenzia ha assolto il proprio onere probatorio, sulla base delle sole dichiarazioni provenienti da terzi, in violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. proc. civ.

8. Il motivo è inammissibile, in quanto non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTR, che non si è limitata a porre le dichiarazioni dei terzi a base del proprio accertamento dell'esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti circa il fatto che le merci spedite dalla società appellante non sono mai giunte a destinazione e che sono state invece cedute ad operatori nazionali in evasione di IVA e di accisa. Il giudice ha altresì stabilito che le dichiarazioni dei terzi ottengono riscontri documentali che ne avvalorano la valenza probatoria, facendo espresso riferimento alle targhe dei mezzi utilizzati, alle attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali di tale mezzo, all'inoperatività di una ditta di trasporti, al fallimento di un'altra ditta di trasporto ecc.. La censura non si confronta realmente con tale complesso di riscontri documentali accertati dal giudice del merito.

9. Il quinto motivo, in rapporto all'art. 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ. , censura la sentenza impugnata nella parte in cui sostiene che fatti e condotte di terzi siano idonei a provare la partecipazione consapevole, da parte della ricorrente, al meccanismo evasivo congetturato. Secondo la ricorrente, la motivazione di un siffatto convincimento, però, sarebbe del carente, in violazione dell'art. 111, comma 6 Cost. , e dell'art. 36, comma 2, n.4 cod. proc. civ.

9.1. La sesta censura prospetta la violazione dell'art. 5 del Trattato UE e violazione del principio comunitario della proporzionalità nonchè dell'art. 2697 cod. civ. e dei principi sul riparto degli oneri probatori in relazione all'art. 360 n. 3 cod. proc. civ. , laddove la CTR ha ritenuto provata la partecipazione dolosa della ricorrente alla frode ipotizzata dall'Agenzia sulla base di non meglio specificati fatti e condotte di terzi.

10. I motivi, connessi in quanto il secondo richiama fattualmente il primo, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili.

10.1. Come eccepito dall'Agenzia nel controricorso, viene sotteso un indebito riesame delle questioni di fatto, rispettivamente relative alla valutazione del terzo DAA e alla partecipazione alla frode fiscale. Al di là dello schermo della presunta violazione di legge, anche comunitaria, le censure tentano di introdurre chiaramente vizi motivazionali perché investono non il canone di riparto della prova, bensì l'accertamento del giudice nella valutazione della prova stessa alla luce del compendio probatorio soppesato nella sentenza impugnata, tra cui oltre al DAA vi sono le dichiarazioni dei presunti vettori, il controllo delle targhe dei mezzi utilizzati, le attestazioni della Società autostrade in relazione ai transiti autostradali, l'inoperatività di una ditta di trasporti, la situazione di fallimento di altra ditta di trasporto.

10.2. I mezzi di impugnazione di contenuto sostanzialmente motivazionale sono anche inammissibili per doppia conforme in considerazione del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. Infatti, l'abrogazione dell'art. 348-ter cod. proc. civ. , già prevista dalla legge delega n. 206-2021 e attuata per quanto qui interessa dal D.Lgs. n. 149-2022, ha comportato il collocamento all'interno dell'art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell'articolo abrogato e prevede l'inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell'art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

La società ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello sono state tra loro diverse quanto alla conoscibilità (quanto meno) da parte della ricorrente di partecipare alla frode fiscale.

11. Per tutte le ragioni svolte il ricorso va conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 10.700,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13 , comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, in data 11 giugno 2024

Depositato in Cancelleria il 7 agosto 2024