Accertamento - Verifica fiscale - Residenza fiscale - Prova presuntiva

FATTI DI CAUSA

1. All'esito di verifica fiscale svolta dalla Guardia di Finanza, compendiata nel processo di verbale di constatazione del 13 dicembre 2010, la Direzione Provinciale dell'Agenzia delle Entrate di Pesaro-Urbino emetteva nei confronti della Arko s.r.l. unipersonale (d'ora in poi Arko), con sede legale in San Marino, svolgente attività di taglio del tessuto, confezionamento, controllo di qualità e lavaggio per conto di imprese operanti nel settore della produzione di capi di abbigliamento e accessori, un avviso di accertamento con il quale determinava con metodo induttivo, ai sensi degli artt. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, il reddito complessivo, il valore della produzione netta e il volume d'affari della prefata società relativi all'anno 2009, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell'IRES, dell'IRAP e dell'IVA.

2. Con separato provvedimento il medesimo ufficio finanziario irrogava, inoltre, alla precitata società, in relazione al periodo d'imposta innanzi indicato, la sanzione amministrativa pecuniaria prevista dall'art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997 per violazioni in materia di IVA.

Secondo la tesi dell'Amministrazione Finanziaria, l'attività sopra descritta doveva ritenersi riconducibile in via esclusiva alla persona fisica di Domenico Grandoni, domiciliato in Italia, il quale aveva precedentemente operato, in un primo tempo, come imprenditore individuale, poi come socio e amministratore della Universal Look s.r.l. e infine, a partire dal 2007, per il tramite della Arko, formalmente partecipata per il 70 per cento dalla figlia Loredana e per il restante 30 per cento da una fiduciaria locale.

Riqualificata, pertanto, d'ufficio come unipersonale la società sottoposta a verifica, l'Agenzia delle Entrate ne contestava l'esterovestizione, sostenendo che essa dovesse considerarsi residente in Italia, ai sensi dell'art. 73, comma 3, del t.u.i.r., e conseguentemente soggetta alla potestà impositiva del nostro Stato, nel cui territorio erano posti la sede dell'amministrazione e il luogo di svolgimento dell'oggetto principale dell'ente; da ciò discendeva, a suo carico, anche l'obbligo di pagamento dell'IVA e di regolarizzazione delle fatture emesse dai cedenti e committenti.

3. Il provvedimento sanzionatorio veniva impugnato dalla Arko dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Pesaro, la quale, in accoglimento del suo ricorso, lo annullava.

4. La decisione veniva successivamente confermata dalla Corte di giustizia tributaria (CGT) di secondo grado delle Marche, che con sentenza n. 534/2023 del 23 giugno 2023, resa nella contumacia della parte privata, rigettava l'appello erariale, ritenendo che non fosse stata offerta idonea prova dell'asserita esterovestizione della società.

5. Contro questa sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

6. La Arko è rimasta intimata.

7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 380-bis.1 c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986.

1.1 Si rimprovera alla CGT di secondo grado di aver erroneamente ritenuto che ad escludere l'esterovestizione della Arko fosse sufficiente la prova dell'effettiva esistenza della sua sede legale in San Marino.

I giudici regionali avrebbero, infatti, omesso di indagare se la prefata società, pur risiedendo formalmente nella Repubblica sammarinese, avesse nel territorio italiano la sede dell'amministrazione o il luogo di svolgimento del proprio oggetto principale, sì da risultare sottoposta alla potestà impositiva del nostro Stato, ai sensi dell'art. 73, comma 3, del t.u.i.r., nel testo applicabile ratione temporis.

2. Con il secondo motivo, anch'esso proposto a norma dell'art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell'art. 116 c.p.c..

2.1 Si contesta alla Corte regionale di aver operato un'analisi atomistica dei plurimi elementi indiziari offerti dall'Amministrazione Finanziaria a supporto della contestata esterovestizione della Arko, senza effettuarne una valutazione complessiva e globale.

3. I due motivi, che possono essere scrutinati insieme per la loro intima connessione, appaiono fondati.

3.1 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, per esterovestizione si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, allo scopo di sottrarsi al più gravoso regime fiscale interno.

3.2 È stato, al riguardo, precisato che tale fenomeno viene diversamente considerato dall'ordinamento a seconda che la società abbia sede in un Paese dell'Unione Europea o in uno Stato non appartenente ad essa.

3.3 Nel primo caso, assume precipuo rilievo la libertà di stabilimento, che l'art. 49 del T.F.U.E. attribuisce ai cittadini dell'Unione Europea e «implica per essi l'accesso alle attività non subordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i propri cittadini: essa comprende, conformemente all'articolo 54 T.F.U.E., per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l'amministrazione centrale o la sede principale all'interno dell'Unione, il diritto di svolgere le loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, una succursale o un'agenzia» (cfr. Corte giustizia, 7 settembre 2017, Eqiom Sas ed Enka SA, punto 52, e giurisprudenza ivi citata; Corte giustizia, 20 dicembre 2017, Deister Holding AG e a., punto 86).

Segnatamente, deve farsi riferimento alla sentenza della Corte di Lussemburgo del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes plc e Cadbury Schweppes Overseas Ltd., secondo la quale la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé stessa abuso della libertà di stabilimento (punto 37), onde una restrizione di tale libertà può ritenersi ammessa soltanto se persegue «lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale» (punto 55).

Tali concetti sono stati ribaditi dalla sentenza della medesima Corte del 28 giugno 2007, Planzer Luxembourg Sàrl, in sede di interpretazione dell'ottava e della tredicesima direttiva del Consiglio in materia di IVA (la n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, in tema di rimborso dell'imposta ai soggetti passivi non residenti all'interno del Paese, e la n. 86/560/CEE del 17 novembre 1986, in tema di rimborso ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità).

3.4 Nel secondo caso, ovvero quello delle società aventi sede legale in uno Stato non facente parte dell'Unione Europea, trovano piena applicazione le disposizioni di cui all'art. 73, comma 3, del t.u.i.r. (cfr. Cass. nn. 1875-1879-1883/2023).

3.5 Entra in gioco, in particolare, la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta a quella di "sede legale".

Essa è ritenuta assimilabile alla "sede effettiva" di matrice civilistica, intesa come il luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative, di direzione dell'ente e di convocazione delle assemblee, e quindi come il luogo stabilmente utilizzato per l'accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari (cfr. Cass. n. 2869/2013, Cass. n. 15184/2019, Cass. n. 24872/2020).

3.6 Ai criteri della sede legale e della sede dell'amministrazione si aggiunge, poi, quello del luogo in cui si svolge l'oggetto principale, che i successivi commi 4 e 5 dello stesso art. 73 del t.u.i.r., nella versione temporalmente applicabile, individuano nell'oggetto determinato in base alla legge o all'atto costitutivo (se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata) oppure, in mancanza, in base all'attività effettivamente esercitata dall'impresa nel territorio dello Stato.

Quest'ultimo criterio, altrettanto sostanziale, completa il precedente e assume una speciale valenza rispetto alle società estere, atteso che l'ultima parte del comma 5 citato ne prevede «in ogni caso» l'applicazione «agli enti non residenti».

3.7 I tre cennati criteri sono paritetici e alternativi e la ricorrenza di uno di essi per la maggior parte del periodo d'imposta determina la residenza della società o dell'ente in Italia, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale altrimenti non spettante.

3.8 Nel caso di specie, essendo la sede legale della Arko ubicata in San Marino, Stato non appartenente all'Unione Europea, la CGT di secondo grado avrebbe dovuto accertare se per la maggior parte del periodo d'imposta in verifica (anno 2009) la prefata società avesse avuto nel territorio italiano la propria sede effettiva o il luogo di svolgimento dell'oggetto principale.

3.9 A tal fine, occorreva valutare nel loro complesso gli elementi indiziari offerti dall'Ufficio, quali illustrati nell'avviso di accertamento, di cui la ricorrente ha provveduto a trascrivere ampi stralci in osservanza dell'onere di specificità imposto dall'art. 366, primo comma, num. 6, c.p.c..

Giova, in proposito, rammentare che, in tema di prova presuntiva, la giurisprudenza di questa Corte regolatrice è stabilmente orientata nel senso che il ragionamento inferenziale di sussunzione deve tenere conto in chiave critica di tutti gli elementi indiziari prospettati, al fine di trarne un giudizio di plausibilità o di probabilità e non già di certezza, ed esige, pertanto, che si proceda non già a un'analisi atomistica o parcellizzata o frammentaria di ciascuno di essi, bensì a una valutazione unitaria e sintetica di tutti gli indizi utili (cfr. Cass. n. 33769/2023; si vedano pure Cass. n. 25476/2018, Cass. n. 16573/2019, Cass. n. 21567/2025).

Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione con cui il giudice si sia limitato a negare valore probatorio agli elementi acquisiti in giudizio, senza accertare se questi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove apprezzati nella loro combinazione (cd. convergenza del molteplice), nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento (cfr. Cass. n. 24950/2020, Cass. n. 16708/2021, Cass. n. 11710/2022, Cass. n. 22695/2025).

3.10 Per quanto qui specificamente interessa, è stato affermato che l'esterovestizione di una società può essere dimostrata anche mediante presunzioni, purché gli indici della fittizia localizzazione siano esaminati nel loro insieme, non atomisticamente, secondo criteri di gravità, precisione e concordanza (cfr. Cass. n. 14485/2024, Cass. n. 21505/2025).

3.11 Passando ora ad esaminare il caso di specie, deve rilevarsi che la CGT di secondo grado, pur avendo richiamato in motivazione le surriferite regulae iuris in tema di esterovestizione e di sede dell'amministrazione, non le ha correttamente applicate alla vicenda di causa.

Il collegio regionale si è, infatti, limitato ad osservare che la sede legale della Arko era effettivamente ubicata in San Marino e che in quel luogo «e[ra] stata tenuta tutta la documentazione contabile presso uno studio professionale che ivi a[veva] provveduto anche a tutti gli adempimenti fiscali».

Ha, inoltre, soggiunto che «la documentazione rinvenuta presso la residenza di Grandoni Domenico e Grandoni Loredana, soci della Arko srl, non p[oteva], conseguentemente, essere assunta ad elemento decisivo per presumere che la sede effettiva della Arko srl fosse in Italia, tenuto, peraltro, conto che la maggior parte di tale documentazione (contratti di collaborazione, fatture, etc.) avrebbe, in ogni caso, potuto essere legittimamente dagli stessi detenuta presso la propria residenza o domicilio».

3.12 Così argomentando, i giudici di seconde cure sono effettivamente incorsi negli errori di diritto prospettati con i mezzi di impugnazione in esame, in quanto, per un verso, non hanno considerato che, ai fini dell'accertamento della dedotta esterovestizione della Arko, assumeva rilievo non già il mero dato formale dell'ubicazione nella Repubblica di San Marino della sede legale della società (circostanza mai posta in discussione dall'Agenzia delle Entrate e costituente, anzi, il presupposto stesso dell'asserita fittizia localizzazione della residenza fiscale della contribuente all'estero), bensì quello sostanziale dell'individuazione del luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente (place of effective management) e di esercizio del suo oggetto principale (cioè dell'attività economica prevalente diretta al conseguimento dello scopo sociale); per altro verso, si sono arrestati a una disamina parziale e parcellizzata dei plurimi elementi indiziari addotti dall'Ufficio a sostegno della pretesa tributaria, quali riportati nel p.v.c. e nell'atto impositivo, senza valutare se questi, nel loro insieme e in reciproca combinazione, risultassero idonei a integrare un quadro presuntivo rispondente ai requisiti di gravità, precisione e concordanza stabiliti dall'art. 2729, primo comma, c.c..

4. Per quanto precede, va quindi disposta, ai sensi degli artt. 383, primo comma, e 384, secondo comma, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell'impugnata sentenza con rinvio alla CGT di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi giuridici sopra espressi.

4.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione delle spese di legittimità, a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa l'impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 22 gennaio 2026.