Sentenza n. 26199 del 08/09/2023

Con processo verbale di constatazione del 31 luglio 2008, la Direzione centrale accertamento – settore controlli fiscali – Ufficio soggetti di grandi dimensioni dell'Agenzia delle Entrate contestava alla società Milano Assicurazioni Spa (successivamente incorporata nella Fondiaria SAI Spa di seguito denominata UnipolSAI s.p.a.) di avere eluso l'applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , art. 26 , comma 5, non avendo effettuato le ritenute sugli interessi afferenti i prestiti denominati "(Omissis)" e "(Omissis)", contratti con la società non residente Fondiaria Nederland B.V..

In base ai rilievi formulati nel p.v.c., l'Agenzia delle Entrate emetteva, quindi, nei confronti della Milano Assicurazioni Spa l'avviso di accertamento n. (Omissis), con il quale l'Ufficio accertava, in capo alla società contribuente, l'omessa effettuazione di ritenute alla fonte a titolo d'imposta per l'anno 2003, per complessivi Euro 134.362,00, e l'atto di contestazione n. (Omissis), con il quale, a fronte dei rilievi accertati, irrogava la sanzione prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 , art. 13 , commi 1 e 2, per l'anno 2003, per l'importo di Euro 40.308,60,00.

2. Avverso tali atti la Milano Assicurazioni proponeva separati ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano la quale, con sentenze n. 141/36/2012 e n. 142/36/2012, depositate il 15 maggio 2012, li accoglieva, annullando gli atti impugnati.

3. Interposti separati gravami dall'Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 2831/15/2014, pronunciata il 7 aprile 2014 e depositata in segreteria il 27 maggio 2014, previa riunione, accoglieva li appelli, confermando la legittimità dell'avviso di accertamento e dell'atto di contestazione impugnati.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la UnipolSAI Spa quale società incorporante la Milano Assicurazioni Spa sulla base di dieci motivi.

Resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate.

5. All'udienza pubblica del 9 maggio 2023 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. e – a seguito di richiesta D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 , ex art. 23, comma 8-bis, conv. dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176 – le parti hanno rassegnato le proprie conclusioni a seguito di discussione orale.

Motivi della decisione 6. Il ricorso, come si è detto, è affidato a dieci motivi.

6.1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , art. 43 e del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 , artt. 1 , 3 e 4 nonchè degli artt. 2697 , 2699 e 2700 c.c., in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Deduce, in particolare, la società contribuente che la C.T.R. aveva erroneamente supposto che il termine per la rettifica della dichiarazione del sostituto di imposta coincidesse necessariamente con quello per la rettifica della dichiarazione dei redditi, anzichè essere autonomo, ed aveva erroneamente ritenuto che tale termine potesse essere prorogato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973 , citato art. 43, comma 3 che non era comunque applicabile alle rettifiche della dichiarazione del sostituto d'imposta.

6.2. Con il secondo motivo si eccepisce l'omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

Rileva, in particolare, la ricorrente che la C.T.R. aveva omesso di considerare che dai documenti offerti dall'Ufficio a titolo di prova dei presupposti per l'applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 43 , comma 3, non emergeva affatto il superamento delle soglie previste dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , art. 4 e quindi non sussisteva l'obbligo di denuncia alla base della proroga dei termini ivi prevista.

6.3. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 26 , comma 5, e art. 64 , comma 1, nonchè degli artt. 43 e 56 del Trattato sulla Comunità Europea vigente ratione temporis, in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

Deduce, in particolare, la società contribuente che l'applicazione della ritenuta sugli interessi a carico dei sostituti d'imposta residente in Italia e corrisposti a società commerciali residente in un altro Stato membro violerebbe la libertà di prestazione dei servizi e di circolazione, sancita dalle norme comunitarie, in quando idonea a dissuadere i primi dal richiedere la concessione di finanziamenti alle seconde, non essendo previsto analogo obbligo a carico dei sostituti d'imposta sugli interessi corrisposti a società commerciali residenti in Italia.

6.4. Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 , artt. 1 e 23 , e dell' art. 1933 c.c., nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 37-bis in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Deduce, in particolare, la contribuente che la C.T.R., dando per acquisito che i contratti di cross currency swap, avendo natura aleatoria, darebbero luogo ad una scommessa, ha innanzitutto violato e falsamente applicato le disposizioni del testo unico della finanza che disciplinano gli strumenti finanziari e l' art. 1933 c.c., che disciplina il contratto di scommessa, posto che agli strumenti finanziari in questione non si applica l'art. 1933 cit., e quindi i contratti derivati non darebbero luogo a scommessa. Inoltre, secondo la ricorrente, l'utile potenzialmente derivante dai contratti derivati stipulati assurgerebbe comunque a valida ragione economica dell'operazione, che ne escluderebbe la natura abusiva.

6.5. Con il quinto motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 37-bis in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Sostiene, in particolare, la ricorrente che la C.T.R., nel ritenere abusiva la complessiva operazione posta in essere dalle parti, non ha considerato che la norma suddetta non prende in considerazione, ai fini della natura elusiva dell'operazione, qualunque ipotesi di risparmio d'imposta, bensì soltanto le situazioni in cui il risparmio d'imposta sia indebito, nel mentre l'operazione posta in essere dalle parti, nel caso di specie, era comunque assistita da valide ragioni economiche.

6.6. Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , art. 36 e dell' art. 132 c.p.c., in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Deduce, in particolare, la UnipolSAI Spa che la sentenza impugnata conterrebbe una motivazione meramente apparente, non essendo chiaramente indicato per quale motivo il risparmio d'imposta conseguito dalla Milano Assicurazioni Spa sarebbe indebito.

6.7. Con il settimo motivo di ricorso si denuncia l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo ai fini della decisione, in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

Sostiene, in particolare, la ricorrente che la C.T.R. avrebbe omesso di esaminare la circostanza secondo cui Lehmann Brothers aveva assunto, sulla base dei contratti di cross currency swap, l'obbligo di eseguire pagamenti periodici a favore della Milano Assicurazioni Spa al tasso dello 0,17%, maggiorato fino allo 0,30% nel caso in cui il tasso interbancario del franco svizzero fosse rimasto compreso in un intervallo prestabilito.

6.8. Con l'ottavo motivo di ricorso si eccepisce sempre l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo ai fini del giudizio, in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

Deduce, in particolare, la ricorrente che la Milano Assicurazioni Spa aveva allegato negli atti del giudizio la circostanza della sussistenza dei presupposti di applicabilità dell'esonero da ritenuta degli interessi previsti dalla direttiva comunitaria 2003/49/CE. 6.9. Con il nono motivo di ricorso la UnipolSAI Spa eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 43 e 56 del Trattato CE (nel testo vigente ratione temporis, corrispondenti agli attuali artt. 49 e 63 TFUE ), in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Deduce, in particolare, la ricorrente che il mancato riconoscimento dei costi sostenuti per la produzione degli interessi corrisposti da una società residente ad una società non residente restringa la libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali, concesse dal Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea.

6.10. Con il decimo motivo di ricorso si eccepisce, infine, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 , art. 3 in relazione all' art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Deduce la ricorrente che la C.T.R. avrebbe comunque errato laddove ha reputato applicabili, a carico della Milano Assicurazioni Spa le sanzioni irrogate dall'Ufficio, ricorrendo un'ipotesi di fattispecie non illecita, ma semplicemente elusiva, che, come tale, non giustifica l'applicazione delle sanzioni.

7. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

7.1. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati, con assorbimento degli altri.

7.1.1. Per una migliore comprensione della vicenda, appare opportuno riassumere brevemente le ragioni a fondamento dell'accertamento.

Nel corso del periodo d'imposta 2001 la società Milano Assicurazioni Spa (ora incorporata nella UnipolSAI s.p.a.) e la sua controllante Fondiaria SAI Spa ponevano in essere, previa autorizzazione dell'ISVAP, un'operazione di finanziamento finalizzata ad incrementare gli attivi disponibili ed utilizzabili a copertura delle riserve tecniche.

Nell'àmbito di tale operazione Fondiaria Nederland BV, società di diritto olandese fiscalmente residente dei Paesi Bassi e interamente controllata dalla Fondiaria SAI Spa emetteva obbligazioni quotate sul mercato regolamentato del Granducato di Lussemburgo, di durata triennale, rimborsabili anticipatamente e convertibili a scelta del sottoscrittore in azioni di Banca di Roma Spa Assicurazioni Generali Spa Credit Suisse e Swiss Life, offrendole ad investitori istituzionali.

In particolare, Fondiaria Nederland BV emetteva obbligazioni convertibili in azioni di Credit Suisse, per l'importo di Euro 451.030.000,00 con cedola annuale dello 0,875% e con rendimento a scadenza del 2,875%; obbligazioni convertibili in azioni di Swiss Life, per l'importo di Euro 99.260.000,00, con una cedola annuale dello 0,875% e con rendimento a scadenza dell'1,875%; obbligazioni convertibili in azioni di Banca di Roma Spa per l'importo di Euro 189.019.000,00, con una cedola annuale dell'1,125% e con rendimento a scadenza del 2.875%; obbligazioni convertibili in azioni di Assicurazione Generali Spa per l'importo di Euro 276.835.000,00, con una cedola annuale dell'1,125% e con rendimento a scadenza del 2,5%.

La Fondiaria Nederland BV, a sua volta, impiegava i capitali raccolti mediante l'emissione delle obbligazioni convertibili per finanziare le società italiane Fondiaria SAI e Milano Assicurazioni s.p.a..

Per quel che riguarda la Milano Assicurazioni Spa questa, in qualità di finanziata, concludeva con Fondiaria Nederland BV, in qualità di finanziatrice, quattro contratti di finanziamento, di durata coincidente con quella dei prestiti obbligazionari, e con facoltà del mutuante di chiedere il rimborso del capitale mediante assegnazioni di azioni di Banca di Roma Spa Assicurazioni Generali Spa Credit Suisse e Swiss Life.

In particolare, con i primi due contratti la Fondiaria Nederland BV, correlati alle obbligazioni convertibili che accordavano un tasso di interesse dello 0,875% (denominato finanziamento "(Omissis)"), concedeva in prestito alla Milano Assicurazioni un capitale, rispettivamente, di Euro 301.409.000,00 e di Euro 62.151.000,00, dietro riconoscimento di un tasso di interesse dell'1,0822%, mentre con gli altri due contratti, correlati alle obbligazioni convertibili che accordavano un interesse dell'1,125% (c.d. finanziamento "(Omissis)"), la società olandese concedeva alla Milano Assicurazioni Spa un prestito rispettivamente di Euro 55.987.500,00 e di Euro 99.577.500,00, dietro riconoscimento di un tasso di interesse dell'1,4416%.

Nel novembre 2001 le condizioni dei finanziamenti in questione venivano modificate, in collegamento con la stipula di alcuni contratti derivati.

In particolare, i finanziamenti venivano ridenominati in franchi svizzeri (CHF), e l'importo veniva incrementato in misura pari alle commissioni sostenute per l'emissione delle obbligazioni; contestualmente, veniva operata la riduzione dei tassi di mercato a quelli di mercato di detta valuta, ammontanti allo 0,35% ed allo 0,41% per i finanziamenti correlati ai prestiti di obbligazioni convertibili in azioni della Banca di Roma Spa e della Assicurazioni Generali Spa ed allo 0,35% per i finanziamenti correlati alle obbligazioni convertibili in azioni delle società elvetiche Credit Suisse e Swiss Life.

Venivano inoltre stipulati, sia dalla società Milano Assicurazioni Spa che dalla società Fondiaria Nederland BV, otto contratti derivati (due per ognuna delle tipologie di obbligazioni convertibili di riferimento, stipulati uno dalla società Milano Assicurazioni Spa ed uno dalla società Fondiaria Nederland BV), con la società Lehmann Brothers Finance S.A. e definiti di cross currency swap. Per quanto riguarda, in particolare, i contratti derivati stipulati dalla Milano Assicurazioni, questi comportavano l'impegno della compagnia a pagare a Lehmann Brothers S.A. un importo pari agli interessi maturati sulle obbligazioni (1,125% per Banca di Roma e Assicurazioni Generali; 0,875% per Credi Suisse e Swiss Life), più una tariffa ulteriore dello 0,085%; l'impegno dei pagamenti da parte di Lehmann Brothers Finance S.A. era invece legato all'andamento dei tassi di interesse del franco svizzero.

Con riferimento, invece, ai contratti derivati stipulati dalla Fondiaria Nederland BV, essi prevedevano il dirotto delle stessa di incassare dalla Lehamnn Brothers Finance S.A. un importo pari agli interessi maturati sulle obbligazioni (1,125% per Banca di Roma e Assicurazioni Generali; 0,875% per Credi Suisse e Swiss Life), mentre l'impegno di Fondiaria Nederland BV era legato all'andamento del tasso di cambio Euro/CHF. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto elusiva ( D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 37-bis) l'intera operazione, in quanto la ridenominazione in franchi svizzeri dei finanziamenti della Fondiaria Nederland BV alla Milano Assicurazioni Spa aveva ridotto i tassi di interessi sui quali applicare la ritenuta D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 26, comma 5, nel mentre, attraverso i derivati stipulati da entrambe le suddette società, alla società olandese continuava a pervenire un importo pari agli interessi maturati sulle obbligazioni, che tuttavia, in quanto perveniente per mezzo di contratti derivati, e non di finanziamento, non erano assoggettati a ritenuta d'imposta.

Secondo l'Ufficio tale operazione non aveva neanche una valida ragione economica, se non quella di ridurre il carico fiscale delle ritenute da operare sugli interessi. Di qui, pertanto, l'emissione dell'avviso di accertamento odiernamente impugnato, con il quale venivano recuperate a tassazione le minori ritenute alla fonte operate dalla società Milano Assicurazioni Spa e l'atto di contestazione pure odiernamente impugnato, con il quale, a fronte dei rilievi accertati, veniva irrogata la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997 , art. 13 , commi 1 e 3.

7.1.2. Orbene, ciò posto, con riferimento ai primi due motivi di ricorso, va rilevato che è pacifico che l'avviso di accertamento impugnato è stato notificato il 29 dicembre 2009, e riguarda l'omessa applicazione della ritenuta a titolo di imposta sugli interessi erogati nell'anno 2003. Da ciò deriva che – avendo comunque la Milano Assicurazioni Spa presentato la dichiarazione del sostituto d'imposta – in base al D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 43 , comma 1, nel testo vigente ratione temporis, l'accertamento avrebbe dovuto essere notificato entro il quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, e quindi entro il 31 dicembre 2008 (tenuto conto che la dichiarazione del sostituto d'imposta è stata presentata nel 2004).

Ora, la C.T.R. ha ritenuto applicabile il raddoppio dei termini per la notifica dell'avviso di accertamento, D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 43, comma 3, (sempre nel testo vigente ratione temporis), ritenendo configurabili le fattispecie di reato di infedele dichiarazione delle imposte dirette per somme superiori alle soglie previste dal D.Lgs. n. 74 del 2000 , art. 4 .

Deve tuttavia rilevarsi che le violazioni commesse nella presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, in base alla normativa vigente all'epoca dei fatti, non potevano mai integrare una fattispecie di reato ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000 , e quindi non avrebbe potuto applicarsi il raddoppio dei termini in questione.

Ed invero, le violazioni relative alla dichiarazione del sostituto d'imposta non possono integrare fattispecie comportanti un obbligo di denuncia penale, in quanto il D.Lgs. n. 74 del 2000 prevede che possano dare luogo a fattispecie penale soltanto le violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi e dell'IVA. Infatti, se da un lato tanto l'art. 3 quanto l' art. 4 , D.Lgs. n. 74 del 2000 puniscono chi "al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto (…) indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte", dall'altro lato dell'art. 1, la lett. c), comma 1 del medesimo D.Lgs., nella formulazione vigente nel periodo d'imposta 2003, qualificava come "dichiarazione", oltre a quelle presentate in proprio, anche quelle "presentate in qualità di amministratore liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche", e soltanto con l'entrata in vigore del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 , venne inclusa tra tali dichiarazioni anche quelle presentate in qualità di sostituto d'imposta.

Questa Corte, peraltro, in sede penale, a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 74 del 2000 , ha riscontrato che non risultavano più punibili le fattispecie di dichiarazione fraudolenta del sostituto d'imposta, avendo evidenziato che tale D.Lgs. "abrogando la vecchia fattispecie… e configurando il nuovo reato di cui all'art. 3, ha avuto l'effetto di abolire parzialmente il reato precedentemente previsto… di talchè non sono più previste come reato… la allegazione della falsa documentazione contabile in una dichiarazione di sostituto di imposta" (così Cass. pen. 10 dicembre 2004 – 25 gennaio 2005, n. 1994 ; v. anche Cass. pen. 5 ottobre 2001, n. 39178, secondo la quale "L'omesso versamento da parte del datore di lavoro, quale sostituto d'imposta, delle ritenute d'acconto IRPEF operate sulle retribuzioni dei dipendenti, già previsto come reato dal D.L. 10 luglio 1982, n. 429 , abrogato art. 2 conv. con modif. in L. 7 agosto 1982, n. 516 , non è assimilabile – diversamente da quanto si verifica nel caso di omesso versamento delle quote di contributi previdenziali trattenute sulle retribuzioni – ad un'appropriazione indebita rientrante come tale, in difetto di apposita norma speciale, nelle previsioni di cui all' art. 646 c.p.p. Pertanto è illegittimo il diniego, basato su tale erronea assimilazione, della revoca, ai sensi dell' art. 673 c.p.p., della condanna da taluno subita per il fatto ora privo di rilevanza penale, di cui al D.L. n. 429 del 1982 , citato art. 2").

Ne consegue, pertanto, che, al momento dell'accertamento, l'omesso versamento delle ritenute d'imposta e l'infedele dichiarazione del sostituto d'imposta non erano previsti come reato, trattandosi di fattispecie abrogate D.Lgs. n. 74 del 2000 , ex art. 25 e conseguentemente non sussisteva l'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. da parte dell'Agenzia delle Entrate; conseguentemente, la C.T.R. ha errato anche nell'avere omesso di verificare se tale obbligo sussistesse o meno.

L'avviso di accertamento e l'atto di irrogazione delle sanzioni impugnati sono quindi stati emessi oltre il termine di decadenza per l'accertamento previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973 , art. 43 , comma 1, nel testo vigente ratione temporis, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 472 del 1997 , art. 20 ; conseguentemente, la sentenza impugnata deve in parte qua essere cassata, e, non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con l'accoglimento dei ricorsi originari proposti in primo grado e l'annullamento degli atti impugnati.

7.3. All'accoglimento dei primi due motivi consegue l'assorbimento di tutti gli altri motivi di ricorso.

8. Sussistono giustificati motivi per la compensazione integrale tra le parti delle spese del presente giudizio, tenuto conto delle peculiarità del caso concreto.

P.Q.M. La Corte accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazioni ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi originari proposti in primo grado ed annulla gli atti impugnati.

Dichiara assorbiti gli altri motivi.

Compensa integralmente tra le parti le spese del presente grado di giudizio.