Reati tributari - Scissione - Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

Ritenuto in fatto

1. Con ordinanza del 10.04.2017, depositata in pari data, il Tribunale di Vicenza, con funzione di giudice del riesame, in accoglimento dell'istanza di riesame presentata nell'interesse degli indagati P. e Z., annullava di il decreto d perquisizione e sequestro emesso dal P.M. in data 17.03.2017, dep. 20.03.2017, ed eseguito in data 23.03.2017, disponendo il dissequestro e la restituzione agli aventi in diritto di quanto in sequestro, meglio descritto nell'impugnato provvedimento.

2. Giova precisare, per migliore intelligibilità dell'impugnazione, che il provvedimento del tribunale seguiva la richiesta di riesame avanzata dalla difesa dei predetti indagati, sottoposti ad indagini preliminari per il reato di cui all'art. 110 c.p. e D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte), avverso il decreto di perquisizione e sequestro emesso dal P.M. in data 17.03.2017; in particolare era emerso, a seguito di accertamenti svolti dalla PG nell'ambito dell'istruttoria prefallimentare nei confronti della W. s.r.l., che era stato posto in essere un atto di scissione parziale e costituzione della M. I. s.r.l., approvato dall'assemblea dei soci con delibera 26.10.2011 e registrato con atto notarile a firma dell'a.u. B. in data 12.12.2011; a seguito della scissione, il patrimonio netto contabile della W. risultava essersi ridotto di Euro 2.215.000,00, ammontare iscritto a riserva straordinaria e, inoltre, i soci della neocostituita M. risultavano essere la P., per lo 0,1% delle quote e la Tango società semplice, per il 99,9% , evidenziandosi tuttavia che i soci della predetta Tango fossero la stessa Piazzato, per l'1 % e il Trust 29 luglio 1989 per il 99% ; i cespiti trasferiti mediante il predetto atto di cessione risultavano essere tutti i crediti non commerciali, un maxi-canone relativo a locazione finanziaria, un debito non precisato e tre fabbricati acquisiti al prezzo di 700.000 Euro in data 30.06.2011; la GdF, all'esito delle indagini, concludeva per l'inconsistenza delle ragioni economiche sottese all'operazione straordinaria, denunciando invece, il fine di sottrarre risorse alle procedure di riscossione, ossia di sottrarsi alle obbligazioni riferibili alla W., in gran parte costituite da debiti erariali non onorati, attraverso atti di gestione promossi e posti in essere per rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva; la richiesta del PM di sequestro preventivo degli immobili e dei crediti trasferiti con il predetto atto di scissione parziale nel limiti di 1.000.000,00 di Euro veniva respinta dal GIP, mentre lo stesso PM disponeva la perquisizione ed il sequestro in relazione alla predetta imputazione cautelare relativamente alla documentazione cartacea ed informatica relativa alla vicenda, riconducibile alla W. ed alle altre società coinvolte.

3. Ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di VICENZA, prospettando tre motivi, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. c.p.p..

3.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di cui all'art. 606 c.p.p. , lett. c), sotto il profilo della inosservanza di norme processuali, sub specie, per quanto implicitamente desumibile dal tenore dell'impugnazione, dell'art. 309 c.p.p..

In sintesi, sostiene il P.M. ricorrente che il tribunale avrebbe proceduto ad un giudizio di merito sulla concreta fondatezza dell'accusa, anzichè limitarsi a valutare gli elementi su cui si fonda la notizia di reato a rendere utile l'espletamento di ulteriori indagini; sul punto, la pacifica circostanza che la W. con il predetto atto di scissione abbia trasferito alla M. I., appositamente costituita dagli stessi soci, una parte del suo patrimonio del valore netto di Euro 2.215.000,00 e la circostanza altrettanto pacifica che attualmente risultino emesse a carico della W. cartelle esattoriali non pagate per un importo complessivo di Euro 2.233.873,59 (ciò che ha indotto il PM a richiedere il fallimento della società) apparirebbero, a giudizio del PM ricorrente, elementi tali da giustificare un approfondimento investigativo.

3.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di cui all'art. 606 c.p.p. , lett. b), sotto il profilo della inosservanza od erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 e dell'art. 2506 quater c.c., u.c..

In sintesi, sostiene il P.M. ricorrente che erroneamente il tribunale ha ritenuto che un atto di scissione societaria integri il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, ostandovi la previsione dell'art. 2506 quater c.c., u.c.; si evidenzia, sul punto, come contrariamente all'assunto dei giudici del riesame la giurisprudenza di legittimità abbia invece affermato che l'operazione di scissione societaria sia idonea ad integrare tale delitto; sul punto, si osserva, l'applicazione delle norme penali non può essere paralizzata dall'astratta previsione legislativa di responsabilità patrimoniali anche nel caso in cui l'adempimento dei conseguenti obblighi civilistici avrebbe l'effetto di eliminare il danno provocato dal reato, trattandosi di profili diversi; la valutazione in ordine alla sussistenza del reato dev'essere svolta in concreto, tenendo conto delle circostanze di fatto che possono aver rilievo rispetto alla qualificazione della predetta operazioni di scissione come atto fraudolento e circa la sua idoneità a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva; ciò che nel caso di specie emergerebbe con evidenza.

3.3. Deduce, con il terzo motivo, il vizio di cui all'art. 606 c.p.p. , lett. e), sotto il profilo della mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione, attesa l'omessa valutazione di alcune circostanze decisive che imporrerebbero una conclusione del tutto diversa.

In sintesi, sostiene il P.M. ricorrente che vi sarebbero alcune circostanze decisive che il tribunale non avrebbe preso in considerazione, omettendo di spiegare le ragioni per le quali non sarebbero rilevanti, in particolare rappresentate da: 1) non rispondenza dell'operazione di scissione ad alcuna effettiva funzione economica e tantomeno all'interesse della W. (gli immobili trasferiti alla M. erano stati acquistati solo in data 30.06.2011; la finalità di decentrare l'attività immobiliare rispetto a quella produttiva della società, enunciata dal B. all'assemblea 26.10.2011 non trova riscontro nell'oggetto sociale; presso tali immobili risulta risiedere fin dal 25.07.2011 il figlio dell'indagata P., e a quest'ultimo vengono venduti dalla M. in data 3.11.2014); 2) gli effetti pesantemente negativi dell'operazione di scissione sul patrimonio della W. sarebbero stati occultati attraverso false iscrizioni in bilancio (si rileva come l'operazione di scissione, nonostante la consistenza sottrazione di ricchezza, non integrerebbe alcuna frode, in quanto non pregiudicherebbe in apparenza i diritti dei creditori della W., ivi compreso l'Erario; il patrimonio netto della società al 31.1.2010 risultava pari ad Euro 2.921.922,64 ed al 31.12.2011, dopo la scissione, risultava pari ad Euro 730.259,30, dunque contabilmente il trasferimento di ricchezza così operato con la scissione non apparirebbe aver inciso sulla garanzia patrimoniale del debitore W., in quanto nonostante la scissione, la società sembrerebbe disporre di elementi attivi di rilevante consistenza, risultando infatti dopo la scissione il patrimonio netto ancora positivo nei termini quantitativi indicati, con conseguente ed apparente certezza di ogni creditore di poter soddisfare il proprio credito; tuttavia, rileva il PM, dagli elementi acquisiti risulta come alla data dell'atto di scissione il patrimonio netto effettivo non era quello risultante dalla contabilità, in quanto plurimi crediti della W. non erano esigibili per un valore di circa 3,5 milioni di Euro, mentre il "fondo svalutazione crediti" iscritto a bilancio alla data del 31.12.2010 era di appena 1,7 milioni di Euro; ne discenderebbe, dunque, che tenuto conto di tale falsa indicazione contabile accertata, il patrimonio netto della W. alla data della scissione non poteva essere superiore ad Euro 1.161.679,88 anzichè ad Euro 2.921.922,64 come risultante in contabilità, e quindi il trasferimento di ricchezza pari ad Euro 2.215.000,00 attuato con l'atto di scissione avrebbe in concreto determinato la negatività di tale patrimonio netto, per un importo pari ad almeno 1 milione di Euro; da tale considerazione, il PM trae la conclusione che il predetto atto di scissione sia fraudolento, avendo i soci della W. con il medesimo atto trasferito i principali se non unici elementi attivi della società alla M. IMOBILIARE, di cui erano pure unici soci, lasciando alla W. tutti gli elementi passivi, in primis l'ingente debito tributario, ed i residui elementi attivi, essenzialmente costituiti da crediti, privi di significativo valore, tant'è che il "fondo svalutazione crediti" al 31.12.2011 risultava essere stato incrementato a quasi 2 milioni di Euro, ciò che altro non significherebbe che il crediti pari ad Euro 1.315.000,00 trasferiti con l'atto di scissione sono "buoni" mentre sono rimasti alla W. solo i "cattivi"); 3) ancora, si evidenzia come successivamente all'atto di scissione, il B. in data 16.12.2011 abbandona la carica di a.u., subentrandogli tale Be.Gi., ed i due soci (Tango s.s. e P.) il 21.12.2011 cedono le loro quote trasferite a Filitalia s.r.l. e Bo.Cas. Costruzioni generali s.r.l. che le rivendono successivamente senza corrispettivo alla Silvi Case s.r.l.; la società che al 31.12.2011 risulta avere contabilmente un patrimonio netto superiore a 730.000 Euro, in realtà viene abbandonata ed attualmemte presenta un rilevante passivo, tra cui il debito tributario ed un unico elemento attivo costituito dal magazzino, di dubbia consistenza); 4) infine, si osserva, la M. I., dopo aver ricevuto la richiesta ex art. 2506 quater c.c. di pagare parte dei debiti tributari della W., anzichè soddisfarli con la propria ricchezza, pari ad Euro 2.215.000,00, impugna le cartelle esattoriali e, dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Vicenza, costituisce una nuova società, la Ce.ma s.r.l., cui conferisce un ramo di azienda valutato oltre 1,5 milioni di Euro, ciò che evidenzierebbe in modo paradigmatico come la conclusione del tribunale – secondo cui la previsione dell'art. 2506 quater c.c. precluderebbe in astratto che un atto di scissione possa rendere inefficace la procedura esecutiva – risulta essere contraddetta dalla realtà fattuale.

Conclusivamente, si insta affinchè questa Corte annulli l'impugnata ordinanza con trasmissione degli atti al tribunale di Vicenza.

4. Con requisitoria scritta depositata presso la cancelleria di questa Corte in data 16.06.2017, il P.G. presso la S.C. di Cassazione ha chiesto annullarsi con rinvio l'impugnata ordinanza; in particolare, osserva il P.G. come, anche sulla scorta della giurisprudenza di legittimità, in caso di scissione la configurabilità del delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non può essere esclusa, in via generalizzata ed astratta, sulla base di quanto prevede l'art. 2506 quater c.c., essendo invece richiesto al giudice penale di analizzare le concrete modalità con cui la scissione viene operata e la verifica degli eventuali effetti di pericolo per la riscossione delle imposte dovute dalla società che si scinde, nella specie mancata.

5. Con memoria depositata presso la cancelleria di questa Corte in data 4.09.2017, la difesa degli indagati Z. e P. ha chiesto dichiararsi inammissibile o rigettarsi il ricorso del P.M., argomentando in relazione a tutti e tre i motivi di ricorso del P.M.: a) quanto al primo, sostiene che il tribunale ha correttamente rilevato l'insussistenza del delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non avendo pregiudicato l'operazione di scissione la riscossione del credito tributario; b) quanto al secondo motivo, contesta che l'atto di scissione abbia avuto l'effetto concreto di rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, non avendo avuto la scissione l'effetto di sottrarre cespiti alle pretese tributarie, in quanto i beni di cui era titolare la società scissa ed attribuiti alla società beneficiaria nata dalla scissione, resterebbero soggetti all'aggressione dell'Erario in forza della disciplina normativa richiamata (art. 2506 quater c.c.; D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 15, comma 2; art. 173, comma 13, TUIR); si aggiunge che la sentenza di questa Corte richiamata in ricorso non sarebbe pertinente, in quanto le operazioni di scissione rappresentavano solo un tassello di un ben più complesso disegno, laddove invece nel caso in esame viene contestata la violazione dell'art. 11 citato solo per essere stata posta in essere un'unica operazione di scissione; c) quanto, infine, al terzo motivo, si evidenzia l'inammissibilità del motivo in quanto con esso viene ad essere dedotto un vizio di motivazione, non censurabile ai sensi dell'art. 325 c.p.p. , nè potendosi configurare nel caso in esame una delle ipotesi che consentirebbero a questa Corte di esercitare il sindacato di legittimità, non versandosi in ipotesi di motivazione apparente od inesistente.

Considerato in diritto

6. Il ricorso è fondato.

7. Ed invero, rileva il Collegio, è sicuramente ravvisabile nell'ordinanza impugnata (al di là della sindacabilità in questa sede del vizio di motivazione sotto il profilo della contraddittorietà e dell'illogicità manifesta, precluso in questa sede dalla previsione dettata dall'art. 325 c.p.p. , come correttamente dedotto nella memoria difensiva depositata in limine litis) il vizio di violazione di legge dedotto dal PM ricorrente anche sotto il profilo dell'omessa motivazione, deducibile in questa fase. Si è infatti affermato come, in tema di impugnazione di misure cautelari reali, l'omesso esame di punti decisivi per l'accertamento del fatto, sui quali è stata fondata l'emissione del provvedimento di sequestro, si traduce in una violazione di legge per mancanza di motivazione, censurabile con ricorso per cassazione ai sensi dell'art. 325 c.p.p. , comma 1 (Sez. 3, n. 28241 del 18/02/2015 – dep. 03/07/2015, P.M. in proc. Baronio e altro, Rv. 264011).

L'ordinanza, infatti, dopo aver operato una sintetica descrizione della fattispecie penale oggetto di contestazione, giunge ad affermare, in ciò mostrando di condividere quanto argomentato dal GIP nell'ordinanza di rigetto della richiesta di sequestro preventivo, che la disciplina dell'art. 2506 quater c.c. in materia di scissione societaria, prevede all'u.c. che "Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico"; si legge nell'ordinanza impugnata che Equitalia risulta aver inviato alla M. I. cartelle esattoriali inerenti debiti erariali a carico della W. in quanto responsabile in solido; difetterebbe per i giudici del riesame, l'elemento costitutivo del delitto ipotizzato, rappresentato dall'idoneità della condotta a rendere inefficace anche solo parzialmente la procedura di riscossione, con conseguente mancanza del fumus del delitto di cui all'art. 11 citato.

8. Trattasi di motivazione che, come correttamente evidenziato dal PM ricorrente e dal P.G. presso questa Corte, determina da un lato, un vizio motivazionale censurabile in questa sede, poichè in caso di scissione la configurabilità del delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non può essere esclusa, in via generalizzata ed astratta, sulla base di quanto prevede l'art. 2506 quater c.c., essendo invece richiesto al giudice penale di analizzare le concrete modalità con cui la scissione viene operata e la verifica degli eventuali effetti di pericolo per la riscossione delle imposte dovute dalla società che si scinde, nella specie mancata.

Dall'altro, il ragionamento giuridico condotto dal tribunale del riesame, è errato in diritto, in quanto mostra di non far buon governo del principio, diversamente affermato da questa Corte, secondo cui integra la condotta, rilevante come sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte dovute da società, la messa in atto, da parte degli amministratori, di più operazioni di cessioni di aziende e di scissioni societarie simulate finalizzate a conferire ai nuovi soggetti societari immobili, dal momento che nella fattispecie criminosa indicata rientra qualsiasi stratagemma artificioso del contribuente tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario (Sez. 3, n. 19595 del 09/02/2011 – dep. 18/05/2011, Vichi, Rv. 250471).

Principio che, in base alla compiuta descrizione fattuale operata dal PM, si attaglia perfettamente al caso in esame, non potendo quindi – come invece assiomaticamente affermato dal tribunale del riesame e sostenuto dalla difesa nella memoria depositata in limine litis – escludersi che la complessiva condotta posta in essere culminata con l'operazione di scissione, possa aver rivestito natura fraudolenta frustrando il soddisfacimento del credito erariale di Euro 1.790.000,00 secondo quanto contestato nell'imputazione cautelare.

9. Su tale ultimo punto, se è ben vero che la citata decisione del 2011 si riferiva ad una complessa attività in cui la scissione – per usare la terminologia difensiva di cui alla memoria depositata – rappresentava un semplice "tassello", non può condividersi l'argomentazione difensiva secondo cui l'operazione di scissione, da sola, non sarebbe idonea, ex se, a rivestire natura fraudolenta o simulata e, quindi, ad avere il concreto effetto di rendere, in tutto o in parte, inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Deve, diversamente, evidenziarsi – come del resto già affermato da questa Corte in una diversa decisione rispetto a quella citata, seppur non ufficialmente massimata (Sez. 6, Sentenza n. 7618 del 2015, ud. 30/10/2014, dep. 19/02/2015, ric. Ballo, relativa a vicenda in cui, per consentire la sottrazione al pagamento di imposte dirette e indirette per Euro 780.000 circa, l'imputato aveva predisposto atti fraudolenti sui beni immobili di una s.r.l. in modo da rendere inefficaci le procedure di riscossione, operazione consistita nella scissione della società in due diverse società trasferendo a quella di nuova creazione tutti i rapporti, ad esclusione di quelli fiscali, e tutti i beni, ad esclusione dei beni immobili già gravati da ipoteca) – che anche una singola operazione di scissione societaria può essere idonea, se valutata in relazione non soltanto al momento in cui l'atto di scissione viene posto in essere, ma anche in relazione alle vicende successive alla scissione, a costituire quell'atto negoziale fraudolento e/o simulato idoneo ad integrare il reato in questione.

Ciò in quanto, come più volte affermato da questa Corte, il delitto previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 11, è reato di pericolo, integrato dall'uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare secondo un giudizio "ex ente" – l'attività recuperatoria della amministrazione finanziaria; ne consegue che per individuarne il momento di consumazione può farsi riferimento al primo momento di realizzazione della condotta finalizzata ad eludere le pretese del fisco Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016 – dep. 31/08/2016, Calvi, Rv. 2676480).

10. Nel caso in esame, devono infatti richiamarsi, come ben rappresentato dal P.M. nel proprio ricorso, quegli elementi che rendono evidente la natura fraudolenta dell'operazione di scissione, avendo i soci della W. con il medesimo atto trasferito i principali se non unici elementi attivi della società alla M. IMOBILIARE, di cui erano pure unici soci, lasciando alla W. tutti gli elementi passivi, in primis l'ingente debito tributario, ed i residui elementi attivi, essenzialmente costituiti da crediti, privi di significativo valore, tant'è che il "fondo svalutazione crediti" al 31.12.2011 risultava essere stato incrementato a quasi 2 milioni di Euro, ciò che altro non significherebbe che il crediti pari ad Euro 1.315.000,00 trasferiti con l'atto di scissione sono "buoni" mentre sono rimasti alla W. solo i "cattivi".

Quanto agli eventi successivamente seguiti all'operazione di scissione che avvalorano la "fraudolenza" di detta operazione negoziale, il P.M. ben rappresenta, poi, alcuni dati oggettivi che connotano di "fraudolenza" l'operazione di scissione originaria conferendole l'idoneità a rendere parzialmente o totalmente inefficace la procedura esecutiva, in particolare rappresentati: a) dalla circostanza che, successivamente all'atto di scissione, il B. in data 16.12.2011 abbandona la carica di a.u., subentrandogli tale Be.Gi., ed i due soci (Tango s.s. e P.) il 21.12.2011 cedono le loro quote trasferite a Filitalia s.r.l. e Bo.Cas. Costruzioni generali s.r.l. che le rivendono successivamente senza corrispettivo alla Silvi Case s.r.l.; b) dal dato oggettivo che la società, la quale al 31.12.2011 risulta avere contabilmente un patrimonio netto superiore a 730.000 Euro, in realtà viene abbandonata ed attualmente presenta un rilevante passivo, tra cui il debito tributario ed un unico elemento attivo costituito dal magazzino, di dubbia consistenza); c) infine, circostanza dirimente – che destituisce di fondamento anche l'assunto prospettato in sentenza e sostenuto anche nella memoria difensiva depositata in limine litis, secondo cui la scissione non avrebbe determinato alcuna diminuzione della garanzie patrimoniali su cui il Fisco poteva contare – è quella per cui, la M. I., dopo aver ricevuto la richiesta ex art. 2506 quater c.c. di pagare parte dei debiti tributari della W., anzichè soddisfarli con la propria ricchezza, pari ad Euro 2.215.000,00, impugna le cartelle esattoriali e, dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Vicenza, costituisce una nuova società, la Ce.ma s.r.l., cui conferisce un ramo di azienda valutato oltre 1,5 milioni di Euro, ciò che evidenzia in modo paradigmatico come la conclusione del tribunale e della difesa – secondo cui la previsione dell'art. 2506 quater c.c. precluderebbe in astratto che un atto di scissione possa rendere inefficace la procedura esecutiva – risulta essere contraddetta dalla realtà fattuale.

Ne consegue, pertanto, l'accoglimento del ricorso del P.M..

11. All'accoglimento del ricorso, segue l'annullamento dell'impugnata ordinanza, con rinvio al tribunale di Vicenza, giudice del riesame, che si atterrà al seguente principio di diritto: "In tema di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, anche una singola operazione di scissione societaria può essere idonea, se valutata in relazione non soltanto al momento in cui l'atto di scissione viene posto in essere, ma anche in relazione alle vicende successive alla scissione, a costituire quell'atto negoziale fraudolento e/o simulato idoneo ad integrare il reato in questione".

A tal fine, il giudice del rinvio analizzerà compiutamente le concrete modalità con cui l'operazione di scissione venne operata, ma soprattutto verificherà gli effetti di pericolo per la riscossione delle imposte dovute dalla società W., conseguenti all'atto di scissione contestato per effetto delle operazioni successive.

P.Q.M.

La Corte annulla l'ordinanza impugnata e rinvia al tribunale di Vicenza, giudice del riesame.

Così deciso in Roma, nella sede della Suprema Corte di Cassazione, il 27 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 9 gennaio 2018