È il punto più pesante della circolare 7/E del 7 agosto 2026 e quello che impone un’azione concreta nel breve periodo. Per l’Agenzia delle Entrate le società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali o cooperative, pur potendo adottare le clausole sulla lucratività attenuata introdotte dalla riforma dello sport, devono comunque mantenere in statuto il divieto assoluto di distribuzione, anche indiretta, degli utili prescritto dall’art. 148 comma 8 del TUIR, se vogliono continuare a decommercializzare i corrispettivi specifici ai fini Ires e Iva. Poiché le due previsioni non possono convivere sullo stesso punto, la conseguenza pratica è una scelta secca: o si distribuisce, o si resta nel regime agevolato.
— QUESITO POSTO ALL'AGENZIAIl quesito posto all’Agenzia
La domanda era circoscritta. Le SSD costituite ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. 36/2021, cioè nelle forme delle società di capitali e delle cooperative previste dal libro V del codice civile, che abbiano inserito nei loro statuti le previsioni dei commi 3 e 4 dell’art. 8 dello stesso decreto, possono fruire dell’art. 148 comma 3 del TUIR e del regime di favore ai fini Iva dell’art. 4 quarto comma del DPR 633/1972?
Dietro la domanda c’è una questione dibattuta fin dall’entrata in vigore della riforma: molti statuti adeguati fra il 2023 e il 2024 hanno recepito l’art. 8 come clausola standard, senza interrogarsi sull’effetto che quella clausola produce sul regime fiscale dell’ente.
— CONSENTE L'ART. 8 DEL D.LGS. 36/2021Cosa consente l’art. 8 del D.Lgs. 36/2021
L’art. 7 del decreto impone che lo statuto degli enti sportivi dilettantistici preveda espressamente l’assenza di fini di lucro nei termini definiti dall’art. 8. Ed è proprio l’art. 8 a costruire questa assenza in modo attenuato per gli enti in forma societaria.
Dopo aver posto, ai commi 1 e 2, l’obbligo di destinare utili e avanzi all’attività statutaria o all’incremento del patrimonio e il divieto di distribuzione anche indiretta, il comma 3 apre una deroga per gli enti sportivi costituiti in forma societaria ai sensi del libro V del codice civile. A questi è consentito destinare una quota inferiore al 50% degli utili e degli avanzi di gestione annuali ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle variazioni dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati riferite al periodo corrispondente all’esercizio in cui gli utili sono stati prodotti; oppure, in alternativa, distribuire dividendi ai soci in misura non superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi aumentato di due punti e mezzo, calcolato sul capitale effettivamente versato.
Il comma 4 aggiunge che negli stessi enti è ammesso il rimborso al socio del capitale effettivamente versato ed eventualmente rivalutato o aumentato nei limiti del comma 3.
Quanto vale davvero la facoltà distributiva
Conviene mettere numeri sulla deroga, perché il suo peso economico è spesso sopravvalutato. Si prenda una SSD con capitale effettivamente versato di 100.000 euro e un utile d’esercizio di 40.000 euro. Il primo tetto è quantitativo: la quota destinabile ai soci deve restare al di sotto del 50% dell’utile, quindi meno di 20.000 euro. Il secondo è percentuale e si misura sul capitale: ipotizzando un interesse massimo dei buoni postali fruttiferi del 3%, il limite diventa il 5,5% di 100.000 euro, cioè 5.500 euro lordi. Vale il più stringente dei due, e nella generalità dei casi è il secondo. Il tetto percentuale, essendo ancorato al capitale versato e non all’utile, penalizza in modo particolare le società sottocapitalizzate, che sono la maggioranza.
— CHIEDE IN CAMBIO L'ART. 148 DEL TUIRChe cosa chiede in cambio l’art. 148 del TUIR
La decommercializzazione consiste nella non imponibilità ai fini Ires delle attività rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali verso corrispettivi specifici, a favore di iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività nell’ambito di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi soci e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali.
L’applicazione è però subordinata alla conformazione dello statuto, redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, alle clausole del comma 8 dell’art. 148, richiamate ai fini Iva dall’art. 4 del decreto Iva. Fra queste, la lettera a) impone il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione siano imposte dalla legge.
Il conflitto è evidente: una clausola vieta in modo assoluto ciò che l’altra ammette entro limiti quantitativi.
— LA SOLUZIONE DELL'AGENZIALa soluzione dell’Agenzia: prevale la condizione fiscale
La circolare risolve a favore della norma tributaria, e lo fa con un appiglio testuale preciso. L’art. 36 del D.Lgs. 36/2021, rubricato «Trattamento tributario», al comma 3 stabilisce che per le società e le associazioni sportive dilettantistiche senza fini di lucro resta ferma l’agevolazione dell’art. 148 comma 3 del TUIR. La disposizione conferma che i nuovi enti rientrano fra i destinatari del beneficio, ma non ne modifica i presupposti: l’applicabilità resta subordinata alla sussistenza delle condizioni del comma 8 dello stesso art. 148.
Da qui la conclusione: gli enti sportivi dilettantistici costituiti secondo il D.Lgs. 36/2021 che intendano beneficiare dell’art. 148 comma 3 sono tenuti a integrare le clausole statutarie risultanti dal combinato disposto degli artt. 7 e 8 con quelle previste dal comma 8 dell’art. 148 del TUIR. Le medesime considerazioni valgono ai fini della decommercializzazione Iva dell’art. 4 del decreto Iva.
L’impostazione non è nuova nel metodo. Già la circolare 18/E del 2018 aveva chiarito che le SSD senza fini di lucro costituite sotto il previgente art. 90 della L. 289/2002 dovevano integrare le clausole statutarie richieste da quella norma con quelle dell’art. 148 comma 8. Il D.Lgs. 36/2021 ha però superato, dal 1° luglio 2023, l’impianto dell’art. 90 nella parte che qui rileva, sostituendolo con uno in cui la non lucratività degli enti societari non è più assoluta. È questo il passaggio che rendeva incerta la trasposizione della vecchia posizione, ed è questo il punto su cui la circolare prende posizione.
— SIGNIFICA IN CONCRETO «INTEGRARE»Che cosa significa in concreto «integrare»
Qui sta la parte più scomoda. Formalmente la circolare parla di integrazione delle clausole; sostanzialmente, poiché le due previsioni sono incompatibili sul medesimo oggetto, integrare significa rinunciare in statuto alla facoltà distributiva. Non è possibile scrivere in un unico statuto sia il divieto assoluto della lettera a) sia la possibilità di distribuire dividendi entro il tasso dei buoni postali maggiorato: la seconda previsione svuoterebbe la prima, e la prima renderebbe inapplicabile la seconda.
La scelta è quindi binaria e va fatta a monte.
| Scelta statutaria | Cosa si ottiene | Cosa si perde |
|---|---|---|
| Divieto assoluto ex art. 148 comma 8 lett. a) TUIR | Decommercializzazione Ires dei corrispettivi specifici e regime di favore ai fini Iva | Dividendi, aumento gratuito del capitale e rimborso del capitale ai soci |
| Lucratività attenuata ex art. 8 commi 3 e 4 DLgs. 36/2021 | Distribuzione di utili entro il tasso dei buoni postali maggiorato di 2,5 punti e rimborso del capitale versato | Agevolazioni dell’art. 148 comma 3 TUIR e regime di favore Iva collegato |
Per la maggior parte delle realtà di piccole e medie dimensioni il conto è presto fatto: la decommercializzazione incide su tutta la contribuzione ordinaria degli iscritti, mentre il dividendo distribuibile resta compresso dal doppio tetto visto sopra. La convenienza della lucratività attenuata si concentra su un numero ristretto di società, in genere quelle con soci finanziatori esterni che pretendono un ritorno, sia pure contenuto, sul capitale immesso.
— ASD RESTANO FUORI DAL PROBLEMALe ASD restano fuori dal problema
La questione riguarda soltanto gli enti in forma societaria. Per le associazioni sportive dilettantistiche il divieto di distribuzione resta assoluto già in base al D.Lgs. 36/2021, quindi non si pone alcun disallineamento con l’art. 148 comma 8: la verifica statutaria, per loro, si limita alla presenza integrale delle clausole richieste dal TUIR, che è un controllo comunque da fare e che riserva ancora sorprese negli statuti mai aggiornati.
— PROFILI CHE LA CIRCOLARE LASCIAI profili che la circolare lascia aperti
Due questioni restano senza risposta e vanno gestite con prudenza.
La prima riguarda il rilievo della sola clausola statutaria. Il testo è costruito sul requisito formale: le agevolazioni spettano a condizione che lo statuto contenga le clausole del comma 8. Ne discenderebbe che la semplice presenza in statuto della facoltà distributiva, anche se mai esercitata, basta a precludere il beneficio. È la lettura più aderente al testo e va assunta come ipotesi di lavoro, pur restando difendibile in contraddittorio la tesi opposta, che valorizza il comportamento concreto dell’ente: chi intenda sostenerla deve però metterla in conto come contenzioso, non come posizione tranquilla.
La seconda riguarda l’efficacia temporale. La circolare non contiene indicazioni su sanzioni, ravvedimento, termini di adeguamento o tutela dell’affidamento ai sensi dell’art. 10 della L. 212/2000. Il silenzio pesa, perché la posizione tocca annualità già chiuse, dal secondo semestre 2023 in avanti, e perché molti statuti sono stati adeguati alla riforma seguendo modelli che recepivano l’art. 8 come clausola standard. La modifica statutaria, inoltre, produce effetto dal momento in cui è deliberata e non sana di per sé il passato: è ragionevole attendersi richieste di chiarimento da parte delle rappresentanze di categoria proprio su questo fronte.
Va poi tenuto presente un elemento di contesto che cambia il perimetro del danno a seconda dell’annualità: dal 1° gennaio 2026 il trattamento Iva delle prestazioni sportive rese dagli enti dilettantistici è passato dall’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta a un regime di esenzione. Fino alle annualità 2025 la clausola statutaria incide direttamente sulla decommercializzazione Iva dei corrispettivi specifici; dal 2026 l’esame va rifatto sulle condizioni proprie della nuova disciplina, che resta comunque riservata agli enti senza scopo di lucro. In entrambi gli scenari la clausola distributiva è un problema, ma il modo in cui si manifesta non è lo stesso e va verificato esercizio per esercizio.
Sempre in via prudenziale, conviene non trattare la questione come confinata all’art. 148: anche altri regimi di favore riservati agli enti sportivi senza scopo di lucro, a partire dal forfetario della L. 398/1991, si reggono sul requisito della non lucratività. In assenza di una presa di posizione espressa su questo punto, l’ente che conserva in statuto la facoltà distributiva farebbe bene a considerare il rischio esteso all’intero pacchetto agevolativo, non alla sola decommercializzazione.
— AZIONI PER ADESSOCosa fare adesso
Per gli enti in forma societaria la verifica è immediata e riguarda tre documenti: lo statuto vigente, il modello adottato in sede di adeguamento alla riforma e i bilanci degli esercizi in cui sono stati decommercializzati corrispettivi specifici.
Se lo statuto contiene le clausole dell’art. 8 commi 3 e 4 e l’ente ha applicato l’art. 148 comma 3, la modifica statutaria va messa in agenda, con delibera dell’assemblea straordinaria e le forme richieste dalla norma fiscale per il testo statutario, valutando contestualmente il rischio sulle annualità pregresse e l’eventuale ricorso al ravvedimento. Se invece la lucratività attenuata è una previsione mai utilizzata e priva di rilievo strategico, la sua espunzione è l’intervento più semplice e meno costoso per mettere in sicurezza il regime agevolato: nella maggior parte degli statuti si tratta di eliminare due commi che nessuno ha mai avuto intenzione di applicare.