Il panorama fiscale del 2024 presenta uno scenario di straordinaria complessità per i contribuenti in regime forfetario che, aderendo al Concordato Preventivo Biennale, si trovano a navigare tra soglie differenziate e meccanismi di tassazione ibridi. La normativa di riferimento – articolo 32, comma 1, lettera b-bis del decreto legislativo 13/2024 – stabilisce un sistema articolato che determina la permanenza o l’uscita dal concordato sulla base del superamento di specifiche soglie di ricavi. Si tratta di una questione che tocca migliaia di professionisti e piccoli imprenditori, creando un intreccio normativo senza precedenti nella storia del diritto tributario italiano. I tecnici del settore si confrontano quotidianamente con interrogativi che la stessa Agenzia delle Entrate ha dovuto affrontare attraverso una serie di chiarimenti interpretativi, culminati nella circolare n. 18/E del 17 settembre 2024.

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Dinamiche di fuoriuscita dal regime forfetario: l’immediata decadenza

Il superamento della soglia di 100.000 euro di ricavi o compensi nel corso del 2024 comporta l’immediata fuoriuscita dal regime forfetario, con conseguente passaggio al regime ordinario e obbligo di applicazione dell’IVA dal momento del superamento. Questa regola, consolidata nell’ordinamento tributario dall’entrata in vigore della Legge 190/2014, assume però caratteristiche peculiari quando si interseca con il Concordato Preventivo Biennale.

La Corte di Cassazione ha più volte ribadito il principio dell’applicazione retroattiva della decadenza, specificando che il contribuente che supera la soglia durante l’anno deve applicare il regime ordinario per l’intero periodo d’imposta. Tuttavia, la normativa sul CPB introduce una deroga significativa a questo principio generale.

I profili di criticità emergono quando si considera che il contribuente forfetario, pur uscendo dal regime agevolato, può mantenere i benefici del concordato preventivo se aveva aderito prima del superamento della soglia e se rispetta determinate condizioni procedurali. La circolare 18/E ha chiarito che il contribuente può optare per il regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato, mentre la differenza tra reddito derivante dalla proposta concordataria e reddito assoggettato ad imposta sostitutiva sarà tassato secondo le regole ordinarie.

Il meccanismo delle soglie differenziate nel CPB

La vera innovazione del sistema risiede nell’introduzione di una doppia soglia di riferimento. Mentre tradizionalmente il regime forfetario prevedeva un’unica soglia di uscita, la disciplina del CPB articola il sistema su due livelli distinti:

La prima soglia, fissata a 100.000 euro, determina la fuoriuscita immediata dal regime forfetario ma non necessariamente dal CPB. La seconda soglia, stabilita a 150.000 euro (corrispondente al limite di 100.000 euro maggiorato del 50%), rappresenta il punto di rottura definitivo anche per il concordato preventivo.

L’articolo 32, comma 1, lettera b-bis del decreto CPB prevede che il concordato cessa di avere efficacia a partire dal periodo d’imposta in cui il contribuente supera il limite dei ricavi di 100.000 euro maggiorato del 50%, ossia 150.000 euro. Questa disposizione crea una zona grigia operativa – quella compresa tra 100.000 e 150.000 euro – dove il contribuente non è più forfetario ma mantiene i benefici del concordato.

Nella prassi professionale, questa configurazione genera situazioni di particolare complessità amministrativa. Il contribuente deve infatti gestire simultaneamente gli adempimenti del regime ordinario (inclusa l’IVA) e quelli specifici del CPB, con tempistiche e modalità di calcolo differenziate.

Analisi del sistema di tassazione ibrido

Il contribuente che si trova nella fascia critica tra 100.000 e 150.000 euro di ricavi deve confrontarsi con un meccanismo di tassazione duale che rappresenta una delle innovazioni più significative del sistema tributario recente. Sul reddito concordato si applica l’imposta sostitutiva prevista dal concordato, mentre sulla parte eccedente si applicano le regole ordinarie IRPEF con aliquote progressive.

Questo sistema genera implicazioni operative complesse:

Sul versante del reddito concordato, l’imposta sostitutiva mantiene le caratteristiche agevolative originarie con aliquote del 10% o del 3% per le start-up innovative. Il calcolo viene effettuato sulla differenza tra il reddito concordato e quello dichiarato nel periodo d’imposta precedente, secondo i parametri stabiliti dall’Agenzia delle Entrate nella proposta.

Per la componente eccedente, invece, trova applicazione il regime IRPEF ordinario con aliquote progressive che, per l’anno 2024, variano dal 23% al 43%, cui si aggiungono le addizionali regionali e comunali. La determinazione di questa quota richiede un’analisi dettagliata della composizione del reddito complessivo e dell’applicazione delle deduzioni fiscali pertinenti.

La complessità tecnica del sistema emerge particolarmente nella fase di calcolo degli acconti. La circolare 18/E, al paragrafo 3.6, ha chiarito che in occasione del calcolo del saldo dell’imposta dovuta, la maggiorazione di acconto sarà scomputata dal tributo principale cui si riferisce, prevedendo meccanismi di compensazione tra le diverse componenti impositive.

Requisiti di accesso e permanenza nel CPB

L’adesione al concordato preventivo per i contribuenti forfetari richiede il rispetto di condizioni stringenti che la normativa e la prassi amministrativa hanno progressivamente definito. La proposta di CPB viene elaborata solo per i contribuenti che nel 2023 hanno determinato il reddito in base al regime forfetario senza aver superato il limite di 85.000 euro di ricavi.

Tra i requisiti di accesso assume particolare rilevanza la compilazione del quadro LM nel Modello Redditi PF 2024 per il periodo d’imposta 2023. Questo adempimento formale rappresenta una condizione imprescindibile per ricevere la proposta dall’Agenzia delle Entrate.

Sul fronte delle cause di esclusione, la normativa prevede una serie articolata di fattispecie ostative. Non possono accedere al CPB i soggetti che, con riferimento al periodo d’imposta 2023, hanno debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate o debiti contributivi superiori a 5.000 euro. Questa soglia può essere superata attraverso l’estinzione dei debiti prima della scadenza del termine per l’adesione al concordato.

Un aspetto procedurale di notevole importanza riguarda i contribuenti che transitano dal regime ordinario al forfetario nel 2024. Il CPB è precluso al contribuente in regime ordinario nel 2023 che nel 2024 ha adottato il regime forfetario, una previsione che mira a evitare utilizzi opportunistici dell’istituto.

Aspetti procedurali e tempistiche operative

La gestione operativa delle situazioni di superamento soglie richiede un’attenzione particolare agli aspetti procedurali e alle tempistiche. Il momento del superamento della soglia di 100.000 euro determina infatti l’applicazione immediata degli obblighi IVA, con la necessità di adeguare immediatamente le procedure amministrative e contabili.

Dal punto di vista dell’IVA, il contribuente deve iniziare a fatturare con l’imposta dal momento del superamento, adeguando il proprio sistema di fatturazione e procedendo con le comunicazioni obbligatorie all’Agenzia delle Entrate. Questo passaggio comporta spesso la necessità di riorganizzare i processi amministrativi interni e di adeguare i rapporti contrattuali con i clienti.

Sul versante dichiarativo, il contribuente deve gestire simultaneamente gli adempimenti del regime ordinario e quelli specifici del CPB. La dichiarazione dei redditi dovrà infatti riflettere la duplice natura del reddito conseguito, con una sezione dedicata al reddito concordato e una alla parte eccedente soggetta a tassazione ordinaria.

Le scadenze fiscali assumono una particolare complessità in questo contesto. Gli acconti devono essere calcolati considerando sia la componente sostitutiva sia quella ordinaria, mentre il saldo finale richiede un’analisi dettagliata delle compensazioni possibili tra le diverse tipologie di tributo.

Casistica applicativa e scenari operativi

Per comprendere appieno le implicazioni pratiche del sistema, è utile analizzare alcuni scenari operativi ricorrenti nella pratica professionale.

Scenario A: Contribuente forfetario che consegue ricavi per 128.000 euro nel 2024, avendo aderito al CPB con un reddito concordato di 35.000 euro. Il soggetto esce dal regime forfetario ma mantiene il CPB. La tassazione si articola su: reddito concordato di 35.000 euro soggetto a imposta sostitutiva del 10% (considerando la differenza con il reddito 2023); parte eccedente determinata secondo le regole ordinarie con applicazione delle aliquote IRPEF progressive.

Scenario B: Contribuente forfetario che supera i 150.000 euro di ricavi nel corso del 2024. In questo caso si verifica la doppia fuoriuscita: dal regime forfetario e dal CPB. L’intero reddito viene assoggettato a tassazione ordinaria, perdendo sia i benefici del forfetario sia quelli del concordato.

Scenario C: Contribuente che, pur rimanendo sotto la soglia di 100.000 euro, decide di uscire volontariamente dal regime forfetario nel 2024. Nel caso di passaggio volontario al regime ordinario, il contribuente può comunque aderire al CPB, non sussistendo cause di esclusione specifiche per questa fattispecie.

Implicazioni sul calcolo delle imposte e strategie ottimizzative

La determinazione dell’imposta dovuta in presenza di tassazione duale richiede un approccio metodologico strutturato. Il calcolo deve procedere per fasi successive, considerando prima la componente sostitutiva e successivamente quella ordinaria.

Per la componente sostitutiva, il calcolo segue le regole specifiche del CPB. L’imposta si applica alla differenza tra il reddito concordato e quello dichiarato nel 2023, utilizzando le aliquote agevolate (10% o 3% per start-up). Questa quota beneficia dell’esclusione dal regime progressivo IRPEF.

La componente ordinaria richiede invece l’applicazione delle aliquote progressive IRPEF, calcolate sul reddito eccedente quello concordato. In questa fase assumono rilevanza le deduzioni fiscali applicabili e le aliquote marginali effettive del contribuente.

Le strategie di ottimizzazione fiscale possono orientarsi verso diverse direzioni. Una pianificazione temporale dei ricavi può permettere di rimanere entro le soglie critiche, mentre l’utilizzo di strumenti di deduzione fiscale può ridurre l’impatto della tassazione ordinaria sulla componente eccedente.

È opportuno considerare che la quota di reddito assoggettato a imposta sostitutiva è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente, seguendo il principio già stabilito per la flat tax incrementale.

Controlli e verifiche dell’Agenzia delle Entrate

Nonostante l’adesione al CPB garantisca protezione dagli accertamenti per i redditi concordati, permangono alcuni poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria. La norma non prevede alcuna preclusione in merito ai poteri istruttori ex articoli 32 e 33 del DPR 600/1973 e 51 e 52 del DPR 633/1972. L’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza possono comunque richiedere al contribuente informazioni, dati contabili, libri e registri.

I controlli sostanziali si concentrano principalmente sulla verifica della corretta applicazione delle soglie e sulla ripartizione tra le diverse componenti di reddito. Particolare attenzione viene prestata alla documentazione contabile che deve dimostrare l’effettivo superamento delle soglie e la corretta contabilizzazione dei ricavi.

Le verifiche procedurali riguardano invece il rispetto delle condizioni di accesso al CPB e la corretta compilazione dei modelli dichiarativi. L’Agenzia delle Entrate può procedere a controlli automatizzati per verificare la coerenza tra i dati dichiarati e quelli acquisiti dalle proprie banche dati.