Il Consiglio nazionale del notariato, con lo Studio n. 36-2026/T, prova a fare chiarezza su un tema che manca di una disciplina espressa nel DPR 633/72: come si applica l’IVA quando l’immobile ceduto non è ancora finito, cioè rientra nella categoria catastale “F”. Per i notai i fabbricati in corso di costruzione (F3) e quelli in corso di definizione (F4) scontano sempre l’IVA, perché restano dentro il circuito produttivo dell’impresa indipendentemente da chi li acquista. È una lettura che si scontra sia con alcune sentenze della Cassazione, che in passato avevano fatto dipendere il regime fiscale anche dalla natura dell’acquirente, sia con l’Agenzia delle Entrate, che per gli immobili F4 guarda invece alla categoria catastale di provenienza. Il quadro resta quindi tutt’altro che stabilizzato, con differenze fiscali che su immobili di valore possono tradursi in decine di migliaia di euro.

Premessa

Un edificio a metà lavori non è né carne né pesce, dal punto di vista fiscale. Non è più un terreno, ma non è ancora un fabbricato finito. Eppure, quando quell’edificio cambia proprietario, qualcuno deve decidere quale imposta applicare. Il Consiglio nazionale del notariato ha provato a mettere ordine con lo Studio n. 36-2026/T, approvato lo scorso 9 aprile dalla Commissione Studi Tributari su relazione di Francesco Raponi, dedicato al regime IVA dei fabbricati in corso di costruzione e, più in generale, degli immobili classificati nella categoria catastale “F”.

La conclusione più netta riguarda proprio le unità in corso di costruzione, la categoria F3, e quelle in corso di definizione, la F4: per i notai la loro cessione sconta sempre l’IVA, senza eccezioni legate alla natura di chi acquista. Una lettura che si scontra, punto per punto, sia con l’orientamento di alcune pronunce della Cassazione sia con quello dell’Agenzia delle Entrate.

Il tema non è affatto marginale. Le transazioni che riguardano fabbricati non ancora ultimati sono tutt’altro che rare, soprattutto nei grandi cantieri e nelle operazioni di riqualificazione edilizia. E la materia non ha mai trovato una disciplina espressa nell’articolo 10 del DPR 633/72, la norma cardine sull’esenzione IVA per le cessioni immobiliari. Il vuoto normativo, colmato finora solo da circolari, risposte a interpello e sentenze non sempre coerenti tra loro, è ciò che ha spinto il notariato a intervenire.

Perché la categoria catastale F crea più di un grattacapo

La categoria F, va ricordato, è una categoria fittizia: non esprime una rendita catastale vera e propria, essendo pensata per censire situazioni transitorie o particolari. Il D.M. 2 gennaio 1998, n. 28 vi ha fatto rientrare cinque sottocategorie, ciascuna con una propria logica. F1 riguarda le aree urbane, cioè terreni edificabili non ancora costruiti o derivanti da demolizioni. F2 individua le unità collabenti, i ruderi, gli immobili talmente degradati da non produrre reddito. F3 è la categoria dei fabbricati in corso di costruzione. F4 raccoglie le unità in corso di definizione, ossia porzioni di un edificio già esistente la cui destinazione d’uso, o addirittura la consistenza, non è ancora stabilita. F5, infine, riguarda i lastrici solari accatastati in autonomia.

Nessuna di queste sottocategorie, però, trova una disciplina IVA scritta esplicitamente in una norma di legge: il legislatore, semplicemente, non le ha mai contemplate. Occorre quindi risalire, ogni volta, ai principi generali che governano le cessioni immobiliari da parte di soggetti passivi IVA. Ecco, in sintesi schematica, come si orientano oggi prassi, giurisprudenza e Studio del notariato sulle cinque sottocategorie.

Le regole di base per capire quando si applica l’IVA

Il punto di partenza sono i numeri 8-bis) e 8-ter) del comma 1 dell’articolo 10 del DPR 633/72. La prima disposizione riguarda i fabbricati abitativi, la seconda quelli strumentali per natura, vale a dire uffici, capannoni, negozi: immobili che, per le loro caratteristiche, non sono utilizzabili diversamente senza radicali trasformazioni. In entrambi i casi la regola generale prevede l’esenzione da IVA. Fanno eccezione le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici, o da quelle che hanno eseguito interventi di recupero, purché avvengano entro cinque anni dalla fine dei lavori: in questo caso l’IVA è obbligatoria. Superato il quinquennio resta comunque possibile optare per l’imponibilità, dichiarandolo espressamente nell’atto di cessione.

È un meccanismo pensato per non penalizzare chi l’immobile lo produce davvero, lasciandogli la possibilità di detrarre l’IVA pagata sugli acquisti e sui lavori. Fin qui, però, si parla sempre di fabbricati ultimati. Resta aperta la domanda più scomoda: cosa succede quando l’immobile, al momento della cessione, non è ancora finito?

Fabbricati collabenti e lastrici solari: la via più semplice

Per due categorie della lettera F la risposta è relativamente lineare. I fabbricati collabenti (F2) e i lastrici solari autonomi (F5) seguono, secondo lo Studio, la disciplina generale appena descritta: esenzione, salvo le eccezioni del costruttore entro 5 anni o dell’opzione per l’imponibilità. Sono, in fondo, immobili già ultimati, per quanto degradati o particolari, e quindi rientrano nel perimetro dell’articolo 10.

Un caso a parte merita una precisazione. Quando oggetto della cessione non è propriamente il rudere, ma l’area su cui insiste, destinata a demolizione e ricostruzione, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto una tesi diversa: quella dell’imponibilità obbligatoria con aliquota ordinaria, affermata nella risposta a interpello n. 554 del 7 novembre 2022. Vale la pena tenerlo a mente, perché nella prassi il confine tra “cessione di un rudere” e “cessione di un’area edificabile mascherata da fabbricato” non è sempre così nitido come sembra sulla carta.

Fabbricati in corso di costruzione (F3): nel circuito produttivo

Il discorso cambia, e non poco, per i fabbricati classificati F3: quelli letteralmente a metà dell’opera, fondazioni gettate, struttura portante alzata, ma tetto e finiture ancora da realizzare. Qui, secondo il notariato, non si possono applicare né l’8-bis né l’8-ter, perché entrambe le disposizioni parlano espressamente di immobili “ultimati”. Un fabbricato non ultimato esce, semplicemente, dal perimetro applicativo di quelle norme. E se non rientra nell’esenzione, resta assoggettato al regime ordinario dell’IVA previsto dall’articolo 2 del DPR 633/72 per tutte le cessioni di beni effettuate nell’esercizio d’impresa.

La logica sta nella nozione di ultimazione. Finché l’immobile non è terminato, non è ancora uscito dal ciclo produttivo dell’impresa che lo costruisce: resta, si potrebbe dire, una merce in lavorazione, non un prodotto finito destinato al consumo. La data di ultimazione, per la prassi consolidata dell’Agenzia delle Entrate fin dalla circolare n. 12/E del 2007, coincide di norma con la dichiarazione del direttore dei lavori depositata in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 380/2001.

Il nodo Cassazione: conta anche chi compra l’immobile?

Su questo punto si è però inserita una lettura diversa, quella di tre sentenze della Corte di Cassazione: la n. 22757 del 2016, la n. 23499 del 2016 e la n. 22138 del 2017, tutte relative a fabbricati strumentali non ultimati. Per i giudici di legittimità la permanenza nel circuito produttivo non dipende solo dallo stato oggettivo dell’immobile, ma anche da chi lo acquista. Se venditore e acquirente sono entrambe imprese edili, il bene resta “dentro” il circuito e l’operazione sconta l’IVA, con le imposte di registro e ipocatastali in misura fissa. Se invece l’acquirente è un privato, o comunque un consumatore finale, secondo questo orientamento il fabbricato “esce” dal circuito produttivo e va trattato come se fosse già ultimato: niente IVA, ma imposte ipotecaria e catastale rinforzate, rispettivamente del 3% e dell’1%.

Il notariato non condivide questa impostazione, e non da oggi: già lo Studio n. 181-2017/T aveva criticato lo stesso orientamento. L’obiezione di fondo è quasi di buon senso: la permanenza nel circuito produttivo è una caratteristica del bene e dell’attività di chi lo cede, non uno status che dipende da chi lo compra. Un capannone a metà, per i notai, resta un capannone a metà indipendentemente da chi firma l’atto. Va detto, per completezza, che la stessa Cassazione ha in parte rivisto questa impostazione con pronunce successive, tra cui l’ordinanza n. 13404/2020, spostando l’attenzione sullo stato oggettivo dell’immobile più che sulla qualifica soggettiva dell’acquirente. Il quadro giurisprudenziale, insomma, resta tutt’altro che stabilizzato, e chi si occupa quotidianamente di atti notarili lo sa bene.

Unità in corso di definizione (F4): lo scontro con l’Agenzia

Conclusioni molto simili, anche se il ragionamento cambia leggermente, riguardano la categoria F4: le unità in corso di definizione, cioè porzioni di un fabbricato già esistente per le quali non è ancora chiara la destinazione d’uso finale. Anche in questo caso, secondo il Consiglio nazionale del notariato, si è in presenza di beni ancora nel circuito produttivo, e la relativa cessione dovrebbe quindi essere sempre imponibile.

L’Agenzia delle Entrate, però, la pensa diversamente. Con la risposta a interpello n. 167 del 6 aprile 2022 ha affermato che alla cessione di un immobile F4 si applica il regime IVA proprio della categoria catastale che il bene aveva prima di essere iscritto come “in corso di definizione”: se era strumentale, si applica la disciplina dell’8-ter; se era abitativo, quella dell’8-bis. Una soluzione pensata per i casi in cui l’immobile viene ceduto durante lavori di ristrutturazione, ancora inquadrato nella categoria di provenienza in attesa del nuovo accatastamento.

Il notariato non condivide neppure questa lettura, e le ragioni sono più di una. Nella categoria F4 rientrano anche immobili mai accatastati prima dell’intervento, per i quali non esiste alcuna “categoria di origine” da recuperare. E poi c’è un problema di coerenza interna: applicare il regime di un immobile ultimato a un fabbricato che, di fatto, è ancora in cantiere, significa ignorare lo stato reale del bene al momento della cessione. La soluzione proposta dai notai è più lineare: assoggettare sempre a IVA i fabbricati F4 in corso di ristrutturazione, riservando la tesi dell’Agenzia, quella della categoria catastale precedente, al solo caso marginale in cui la classificazione F4 sia stata attribuita prima ancora dell’inizio dei lavori.

Un esempio pratico per capire come cambia la tassazione

Un caso concreto aiuta a fissare i concetti. Si immagini l’impresa Edilcostruzioni Beta, che sta realizzando un capannone artigianale ancora privo di copertura e impianti, censito in catasto come F3. Beta lo cede a un piccolo imprenditore che intende completare i lavori per proprio conto. Seguendo la lettura del notariato, l’operazione sconta IVA al 22% sul prezzo pattuito, mentre le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa, 200 euro ciascuna. Applicando invece l’orientamento più risalente della Cassazione, poiché l’acquirente non è un’impresa edile, il fabbricato uscirebbe dal circuito produttivo: niente IVA, ma imposte ipotecaria e catastale proporzionali, rispettivamente il 3% e l’1% del valore dichiarato, oltre all’imposta di registro. Su un immobile di valore rilevante la differenza può tradursi in decine di migliaia di euro, il che spiega perché la questione interessi da vicino notai, imprese e acquirenti.

Un secondo esempio riguarda proprio la categoria F4. Si pensi a un edificio per uffici, in origine strumentale e censito in categoria D, sul quale la proprietà avvia una ristrutturazione per trasformarlo in residenziale, con conseguente iscrizione provvisoria in F4. Se la cessione avviene mentre i lavori sono ancora in corso, secondo l’Agenzia delle Entrate si applica il regime IVA che l’immobile aveva quando era ancora accatastato come D, quindi la disciplina dei fabbricati strumentali. Per il notariato, invece, conta lo stato attuale del bene: essendo ancora nel circuito produttivo, l’operazione resta comunque imponibile, a prescindere dalla categoria di provenienza.

Il capitolo dimenticato: le agevolazioni prima casa

Lo Studio n. 36-2026/T affronta anche un profilo spesso trascurato: se le agevolazioni prima casa possano applicarsi a immobili non ancora ultimati o degradati. La risposta del notariato è affermativa, a determinate condizioni: i benefici prima casa restano fruibili anche sui fabbricati collabenti (F2) e su quelli in corso di costruzione o di definizione (F3 e F4), purché l’acquirente si impegni a realizzare – o completare – un’abitazione con le caratteristiche richieste dalla normativa entro i termini previsti.

Si tratta di un chiarimento pratico non scontato, perché l’assenza di una rendita catastale definitiva in questi immobili potrebbe far dubitare, a prima vista, della compatibilità con un’agevolazione pensata per le “abitazioni”. Il notariato chiude quindi il cerchio: lo stato di cantiere non è un ostacolo, purché l’obiettivo finale resti la casa di abitazione.

Cosa cambia in pratica per notai, imprese e acquirenti

Per chi opera nel settore, la posizione del notariato offre un criterio più semplice da applicare rispetto alle ricostruzioni fondate sullo status soggettivo dell’acquirente, difficili da verificare al momento del rogito e per di più soggette a cambiare nel tempo (un privato può sempre rivendere l’immobile, un’impresa edile può cessare l’attività). Resta però un problema di fondo: lo Studio n. 36-2026/T non ha valore vincolante, essendo un documento interpretativo, per quanto autorevole.

Fino a quando l’Agenzia delle Entrate e la Cassazione non allineeranno le rispettive posizioni, notai e contribuenti dovranno continuare a muoversi con cautela, valutando caso per caso lo stato dell’immobile, la qualità delle parti coinvolte e, non ultimo, il rischio di un contenzioso successivo. Vale forse la pena chiedersi, a questo punto, se non sia compito del legislatore, e non della sola prassi interpretativa, colmare una lacuna che dura ormai da quasi trent’anni.

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