Il versamento cumulativo annuale delle ritenute su compensi di lavoro autonomo non è stato eliminato dal decreto Adempimenti. La soglia di 100 euro introdotta dal D.Lgs. 1/2024 e il vecchio regime dei piccoli sostituti d’imposta disciplinato dall’art. 2 del D.P.R. 445/1997 operano su piani distinti e continuano a coesistere. Il primo è una semplificazione di portata generale per le ritenute mensili di importo modesto. Il secondo è una deroga speciale – ancora in vita, come confermato anche dalle istruzioni al modello 770/2026 – riservata a sostituti che corrispondono nell’anno solo compensi di lavoro autonomo, con al massimo tre percipienti e ritenute totali non superiori a 1.032,91 euro. Dal 1° gennaio 2027, con l’entrata in vigore del Testo unico in materia di versamenti (D.Lgs. 33/2025), la soglia dei 100 euro trova conferma normativa nell’art. 32, ma il D.P.R. 445/1997 non risulta formalmente abrogato, aprendo uno scenario interpretativo ancora da chiarire in via ufficiale.

La norma speciale dei piccoli sostituti

La questione nasce da una sovrapposizione solo apparente. Da una parte c’è la regola ordinaria: le ritenute operate dal sostituto d’imposta si versano, di norma, entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento del compenso.

Dall’altra sopravvive una previsione particolare, pensata per soggetti con movimenti di sostituzione davvero minimi. L’art. 2 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 445, come sostituito dall’art. 3 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, consente un versamento cumulativo delle ritenute operate nell’intero periodo d’imposta. Il termine è quello previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi.

Non si tratta di una regola di applicazione generale. Nella prassi riguarda casi piuttosto circoscritti: piccole società, enti, condomini o titolari di partita IVA che nel corso dell’anno corrispondono compensi soltanto a pochi professionisti.

Quando si applica il versamento cumulativo

Il regime dell’art. 2 del D.P.R. 445/1997 richiede il contemporaneo verificarsi di tre condizioni. Il venir meno anche di una sola di esse comporta il ritorno alle scadenze ordinarie, a partire dalla prima scadenza utile successiva al momento in cui la condizione è venuta meno.

Il punto spesso trascurato nella pratica è il seguente: il tetto di 1.032,91 euro non va confrontato con la soglia mensile di 100 euro prevista dal D.Lgs. 1/2024. Si tratta di due misure che ragionano su orizzonti temporali e soggettivi completamente diversi. L’una guarda all’intero anno e opera solo per sostituti con un numero ristretto di percipienti; l’altra si applica mese per mese, a prescindere dal numero dei professionisti incaricati.

La soglia di 100 euro del D.Lgs. 1/2024

Il decreto Adempimenti ha introdotto, con effetto per i compensi corrisposti a partire dal 1° gennaio 2024, una diversa semplificazione di carattere generale. Se l’importo dovuto con riferimento alle ritenute di cui agli artt. 25 e 25-bis del D.P.R. 600/1973 non supera 100 euro nel singolo mese, il versamento può slittare al mese successivo. Resta in ogni caso un limite finale invalicabile: il 16 dicembre dello stesso anno.

La medesima norma contiene una disciplina specifica per il mese di dicembre. Le ritenute operate in tale mese devono essere versate entro il 16 gennaio dell’anno successivo, indipendentemente dall’importo.

Con la circolare n. 9/E del 2 maggio 2024, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito la meccanica del rinvio, confermando che le ritenute inferiori alla soglia possono essere accorpate progressivamente, con un limite temporale differenziato a seconda del mese di riferimento.

Schema delle scadenze per la soglia dei 100 euro

• Ritenute fino a 100 euro operate da gennaio a ottobre: rinvio al mese successivo o, al massimo, al 16 dicembre dello stesso anno;
• Ritenute operate nel mese di novembre: versamento entro il 16 dicembre;
• Ritenute operate nel mese di dicembre: versamento entro il 16 gennaio dell’anno successivo.

Perché le due discipline continuano a coesistere

Il dubbio interpretativo nasce da una lettura rigorosa dell’art. 9 del D.Lgs. 1/2024. La norma stabilisce che il versamento sotto soglia è effettuato con quello del mese successivo e comunque entro il 16 dicembre. Da qui l’interrogativo: il vecchio versamento annuale dei piccoli sostituti è stato implicitamente assorbito dalla nuova disciplina?

La risposta più prudente e tecnicamente corretta è negativa, per almeno due ragioni.

L’art. 9 del D.Lgs. 1/2024 non abroga – né espressamente né implicitamente – l’art. 2 del D.P.R. 445/1997. Non lo richiama. Non disciplina lo stesso perimetro soggettivo. La nuova soglia di 100 euro è una semplificazione di carattere generale, applicabile a qualsiasi sostituto d’imposta per le ritenute di modesto importo mensile. Il vecchio regime è invece una deroga speciale, riservata a sostituti che operano in condizioni di sostituzione davvero minima, con limiti soggettivi e quantitativi molto più selettivi.

Vi è poi un elemento di prassi significativo, pur non avente valore normativo autonomo. Le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate ai modelli dei sostituti hanno continuato a richiamare il codice di versamento collegato all’art. 2 del D.P.R. 445/1997. Lo stesso richiamo è rimasto nell’impianto del modello 770/2026, riferito all’anno d’imposta 2025. Ciò conferma un orientamento amministrativo: l’Agenzia, almeno sul piano operativo, non considera il regime cancellato.

Ritenute di lavoro autonomo e modello 770

Nel modello 770, il tema si riflette nella gestione dei versamenti e nella loro corretta imputazione temporale. Chi utilizza il regime del versamento annuale cumulativo deve ricostruire in modo rigoroso il collegamento tra le ritenute operate durante l’anno e il pagamento dell’F24 eseguito al termine previsto per il saldo.

L’adempimento non si riduce al semplice ritardo nel pagamento giustificato dalla norma. Implica la capacità di dimostrare – in caso di controllo – perché quel pagamento non costituisce un versamento tardivo. È quindi indispensabile conservare una documentazione ordinata: numero dei percipienti, natura dei compensi corrisposti, ammontare complessivo delle ritenute operate e scelta esplicita del regime applicato.

Un ulteriore aspetto da non confondere è rappresentato dalla nuova procedura introdotta dall’art. 16 del D.Lgs. 1/2024, che dal periodo d’imposta 2025 consente ad alcuni sostituti con non più di cinque dipendenti di comunicare dati aggiuntivi contestualmente alla presentazione del modello F24. Si tratta di una procedura semplificata distinta, che non incide sulla disciplina dei sostituti “minimi” di cui all’art. 2 del D.P.R. 445/1997.

Esempi pratici sulle scadenze

Si consideri una società che nel 2026 corrisponda compensi soltanto a tre professionisti: un commercialista, un tecnico e un consulente informatico. Le ritenute complessive operate nell’anno ammontano a 760 euro. In assenza di altri redditi soggetti a ritenuta e purché i percipienti restino tre, la società può legittimamente applicare il regime dell’art. 2 del D.P.R. 445/1997 e versare le ritenute entro il termine previsto per il saldo delle imposte sui redditi.

Scenario diverso: la stessa società corrisponde compensi a quattro professionisti, con ritenute complessive sempre pari a 760 euro. Il numero dei percipienti supera il limite di tre. Il regime annuale non è applicabile. Resta la possibilità di valutare mese per mese la soglia di 100 euro del D.Lgs. 1/2024, secondo le modalità sopra descritte.

Terzo caso: un sostituto corrisponde compensi a due soli professionisti, ma le ritenute annue complessivamente operate raggiungono 1.400 euro. Anche qui la semplificazione dell’art. 2 non è utilizzabile per il superamento del limite quantitativo. Il sostituto dovrà applicare le scadenze ordinarie ovvero, ove il singolo mese lo consenta, la regola dei 100 euro.

Il Testo unico in vigore dal 2027

Dal 1° gennaio 2027 è prevista l’applicazione del Testo unico in materia di versamenti e riscossione, approvato con D.Lgs. 24 marzo 2025, n. 33, il cui avvio è stato rinviato di un anno dal decreto Milleproroghe (D.L. 31 dicembre 2025, n. 200, convertito dalla legge 27 febbraio 2026, n. 26, art. 4).

L’art. 32 del Testo unico recepisce la disciplina della soglia di 100 euro per le ritenute riconducibili agli articoli che sostituiranno gli attuali artt. 25 e 25-bis del D.P.R. 600/1973. La struttura rimane invariata: rinvio al mese successivo, limite finale del 16 dicembre, versamento delle ritenute di dicembre entro il 16 gennaio.

Il nodo critico, tuttavia, è un altro. La disciplina dell’art. 2 del D.P.R. 445/1997 non risulta trasfusa nel Testo unico. Eppure l’elenco delle abrogazioni contenuto nell’art. 241 del D.Lgs. 33/2025 non prevede, almeno sul piano testuale, l’abrogazione del D.P.R. 445/1997. La conclusione più lineare, in assenza di interventi correttivi, è che il regime speciale dovrebbe sopravvivere anche nel nuovo quadro normativo. Si tratta però di una lacuna di coordinamento che il legislatore avrebbe dovuto colmare.

Il punto operativo per gli studi professionali

Nella pratica professionale è opportuno evitare automatismi. Il versamento annuale cumulativo è uno strumento utile, ma richiede un controllo preventivo rigoroso che va ben oltre la verifica del singolo importo di ritenuta.

Prima di rinviare il pagamento al termine del saldo, lo studio dovrebbe verificare sistematicamente quattro elementi:

1. che nell’anno non risultino ritenute di natura diversa da quelle su compensi di lavoro autonomo;
2. che i percipienti non superino il numero di tre;
3. che le ritenute complessive rimangano entro 1.032,91 euro;
4. che il modello 770 consenta una ricostruzione coerente e documentata del versamento.

La cautela maggiore riguarda i clienti che nel corso dell’anno modificano il proprio comportamento di pagamento. Un singolo compenso corrisposto a un quarto professionista – anche di importo minimo e con ritenuta di pochi euro – può compromettere l’accesso alla semplificazione. Lo stesso vale per un pagamento che porti il totale delle ritenute oltre la soglia di 1.032,91 euro.

Indicazione pratica. Il regime annuale non va mai utilizzato come una scorciatoia contabile o come soluzione di default per i clienti con poca attività di sostituzione. Va scelto consapevolmente, dopo una verifica preventiva accurata o – meglio ancora – mediante un monitoraggio continuativo durante l’anno. In caso di errore nella verifica dei presupposti, il rischio concreto è che l’F24 eseguito al saldo venga qualificato come versamento tardivo, con le conseguenti sanzioni per omesso o tardivo versamento.

Una semplificazione utile, ma non banale

Il quadro complessivo risulta meno incerto di quanto la sovrapposizione normativa possa far sembrare. Il D.Lgs. 1/2024 ha introdotto una nuova agevolazione per importi mensili minimi, di applicazione generalizzata. Non ha però eliminato la disciplina speciale dei piccoli sostituti d’imposta prevista dal D.P.R. 445/1997.

La coesistenza delle due regole produce un sistema a doppio binario. Per la generalità dei sostituti d’imposta opera la soglia mensile di 100 euro. Per chi soddisfa i requisiti più selettivi del regime speciale resta praticabile il versamento cumulativo annuale. La parte delicata non è la norma in sé, ma la prova ordinata della sua corretta applicazione.

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