Con la Circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026, l’Agenzia delle Entrate ha finalmente messo ordine in un quadro normativo che aspettava chiarimenti da anni. Dopo una fase di consultazione pubblica avviata il 19 dicembre 2025 e conclusa il 23 gennaio 2026, il documento fornisce le prime indicazioni organiche sull’intero impianto fiscale del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, di seguito CTS), ormai pienamente operativo per quasi tutti gli enti del Terzo Settore a partire dal 1° gennaio 2026. Per chi lavora con associazioni, fondazioni, cooperative sociali e organizzazioni di volontariato, ignorare questi chiarimenti sarebbe un errore costoso.

Il CTS entra davvero in gioco dal 2026

Qualcuno potrebbe chiedersi: ma il CTS non esiste già dal 2017? Sì, formalmente sì. Ma le disposizioni fiscali del Titolo X sono rimaste in un limbo per anni, in attesa dell’autorizzazione della Commissione europea e del completamento del RUNTS (Registro Unico Nazionale del Terzo Settore). Ora il quadro è cambiato.​

Le norme si applicano agli ETS iscritti nel RUNTS a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025. Per gli enti con esercizio solare – la grande maggioranza – significa che il Titolo X CTS è operativo dal 1° gennaio 2026. Per chi ha un esercizio non coincidente con l’anno solare (poniamo, dal 1° luglio al 30 giugno), l’ingresso scatta dal 1° luglio 2026. Per un ETS con esercizio, ad esempio, dal 1° settembre al 31 agosto, le nuove regole si applicano a partire dal periodo 1° settembre 2026 – 31 agosto 2027.

Prima di quella data, ogni ente continuava ad applicare le vecchie regole: TUIR più normativa specifica per Onlus, OdV e APS.

La struttura degli ETS: chi entra, chi resta fuori

Il CTS disciplina in modo organico tutti gli enti privati iscritti nel RUNTS che perseguono finalità civiche, solidaristiche o di utilità sociale, senza scopo di lucro. Nel registro trovano posto organizzazioni di volontariato (OdV), associazioni di promozione sociale (APS), enti filantropici, imprese sociali (comprese le cooperative sociali), reti associative, società di mutuo soccorso e – in una sezione residuale – altri enti privati come associazioni generiche, comitati e fondazioni.​

Restano fuori dal RUNTS, e dunque dall’ambito soggettivo del CTS, le amministrazioni pubbliche, le formazioni politiche, i sindacati e le associazioni di categoria.

Le tre tipologie di attività degli ETS

Un ETS può svolgere tre tipologie di attività, con regole diverse per ciascuna. La prima è quella di interesse generale, disciplinata dall’art. 5 CTS: deve essere esercitata in via esclusiva o principale, e solo le attività espressamente elencate dalla norma rientrano in questa categoria. La seconda è quella delle attività diverse (art. 6 CTS), che possono essere svolte solo se l’atto costitutivo lo consente, purché restino secondarie e strumentali, con ricavi che non superano il 30% delle entrate complessive o, in alternativa, il 66% dei costi totali. La terza è la raccolta fondi (art. 7 CTS), finalizzata al finanziamento delle attività di interesse generale nel rispetto dei principi di verità, trasparenza e correttezza.​

Il regime fiscale ETS e il test di non commercialità IRES

Qui si trova uno dei punti più delicati e attesi della Circolare. Un’attività di interesse generale è considerata non commerciale ai fini IRES quando viene svolta gratuitamente oppure dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi. Per “costi effettivi” si intende la somma di costi diretti (personale dedicato, materiali specifici), costi indiretti e generali (affitti, utenze, ammortamenti proporzionalmente imputati), costi finanziari e tributari.

Attenzione: i costi figurativi dei volontari non rientrano in questo calcolo. Rilevano, invece, ai fini del test sulle attività diverse ai sensi dell’art. 6 CTS.

Per la determinazione dei costi effettivi l’ente può adottare il criterio di cassa o di competenza – quello con cui tiene la contabilità – a condizione di rispettare le norme contabili del CTS. Chi cambia criterio contabile deve evitare fenomeni di tassazione anomala, come la doppia deduzione o la mancata tassazione, evidenziando le rettifiche in un apposito prospetto. Non è un dettaglio tecnico secondario: un cambio di metodo non gestito correttamente può avere conseguenze fiscali significative.​

Il legislatore ha previsto una tolleranza del 6%. L’attività può restare non commerciale anche se i ricavi superano i costi, a patto che lo scostamento non ecceda il 6% e non si protragga per più di 3 periodi d’imposta consecutivi. Al quarto anno, l’ente deve rientrare nei costi (corrispettivi uguali o inferiori ai costi effettivi). Se invece lo scostamento persiste anche solo minimamente, l’attività diventa commerciale nell’anno 4 e nel successivo.​

Un esempio chiarisce la meccanica: se un’associazione di assistenza registra uno scostamento positivo entro il 6% nel 2026, 2027 e 2028 (primo triennio CTS), nel 2029 deve obbligatoriamente azzerarlo. Se ci riesce, nel 2030 riparte un nuovo ciclo di tolleranza. Se invece nel 2029 lo scostamento persiste – anche minimo – l’attività diventa commerciale sia nel 2029 che nel 2030. Vale la pena sottolineare che il triennio decorre dal primo periodo d’imposta di applicazione del CTS: per gli enti con esercizio solare il primo anno è il 2026.​

C’è però una soglia che non ammette gradualità: se in uno qualsiasi dei tre anni di tolleranza lo scostamento supera il 6%, l’attività diventa commerciale immediatamente, senza attendere il quarto anno.

Come si gestisce il test quando l’ETS ha più attività

Se un ente svolge più attività di interesse generale, il test di non commercialità può essere applicato in modo unificato o separato. Si applica in modo unificato quando le attività sono omogenee, condividono proventi e costi promiscui, locali o risorse comuni, personale condiviso. Si applica in modo separato per ciascuna attività quando queste sono disomogenee – ad esempio se appartengono a sezioni ATECO diverse o hanno contabilità separate.​

Per gli enti piccoli esiste una semplificazione: gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate non superiori a 300.000 euro possono sempre trattare le diverse attività di interesse generale come un’unica attività.

Quanto alla ripartizione dei costi promiscui – quelli imputabili a più attività – la regola è proporzionale ai ricavi di ciascuna area. Sono ammessi anche altri criteri proporzionali coerenti, purché mantenuti stabili nel tempo.​

Ente commerciale o non commerciale: il test di prevalenza

Il regime fiscale ETS prevede una distinzione fondamentale tra enti commerciali e non commerciali. La qualificazione avviene attraverso un test di prevalenza: si confrontano i proventi da attività commerciali con le entrate non commerciali.​

Nel lato commerciale finiscono i ricavi da attività di interesse generale svolte con modalità commerciali (corrispettivi superiori ai costi, escludendo la tolleranza), più i ricavi da attività diverse esercitate in forma d’impresa. Non vi rientrano i proventi da raccolta fondi continuativa corrispettiva, che non costituisce né attività di interesse generale commerciale (art. 5 CTS) né attività diversa (art. 6 CTS), né i proventi da sponsorizzazioni e pubblicità.​

Nel lato non commerciale confluiscono contributi pubblici e privati non corrispettivi, liberalità e sovvenzioni non sinallagmatiche, quote associative (se non corrispettive), proventi da attività di interesse generale non commerciali, raccolta fondi occasionale non corrispettiva, valore normale delle cessioni e prestazioni gratuite o a prezzo inferiore al valore di mercato.

Se i proventi commerciali prevalgono, l’ETS diventa fiscalmente ente commerciale con decorrenza dall’inizio del periodo d’imposta in cui si verifica il superamento. Quindi, se al 31 dicembre 2026 la prevalenza commerciale è accertata, l’ente è commerciale con effetto retroattivo dal 1° gennaio 2026.​

Esiste però un regime transitorio, valido solo per i primi due periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2025 (quindi il 2026 e il 2027): il mutamento di qualifica opera con un anno di ritardo. Se nel 2026 i proventi commerciali prevalgono, il mutamento scatta dal 1° gennaio 2027. Se la prevalenza si manifesta nel 2027, il mutamento scatta dal 1° gennaio 2028. Dal 2028 in poi, il regime transitorio non si applica più e il mutamento opera senza ritardo.​

Il mutamento di qualifica ha conseguenze pratiche rilevanti: l’ETS commerciale determina il reddito d’impresa secondo le norme del Titolo II, Capo II del TUIR (come una società), deve tenere la contabilità ordinaria degli enti commerciali ai sensi degli artt. 14, 15 e 16 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e perde i benefici fiscali riservati agli ETS non commerciali. Ha 3 mesi dalla fine del periodo per allineare la contabilità alla nuova qualifica. Da segnalare che il mutamento non comporta la cancellazione dal RUNTS: l’ente rimane ETS a tutti gli effetti civilistici.​

Contributi pubblici e raccolta fondi: quando non concorrono al reddito

I contributi erogati da amministrazioni pubbliche (nazionali, UE, straniere, organismi internazionali) non concorrono al reddito degli ETS non commerciali se destinati allo svolgimento di attività di interesse generale, anche in forma convenzionata o in accreditamento. Ma ci sono due condizioni da rispettare in sequenza: prima l’ente deve verificare che l’attività superi il test di non commercialità; poi deve qualificarsi complessivamente come ETS non commerciale attraverso il test di prevalenza (art. 79, c. 5, CTS). Solo allora il contributo pubblico è integralmente non imponibile.​

La raccolta fondi occasionale – quella effettuata in occasione di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione con cessione di beni di modico valore – non concorre al reddito degli ETS non commerciali. Le raccolte fondi senza corrispettivo, come le donazioni, sono sempre non commerciali indipendentemente dall’occasionalità.​

Il passaggio dei beni strumentali: l’art. 79-bis CTS

Introdotto dal D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186 (che ha inserito la disposizione nel corpo del D.Lgs. 117/2017), l’art. 79-bis CTS disciplina la sorte fiscale dei beni strumentali quando un’attività passa dalla sfera commerciale a quella non commerciale – ad esempio dopo un mutamento di qualifica o al momento dell’iscrizione al RUNTS.

La norma consente all’ETS di scegliere di non far concorrere al reddito la plusvalenza che si genererebbe normalmente dalla fuoriuscita dei beni dall’area d’impresa, a condizione che i beni siano utilizzati per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. L’opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi.​

La sospensione cessa, e la plusvalenza diventa imponibile, al verificarsi di due distinte ipotesi, con criteri di calcolo differenti:

• Ipotesi a) – Destinazione a finalità diverse: la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale dei beni al momento della destinazione diversa e il costo non ammortizzato del bene al momento del passaggio originario alla sfera non commerciale.​

• Ipotesi b) – Cessione a titolo oneroso o risarcimento (anche in forma assicurativa per perdita o danneggiamento): la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato del bene al momento del passaggio.​

In entrambi i casi la plusvalenza realizzata concorre a formare il reddito ai sensi dell’art. 86, c. 4, del TUIR, con possibilità di rateazione in quote costanti fino a cinque esercizi.

I regimi forfetari degli artt. 80 e 86 CTS

Dal 1° gennaio 2026 sono operativi due regimi forfetari opzionali per la determinazione del reddito d’impresa.

Il primo è il regime ex art. 80 CTS, riservato agli ETS non commerciali di qualsiasi tipologia. Determina il reddito applicando coefficienti di redditività ai ricavi: 7% fino a 130.000 euro, 10% da 130.001 a 300.000 euro, 17% oltre 300.000 euro per le prestazioni di servizi; 5%, 7%, 14% per le altre attività. L’opzione è triennale, si esercita nella dichiarazione dei redditi relativa al primo anno di applicazione del regime e si rinnova tacitamente salvo revoca. Il regime cessa a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui il regime art. 86 non è più applicabile per superamento delle soglie, o in cui vengono meno le condizioni per la qualifica di ETS non commerciale.​

Il secondo è il regime ex art. 86 CTS, riservato esclusivamente a OdV e APS, anche se qualificate come enti commerciali. È applicabile se i ricavi dell’anno precedente non superano 85.000 euro – soglia ridotta da 130.000 euro a 85.000 euro dall’art. 2 del D.Lgs. 186/2025, in recepimento dell’art. 284 della Direttiva UE 2020/285. Il coefficiente di redditività è dell’1% per le OdV e del 3% per le APS. Il regime comprende significative agevolazioni IVA: esonero da versamento, dichiarazione e tenuta dei registri, fermo restando l’obbligo di numerare e conservare le fatture di acquisto e le bollette doganali (art. 86, c. 8, CTS). A differenza del regime art. 80, l’opzione va comunicata nella dichiarazione annuale o in quella di inizio attività e non è soggetta al vincolo triennale.

Attenzione: il regime ex L. 398/1991, a partire dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2025, non è più applicabile agli ETS iscritti al RUNTS né alle associazioni senza fini di lucro, pro-loco e associazioni bandistiche o corali. Rimane utilizzabile solo dalle associazioni sportive dilettantistiche non ETS.​

IVA: il CTS non cambia le regole generali

In materia IVA il CTS non modifica i presupposti generali del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il criterio di non commercialità IRES delle attività di interesse generale non produce effetto automatico ai fini IVA: le due discipline restano separate.​

Le novità IVA introdotte dal D.Lgs. 186/2025, operative dal 1° gennaio 2026, riguardano tre ambiti. Le esenzioni IVA previste dall’art. 10, nn. 12, 19, 20 e 27-ter del D.P.R. 633/1972, prima riservate alle sole Onlus, sono estese a tutti gli ETS in generale. L’esenzione per il trasporto di malati o feriti (n. 15) è estesa a tutti gli ETS, comprese le imprese sociali costituite in forma societaria. L’aliquota IVA ridotta al 5% si applica anche alle imprese sociali costituite in forma societaria ai sensi dell’art. 4 del D.Lgs. 186/2025.​

Le agevolazioni specifiche per tipologia restano confermate: le OdV beneficiano della de-commercializzazione delle attività svolte senza mezzi concorrenziali – che comprende la vendita di beni gratuiti, beni prodotti da assistiti o volontari, la somministrazione di alimenti in manifestazioni occasionali – e dell’esenzione IRES sui redditi immobiliari destinati ad attività non commerciali. Le APS hanno agevolazioni simili – inclusa la de-commercializzazione di alcune attività verso associati e l’esonero sui redditi immobiliari – con l’avvertenza che alcune di queste agevolazioni rientrano nel regime de minimis UE.​

Le Onlus: addio definitivo al vecchio regime

L’Anagrafe delle Onlus ha cessato di esistere al 31 dicembre 2025. Dal 1° gennaio 2026 le Onlus non possono più usufruire delle agevolazioni previste dall’art. 150 TUIR né dagli artt. 10-29 del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460. Per chi era ancora iscritto all’Anagrafe al 31 dicembre 2025, si aprono due strade.​

La prima è presentare domanda di iscrizione al RUNTS entro il 31 marzo 2026. Se accettata, l’ente acquisisce la qualifica di ETS con decorrenza retroattiva dal 1° gennaio 2026, senza soluzione di continuità. In attesa dell’iscrizione, le ex-Onlus possono già applicare l’esenzione IVA prevista per gli ETS. La documentazione da allegare comprende copia dell’atto costitutivo e dello statuto adeguato alle disposizioni inderogabili del CTS, più gli ultimi due bilanci approvati.​

La seconda strada, quella della non iscrizione entro il 31 marzo 2026, comporta l’obbligo di devolvere il patrimonio – più precisamente l’incremento patrimoniale maturato durante l’esistenza come Onlus – a un altro ente con finalità analoghe, previa richiesta di parere al Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali. Il termine del 31 marzo 2026 vale anche per le Onlus con periodo d’imposta non solare.​

Nel caso di diniego dell’iscrizione, l’ente deve regolarizzarsi ma non è tenuto a devolvere l’intero patrimonio se lo statuto prevede già le clausole di destinazione ai fini dell’esclusivo perseguimento di attività di interesse generale ai sensi dell’art. 101, c. 8, CTS.​

Imprese sociali: le novità fiscali dal 2026

Le imprese sociali sono disciplinate dal D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 (CIS) e possono assumere qualsiasi veste giuridica: associazione, fondazione, Srl, SpA e via dicendo. Le cooperative sociali e i loro consorzi sono imprese sociali “di diritto”. Dal punto di vista fiscale mantengono natura commerciale e sono soggette a IRES ai sensi dell’art. 73, c. 1, lett. a) e b), TUIR.​

Le agevolazioni IRES applicabili dal 1° gennaio 2026 (art. 18 CIS) riguardano tre ambiti distinti. Non concorrono al reddito imponibile le somme destinate al contributo per l’attività ispettiva (art. 15 CIS) e ad apposite riserve indivisibili per lo svolgimento dell’attività statutaria. Viene eliminato l’effetto “imposta su imposta”: le variazioni fiscali nette in aumento (art. 83 TUIR) non concorrono al reddito se determinano un utile da destinare a riserva, in linea con l’analoga agevolazione già prevista per le cooperative. È inoltre prevista la deduzione IRES del 3% degli utili netti annuali destinati a fondi mutualistici per la promozione delle imprese sociali (art. 16 CIS), subordinata ad autorizzazione UE.

Le imprese sociali sono esonerate dall’applicazione della disciplina sulle società di comodo (art. 30 L. 23 dicembre 1994, n. 724) e dagli ISA – Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (art. 9-bis D.L. 24 aprile 2017, n. 50). Per quelle costituite in forma societaria (libro V del codice civile) è ammessa la distribuzione di una quota inferiore al 50% degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti, nei seguenti modi: ad aumento gratuito del capitale sociale entro i limiti delle variazioni dell’indice ISTAT per il corrispondente periodo, oppure a distribuzione di dividendi entro il limite del tasso del buono postale fruttifero (BFP) maggiorato di 2,5 punti percentuali (art. 3, c. 3, D.Lgs. 112/2017).

Il rapporto tra CTS e TUIR: coesistenza, non sostituzione

Il CTS non ha creato un sistema fiscale del tutto separato. Agli ETS si applicano ancora le norme del Titolo II del TUIR in materia di IRES, in quanto compatibili. Alcune disposizioni del TUIR sono però espressamente escluse per gli ETS ai sensi dell’art. 89 CTS, perché sostituite da corrispondenti norme del Codice del Terzo Settore.​

La conseguenza pratica è che un ETS non commerciale determina il proprio reddito complessivo sommando le varie categorie reddituali (fondiari, di capitale, d’impresa, diversi), mentre un ETS commerciale ha un unico reddito d’impresa.​

Il periodo transitorio fino al 31 dicembre 2025

Nel periodo transitorio – dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2017 fino al 31 dicembre 2025 – erano già applicabili in anticipo, nei confronti di Onlus, OdV e APS (prima iscritte nei vecchi registri e poi nel RUNTS), alcune specifiche disposizioni del CTS: le imposte indirette e i tributi locali (art. 82 CTS), le detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali (art. 83 CTS), l’esenzione IRES sui redditi immobiliari di OdV, enti filantropici e APS (artt. 84-85 CTS), il social bonus, i titoli di solidarietà e il social lending. La disciplina Onlus ha continuato ad applicarsi fino al 31 dicembre 2025 per tutti gli enti rimasti iscritti all’Anagrafe Onlus.