L’approssimarsi della chiusura d’esercizio impone alle società una verifica puntuale dei disallineamenti temporali tra manifestazione finanziaria e competenza economica. Ratei e risconti rappresentano gli strumenti attraverso cui il bilancio recepisce il principio della competenza economica, consentendo di imputare correttamente costi e ricavi ai periodi di riferimento. La disciplina civilistica, integrata dai principi contabili nazionali, delinea un quadro tecnico che richiede attenzione sia nella fase di rilevazione iniziale che nelle successive valutazioni.
Il quadro normativo di riferimento
La regolamentazione dei ratei e risconti trova fondamento nell’articolo 2424-bis del codice civile, che stabilisce con precisione quali elementi possano trovare collocazione nelle rispettive voci dello stato patrimoniale. Secondo la norma civilistica, possono essere iscritti “soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali vari in ragione del tempo”. Il principio contabile OIC 18, aggiornato al 30 maggio 2022, costituisce il riferimento tecnico per la rilevazione e la valutazione di queste poste contabili.
L’OIC 18 specifica che ratei e risconti devono essere rilevati quando sussistono tre condizioni: il contratto deve iniziare in un esercizio e terminare in uno successivo, il corrispettivo delle prestazioni deve essere contrattualmente dovuto o inviato anticipatamente oppure posticipatamente rispetto a due o più esercizi consecutivi, l’entità dei ratei e risconti varia con il trascorrere del tempo. Non rientrano in tale disciplina i proventi che derivano da contratti di affitto, leasing, servizi assicurativi, come meglio specificato nella prassi contabile.
La natura delle poste contabili
I ratei attivi configurano quote di proventi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, la cui manifestazione finanziaria avverrà in esercizi successivi. Simmetricamente, i ratei passivi rappresentano quote di costi di competenza dell’esercizio che avranno manifestazione finanziaria futura. L’iscrizione in bilancio avviene al valore nominale, salvo rettifiche per tenere conto del valore presumibile di realizzazione nel caso dei ratei attivi. Se il valore recuperabile risulta inferiore al valore contabile, occorre procedere alla svalutazione mediante stanziamento al fondo rischi.
I risconti attivi concernono costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi, rappresentando quindi una rettifica negativa dei costi già contabilizzati. I risconti passivi, di converso, riguardano proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nell’esercizio in chiusura (oppure in precedenti esercizi) ma sono di competenza di uno o più esercizi futuri. La contropartita economica dell’iscrizione di un risconto trova collocazione a rettifica dei correlati proventi o costi già contabilizzati.
Il criterio temporale nella determinazione della competenza
Il tempo rappresenta il criterio primario per il calcolo della quota di competenza dei ratei e risconti. L’applicazione del criterio del tempo fisico opera nei contratti di durata quali locazioni, prestazioni continuative eguali e periodiche di tempo (con un contenuto economico costante nel tempo, per esempio affitti mensili uguali o canoni periodici prestabiliti). Il tempo economico trova invece applicazione nei contratti nei quali le prestazioni contrattuali rese o ricevute non hanno un contenuto economico costante nel tempo. L’attribuzione all’esercizio delle quote di costo avviene secondo il principio di correlazione tra costi e ricavi.
Alla chiusura di ciascun esercizio occorre verificare se le condizioni che hanno determinato la rilevazione iniziale del rateo oppure del risconto risultino ancora rispettate; se necessario, sono apportate le opportune rettifiche di valore. Nel caso dei ratei attivi, la parte maturata viene esposta in bilancio al valore nominale, salvo eventuali rettifiche per tenere conto del relativo valore presumibile di realizzazione. Bisogna escludere i proventi cui si riferisce il bilancio o in quello cui si riferisce il bilancio in quelli successivi (competenze bancarie, interessi attivi, fatture da emettere e così via secondo la natura del rapporto economico).
Le operazioni di leasing finanziario
Il leasing segue una disciplina peculiare che si discosta dalle regole generali applicabili agli altri contratti. Secondo quanto previsto dall’OIC 12 (appendice A), una locazione si qualifica come locazione finanziaria quando trasferisce al locatario la parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni locati. Nel bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali, il locatario contabilizza l’operazione secondo il metodo patrimoniale, rilevando i canoni nella voce B.8 “costi per godimento beni di terzi” del conto economico.
La particolarità della contabilizzazione richiede l’utilizzo della tecnica dei risconti attivi per ripartire il maxicanone iniziale su tutta la durata del contratto, attribuendo a ciascun esercizio la quota di costo di competenza. Per i contratti di leasing, la quota di competenza si calcola dividendo il costo totale (maxicanone più tutti i canoni) per i giorni totali del contratto e moltiplicando per i giorni di competenza dell’anno in corso. Nel caso di riscatto anticipato prima della scadenza naturale del contratto, il risconto attivo residuo concorre interamente alla formazione del costo dell’esercizio in cui avviene il riscatto.
Nelle operazioni di leaseback di natura finanziaria, occorre rilevare che secondo l’articolo 2425-bis del codice civile, le plusvalenze derivanti dalla cessione del bene alla società di leasing devono essere ripartite per l’intera durata del contratto tramite iscrizione di un risconto passivo. Il tema è trattato con maggiore dettaglio anche nell’OIC 12, a cui si rinvia per gli approfondimenti tecnici necessari. La società cedente che realizza una plusvalenza sospende tale componente positiva mediante un risconto passivo che viene riversato a conto economico gradualmente, in proporzione ai canoni.
I contributi in conto impianti
Per i contributi in conto impianti, la rilevazione contabile secondo il metodo indiretto prevede l’utilizzo della tecnica del risconto passivo. L’OIC 16 stabilisce che tali contributi, commisurati al costo di acquisizione oppure di costruzione di immobilizzazioni, siano rilevati nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo risultino soddisfatte e che gli stessi saranno erogati.
Con il metodo indiretto, i contributi vengono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A.5 “altri ricavi e proventi” e quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi. Supponiamo che un’impresa acquisti un macchinario per 15.000 euro e ottenga un contributo pari a 6.000 euro. Il macchinario viene ammortizzato in 10 anni. Con il metodo indiretto, l’ammortamento annuo sarà pari a 1.500 euro (15.000 / 10), mentre la quota annua di contributo da imputare al conto economico sarà di 600 euro (6.000 / 10). L’iscrizione del contributo in apposita voce tra i risconti passivi lascia inalterato il costo dell’immobilizzazione ma produce gli stessi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto della contabilizzazione del contributo come riduzione del costo.
In alternativa, col metodo diretto i contributi sono portati a diretta riduzione del costo delle immobilizzazioni cui si riferiscono. Nel medesimo esempio, il macchinario sarebbe iscritto per 9.000 euro (15.000 – 6.000) e l’ammortamento annuo risulterebbe pari a 900 euro. L’impatto finale sul risultato dell’esercizio risulta identico con entrambi i metodi, ma cambia la rappresentazione nelle voci di bilancio. I principi contabili non danno preferenza ad alcuna delle due modalità, tuttavia richiedono l’indicazione in nota integrativa del metodo prescelto.
Esempi di calcolo per la chiusura d’esercizio
Consideriamo il caso di una società che il 1° settembre 2025 stipula un contratto di consulenza continuativa fino al 28 febbraio 2026, versando anticipatamente 12.000 euro. Al 31 dicembre 2025, occorre rilevare un risconto attivo pari a 4.000 euro, calcolato come segue: il contratto copre 6 mesi (settembre-febbraio), di cui 4 mesi di competenza del 2025 e 2 mesi di competenza del 2026. Il risconto attivo ammonta quindi a 12.000 euro / 6 mesi × 2 mesi = 4.000 euro. In bilancio al 31 dicembre 2025 risulteranno iscritti 8.000 euro di costi per consulenze e 4.000 euro di risconti attivi.
Per un rateo attivo, si ipotizzi che un’impresa detenga un deposito bancario vincolato dal 1° marzo 2025, con interessi del 3% annuo che verranno liquidati il 28 febbraio 2026. Su un capitale di 200.000 euro, al 31 dicembre 2025 maturano interessi per 10 mesi (marzo-dicembre), pari a 5.000 euro (200.000 × 3% × 10/12). Tale importo va iscritto tra i ratei attivi nello stato patrimoniale e tra i proventi finanziari nel conto economico. L’importo effettivamente incassato nel febbraio 2026 sarà di 6.000 euro, di cui 5.000 euro già contabilizzati nel 2025 e 1.000 euro di competenza del 2026.
In materia di ratei passivi su finanziamenti, si consideri un mutuo con interessi semestrali posticipati (scadenze 31 marzo e 30 settembre). Al 31 dicembre, risultano maturati 3 mesi di interessi (ottobre-dicembre) non ancora liquidati. Se il semestre costa 3.600 euro di interessi, la quota da rilevare come rateo passivo ammonta a 1.800 euro (3.600 / 6 × 3). L’iscrizione avviene tra gli oneri finanziari del conto economico e tra i ratei passivi dello stato patrimoniale, garantendo la corretta imputazione temporale del costo.
Informativa in nota integrativa
L’articolo 2427 del codice civile richiede che la nota integrativa fornisca specifiche informazioni sulla composizione delle voci D dell’attivo ed E del passivo dello stato patrimoniale, qualora si tratti di importi significativi. Per i bilanci in forma abbreviata secondo l’articolo 2435-bis, è possibile avvalersi della facoltà di includere i ratei e risconti attivi nella voce C.II “Crediti” e i ratei e risconti passivi tra i debiti. Le micro-imprese che redigono la nota integrativa devono illustrare i criteri con i quali hanno dato attuazione alle disposizioni contabili, in conformità a quanto richiesto dall’articolo 2427, comma 1, numero 1.
In particolare, per le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e benefici, occorre predisporre apposito prospetto che indichi: il valore attuale delle rate di canone non scadute determinato utilizzando tassi di interesse effettivo, l’onere finanziario effettivo attribuibile ai contratti e riferibile all’esercizio, l’ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni. La verifica della recuperabilità dei risconti attivi costituisce un passaggio essenziale del processo di chiusura del bilancio.
