La gestione della fatturazione elettronica per prestazioni periodiche rappresenta uno dei nodi più delicati nella pratica professionale contemporanea. Le aziende che erogano servizi continuativi – si pensi alla manutenzione informatica, ai contratti di consulenza pluriennali, alle forniture di utilities – si trovano spesso a navigare in acque normative non sempre cristalline. La questione, apparentemente tecnica, nasconde insidie interpretative che possono trasformarsi in contestazioni fiscali onerose. Nella prassi applicativa, infatti, l’Agenzia delle Entrate ha talvolta adottato letture rigorose che hanno generato contenziosi significativi.

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Il quadro normativo di riferimento tra direttive europee e decreto IVA

L’articolo 64, paragrafo primo, della Direttiva 2006/112/CE stabilisce un principio fondamentale: quando le prestazioni comportano versamenti di acconti o pagamenti successivi, queste “si considerano effettuate al momento della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti”. Una regola che, nella sua apparente semplicità, genera non poche perplessità applicative.

Il legislatore italiano ha recepito tale disposizione attraverso l’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, introducendo però alcune specificazioni che – è opportuno sottolinearlo – non sempre risultano di immediata interpretazione. La norma nazionale prevede che “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, salvo alcune deroghe specifiche.

Le deroghe previste dalla normativa interna

Occorre prestare particolare attenzione alle eccezioni normative. La disciplina italiana contempla infatti regimi differenziati per:

• Prestazioni effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore (c.d. autoconsumo);
• Prestazioni rese a titolo gratuito per finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
• Servizi generici ex art. 7-ter resi a soggetti passivi esteri.

Per queste fattispecie, il momento di effettuazione si discosta dal principio generale del pagamento, ancorандosi invece alla materiale esecuzione della prestazione.

La distinzione tra fatto generatore ed esigibilità dell’imposta

La giurisprudenza di legittimità – si vedano le Sezioni Unite della Cassazione, sentenza n. 8059 del 21 aprile 2016 – ha chiarito una distinzione fondamentale che nella pratica quotidiana viene spesso trascurata. Le prestazioni di servizi assumono rilevanza IVA in due momenti distinti e concettualmente separati.

Il fatto generatore coincide con l’esecuzione materiale della prestazione. È in questa fase che devono essere verificati i presupposti di applicazione del tributo – territorialità, soggettività, oggettività. Un momento, questo, che spesso sfugge all’attenzione dei contribuenti concentrati sugli aspetti meramente contabili.

L’esigibilità dell’imposta, invece, determina quando l’Erario matura il diritto di pretendere il pagamento del tributo. E qui la disciplina italiana adotta il criterio di cassa: l’imposta diventa esigibile al momento del pagamento del corrispettivo.

Le incertezze interpretative nella casistica giurisprudenziale

Tuttavia – e questo aspetto merita particolare considerazione – l’Agenzia delle Entrate ha talvolta contestato la ritardata fatturazione di prestazioni periodiche. Si consideri, ad esempio, la pronuncia della Cassazione n. 21870 del 7 settembre 2018, relativa alla fornitura di servizi informatici: l’Amministrazione aveva sostenuto che per le prestazioni di carattere periodico e continuativo dovesse applicarsi la regola dell’emissione della fattura entro il mese successivo alla resa del servizio.

La Suprema Corte ha però precisato – nella più recente sentenza n. 9062 del 1° aprile 2021 – che “qualora non intervenga il pagamento l’obbligo di fatturazione, sia pure già esistente, rimane dilazionabile sino all’effettivo pagamento”. Una precisazione che, pur chiarendo il principio, lascia aperti margini di incertezza applicativa.

Strategie operative per la gestione delle prestazioni continuative

Alla luce del quadro normativo descritto, il contribuente che eroga prestazioni periodiche dispone di diverse opzioni strategiche. Nell’esperienza professionale, si è consolidata la prassi di strutturare i rapporti contrattuali secondo tre schemi principali, ciascuno con specifiche implicazioni operative e fiscali.

Primo approccio: fatturazione a scadenze contrattuali predeterminate

Il prestatore emette fattura alla scadenza di ciascun periodo contrattuale – sia esso mensile, trimestrale o di diversa cadenza – indipendentemente dal momento del pagamento. Tale approccio, pur comportando un potenziale svantaggio finanziario per chi eroga il servizio (che deve assolvere l’IVA senza aver ancora incassato), garantisce certezza normativa.

L’impresa che adotta questa modalità deve includere l’IVA a debito nella liquidazione periodica anche in assenza di incasso. Simmetricamente, il committente può esercitare il diritto di detrazione (ove spettante) anche prima del pagamento. Una dinamica che, nella prassi commerciale, può influire sui rapporti di forza contrattuali.

Secondo approccio: fatturazione post-pagamento

Questa modalità prevede l’emissione della fattura successivamente al pagamento del corrispettivo, anche qualora tale evento si verifichi oltre le scadenze contrattuali originariamente previste. Il prestatore deve emettere il documento fiscale entro dodici giorni dall’incasso e contabilizzare l’imposta nella relativa liquidazione.

Tale approccio presenta evidenti vantaggi finanziari per l’erogatore del servizio, che contabilizza l’IVA a debito disponendo già della provvista finanziaria. Tuttavia – è opportuno sottolinearlo – sussiste un rischio residuale di contestazioni fiscali, seppur la giurisprudenza consolidata della Cassazione offra solidi argomenti difensivi.

Terzo approccio: pagamenti anticipati rispetto alle scadenze contrattuali

Il contratto può prevedere pagamenti anticipati rispetto a ciascuna scadenza prestazionale. Per esempio, in un rapporto contrattuale trimestrale, si può stabilire il pagamento entro il primo mese di ogni trimestre. Anche in questo caso, la fattura deve essere emessa entro dodici giorni dal pagamento.

Questa soluzione elimina completamente i profili di rischio fiscale, garantendo al prestatore la disponibilità finanziaria prima della contabilizzazione dell’IVA a debito. Nella pratica negoziale, tuttavia, può risultare di difficile implementazione, specialmente nei rapporti con controparti dotate di elevato potere contrattuale.