Chi gestisce più attività sotto un’unica partita IVA applica di regola un regime unitario, ma l’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 prevede deroghe importanti. In certi casi la separazione è obbligatoria per legge – come per chi combina impresa e professione, o gestisce attività agricole in regime speciale – mentre in altri è una scelta strategica per proteggere la detrazione IVA sui costi dell’attività imponibile dal trascinamento verso il basso del pro-rata. L’utilità concreta sta proprio qui: con il regime unitario, l’IVA su acquisti riferibili esclusivamente all’attività tassata subisce comunque la riduzione proporzionale causata dall’attività esente. La separazione facoltativa, esercitata con un’opzione nel quadro VO della dichiarazione IVA e vincolante per almeno un triennio, taglia questo meccanismo distorsivo. Dal 1° aprile 2025 l’introduzione del codice ATECO 2025 n. 68.20.02 per le locazioni di immobili non residenziali ha fornito alle società immobiliari un fondamento amministrativo più solido per esercitare questa opzione, anche se restano limiti precisi – confermati dagli interpelli AdE n. 608/2020 e n. 23/2023 – che impediscono di separare attività immobiliari basandosi unicamente sul diverso regime IVA applicato.

Premessa

Quando un imprenditore, un professionista o una società gestisce più attività diverse, la regola base dell’IVA italiana è semplice: tutto confluisce in un unico calderone. Un unico numero di partita IVA, un’unica contabilità, un’unica dichiarazione annuale. Il volume d’affari si somma, le liquidazioni si fanno insieme, i versamenti anche. Questo è il principio di unitarietà, sancito dall’art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.

Sembra una semplificazione, e in effetti lo è. Ma porta con sé un effetto collaterale che può risultare penalizzante: il pro-rata generale di detrazione. Chi fa sia operazioni imponibili che operazioni esenti si trova a dover ridurre la detrazione dell’IVA sugli acquisti in proporzione all’incidenza delle operazioni esenti sul totale. Il pro-rata di detraibilità (art. 19-bis DPR 633/72) si calcola come rapporto tra le operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili) e il totale delle operazioni effettuate (imponibili più esenti): più alta è l’incidenza delle operazioni esenti, più basso risulta il coefficiente di detraibilità. Il risultato, spesso, è una perdita di IVA su costi pienamente riferibili all’attività tassata.

Il principio di unitarietà e le sue deroghe

L’unitarietà non riguarda solo il volume d’affari. Restano unitari anche gli adempimenti IVA – liquidazioni, versamenti, dichiarazioni – e la contabilità tenuta ai fini dell’imposta. Persino nel caso in cui si adotti la separazione per alcune attività, rimangono unici il numero di partita IVA e la dichiarazione annuale (come chiarito dalla C.M. 22 maggio 1981, n. 18/331568, par. 9).

I commi successivi dell’art. 36 stabiliscono però le ipotesi in cui questa unitarietà può essere derogata. Le deroghe sono di due tipi: obbligatorie, quando la norma impone la separazione indipendentemente dalla volontà del contribuente; facoltative, quando il soggetto passivo sceglie di separare le attività per ragioni di convenienza fiscale.

La separazione obbligatoria

L’art. 36, commi 2 e 4, del D.P.R. n. 633/1972 elenca le situazioni in cui la separazione non è una scelta ma un obbligo. Conoscerle è indispensabile per non incorrere in errori contabili e dichiarativi.

Il primo caso riguarda chi esercita contemporaneamente un’attività d’impresa e un’arte o professione. In questo caso le operazioni vanno tenute separate obbligatoriamente, così come i rispettivi volumi d’affari. Se invece il soggetto svolge più arti o professioni distinte – senza attività imprenditoriale – l’IVA si applica unitariamente per tutte, salvo che si eserciti l’opzione facoltativa di cui al comma 3.

Il secondo caso tocca il commercio al minuto che utilizza il metodo della ventilazione dei corrispettivi, disciplinato dall’art. 24, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972. Le attività accessorie alla vendita al dettaglio – pensiamo a servizi telefonici, bilance pesa-persone, locazioni di spazi – vengono attratte nel regime dell’attività principale e non vanno separate. L’obbligo non vale, invece, per i commercianti al minuto che non adottano la ventilazione o che trattano beni non compresi nel D.M. 24 febbraio 1973.

Terzo caso: l’attività agricola svolta con il regime speciale di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972 deve essere tenuta separata da qualsiasi altra attività d’impresa, arte o professione. Per le cosiddette imprese miste – quelle che cedono prodotti agricoli e ittici della Tabella A, Parte I, ma effettuano anche altre operazioni imponibili – le registrazioni, le liquidazioni e la dichiarazione vanno condotte distintamente (art. 34, comma 5). L’obbligo cade se il soggetto opta per l’IVA ordinaria ai sensi dell’art. 34, comma 11.

Quarto caso: le attività di intrattenimento, giochi e spettacolo soggette a forfetizzazione dell’imposta. Si tratta degli intrattenimenti e giochi per cui l’IVA è dovuta in misura forfetaria sulla stessa base imponibile prevista ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti (art. 74, comma 6, D.P.R. 633/1972) e delle attività spettacolistiche con regime speciale (art. 74-quater, comma 5). Anche qui, l’opzione per il regime ordinario elimina l’obbligo.

Quinto caso: le agenzie di viaggi che cedono pacchetti turistici organizzati da terzi o li collocano tramite mandatari senza rappresentanza (art. 74-ter, comma 5, e D.M. 30 luglio 1999, n. 340). Per questi operatori l’IVA si calcola deducendo dal corrispettivo lordo la quota di spettanza dell’operatore turistico che ha organizzato i pacchetti, poi si scorpora l’imposta contenuta nel risultato e si applica l’aliquota ordinaria sull’imponibile così determinato (C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E).

La separazione facoltativa

Fuori dai casi obbligatori, l’art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 lascia al soggetto passivo la possibilità di scegliere. Chi esercita più attività contraddistinte da codici attività differenti può optare per l’applicazione separata dell’IVA. La condizione è che si tratti davvero di attività diverse, identificabili da codici ATECO distinti – ma come chiarito dalla circolare n. 22/E del 2013 (§9) e dalla circolare n. 19/E/2018 (§7.1), il riferimento ATECO “pur costituendo un criterio utile e adottabile in via principale, non può tuttavia considerarsi necessariamente esaustivo”: la separazione è ammessa anche in presenza di medesimo codice ATECO, purché le attività siano sostanzialmente diverse e vi siano criteri oggettivi per distinguere gli acquisti afferenti alle rispettive tipologie di operazioni.

L’utilità di questa scelta sta tutta nella gestione del pro-rata. Il pro-rata di detraibilità si calcola come rapporto tra le operazioni che danno diritto alla detrazione e il totale delle operazioni effettuate (art. 19-bis DPR 633/72): più alta è l’incidenza delle operazioni esenti, più basso risulta il coefficiente. Anche l’IVA su costi sostenuti esclusivamente per l’attività imponibile viene così “contaminata” dall’esenzione dell’altra attività.

Si prenda l’esempio di una società che gestisce sia locazioni abitative (esenti) che consulenze tecniche (imponibili). Con il regime unitario, l’IVA su tutti i costi subisce la riduzione pro-rata. Con la separazione, i costi della consulenza generano IVA detraibile al 100%, senza che le locazioni esenti interferiscano. Il risparmio può essere rilevante, soprattutto quando l’attività imponibile ha costi elevati.

La separazione facoltativa impone però un vincolo importante: occorre tenere una contabilità separata per ciascuna attività. Se questa distinzione non viene rispettata, scatta l’esclusione del diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti. Resta comunque indetraibile, in ogni caso, l’IVA relativa ai beni non ammortizzabili usati promiscuamente (art. 36, comma 3, in deroga al comma 5).

Va infine segnalata la sentenza della Cassazione n. 24022 del 6 settembre 2024, che ha ribadito come l’opzione non sia sufficiente per il solo atto di volontà: le diverse attività economiche devono essere sostanzialmente diverse ed effettivamente scindibili sulla base di criteri oggettivi, così da poter formare oggetto di autonome attività d’impresa con una propria struttura organizzativa.

ATECO 2025 e il settore immobiliare

Dal 1° aprile 2025 è entrata in vigore la nuova classificazione ATECO 2025. Per il comparto immobiliare, la novità più significativa riguarda l’introduzione del codice 68.20.02, denominato “Affitto e gestione di altri terreni ed edifici non residenziali, impianti e fabbriche propri o in locazione”. Questo codice identifica in modo autonomo la locazione di immobili strumentali, separandola dalla locazione di fabbricati residenziali (codice 68.20.01) e dal codice residuale 68.20.09 per le locazioni generiche. Con ATECO 2025, le locazioni turistiche brevi (fino a 12 mesi) sono inoltre migrate dalla divisione 68 alla divisione 55, un aspetto rilevante per gli operatori del settore.

Sul piano fiscale, l’adozione dei nuovi codici non è facoltativa. L’Agenzia delle Entrate, con la nota informativa dell’11 dicembre 2024 e la successiva circolare n. 14/E/2025, ha chiarito che i contribuenti sono tenuti a usare i codici ATECO aggiornati in tutti gli atti e le dichiarazioni fiscali, inclusa la dichiarazione IVA (rigo VA2 del modello). Non si tratta solo di una questione di aggiornamento anagrafico: la classificazione incide direttamente sulla possibilità di esercitare la separazione delle attività IVA.

Prima di questa riforma, le locazioni di immobili abitativi e strumentali potevano confluire nello stesso codice 68.20.01 (ATECO 2007). Per dimostrare la separazione occorreva argomentare su basi sostanziali. Ora la distinzione è codificata a livello amministrativo: la locazione strumentale ha il suo codice (68.20.02), quella residenziale un altro (68.20.01). Questo semplifica l’esercizio dell’opzione facoltativa ai sensi dell’art. 36, comma 3.

La prassi amministrativa già riconosceva – con la circolare Agenzia delle Entrate n. 22/E del 2013 – che la separazione IVA nel settore immobiliare può fondarsi sulla natura catastale degli immobili, distinguendo tra locazioni di fabbricati abitativi (generalmente esenti ex art. 10), locazioni di fabbricati strumentali, cessioni di abitazioni e cessioni di strumentali. L’arrivo di codici ATECO differenti rafforza questa impostazione.

Si prenda una società che gestisce un portafoglio di immobili eterogeneo: da un lato appartamenti affittati a privati (operazioni esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972), dall’altro capannoni e uffici locati a imprese con applicazione dell’IVA – o in esenzione su opzione. Con ATECO 2025, la separazione attività IVA diventa tecnicamente più agevole: la società può attribuire il codice 68.20.02 alle locazioni strumentali e il codice 68.20.01 a quelle abitative residenziali. Gli effetti pratici si riflettono sulla gestione del pro-rata e della detrazione IVA: i costi sostenuti esclusivamente per i capannoni (manutenzione, ristrutturazioni, gestione tecnica) generano IVA detraibile senza penalizzazioni legate all’attività esente.

Rimane però un limite che nessun aggiornamento ATECO può rimuovere. L’Agenzia delle Entrate, con le risposte a interpello n. 608/2020 e n. 23/2023, ha escluso la possibilità di separare ulteriormente le attività di locazione strumentale basandosi unicamente sul regime IVA applicato. In altre parole, non è ammissibile distinguere tra locazioni strumentali imponibili e locazioni strumentali esenti – all’interno dello stesso codice 68.20.02 – in assenza di elementi oggettivi che differenzino realmente le attività sul piano sostanziale. Il diverso trattamento IVA, da solo, non basta.

Quando conviene e quando no

La separazione facoltativa conviene quando l’attività imponibile presenta costi elevati e quindi un’IVA a monte consistente, mentre l’attività esente genera ricavi rilevanti che, nel regime unitario, trascinerebbero verso il basso il pro-rata.

Tornando all’esempio immobiliare: se i canoni da locazioni abitative (esenti) rappresentano il 60% del totale e quelli da strumentali (imponibili) il restante 40%, il pro-rata unitario consentirebbe di detrarre solo il 40% dell’IVA su tutti gli acquisti. Ma se la quasi totalità dei costi – ristrutturazioni, consulenze, manutenzione – è riferita agli immobili strumentali, la perdita di IVA è significativa. La separazione, in questo caso, consente il recupero integrale dell’IVA sui costi dell’attività imponibile.

Non sempre però la scelta è conveniente. Occorre valutare anche il costo organizzativo della separazione: doppia contabilità IVA, doppia fatturazione, doppi registri. Per realtà medio-piccole, l’onere gestionale può superare il vantaggio fiscale.

Come si esercita l’opzione

Nel caso di separazione obbligatoria non è necessaria alcuna formalità: la separazione opera automaticamente per effetto della legge. Per la separazione facoltativa, invece, occorre esercitare un’opzione formale. Si barra un’apposita casella nel quadro VO della dichiarazione IVA relativa al primo anno di applicazione della contabilità separata.

L’opzione vale fino a revoca e per almeno un triennio. La revoca segue lo stesso iter. In entrambi i casi, si fa salvo il comportamento concludente del contribuente ai sensi del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442: se il contribuente applica di fatto la separazione senza aver formalmente optato, il comportamento concreto vale come opzione. Nella dichiarazione annuale IVA occorre compilare un modulo distinto per ogni attività gestita separatamente, oltre alla sezione generale del frontespizio.

Adempimenti operativi

Le conseguenze operative della separazione si sentono su più fronti. Per la fatturazione, ogni attività deve procedere in modo autonomo, adottando serie numeriche distinte. Lo stesso vale per la registrazione: occorrono registri separati degli acquisti, delle vendite e dei corrispettivi per ciascuna attività.

Vale la pena precisare che la separazione IVA non obbliga a tenere distinte le scritture contabili civili o ai fini delle imposte dirette. L’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 impone solo la distinta annotazione dei documenti rilevanti ai fini dell’imposta – fatture e bollette doganali. Niente di più.

Per la liquidazione, ogni attività va gestita separatamente. Il versamento, invece, avviene in modo cumulativo (C.M. n. 18/331568 del 1981). Sulla cadenza trimestrale dei versamenti occorre distinguere: nel caso di separazione obbligatoria si guarda al volume d’affari di ciascuna attività separatamente; nel caso di separazione facoltativa si considera il volume d’affari globale (art. 7, D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542).

I costi promiscui

Quando un bene o un servizio è usato da più attività separate, il costo va ripartito. La prassi preferisce criteri oggettivi: un immobile usato da entrambe le attività, ad esempio, si ripartisce in base ai metri quadri occupati da ciascuna. Se i criteri oggettivi non sono applicabili, si ricorre ai volumi d’affari delle attività gestite separatamente (C.M. n. 18/331568 del 1981; R.M. 11 gennaio 1982, n. 334082; R.M. 29 dicembre 1990, n. 450565).

La procedura concreta, indicata dalla R.M. 22 aprile 1997, n. 72, funziona così: la fattura del costo promiscuo va registrata interamente nel registro acquisti di una delle attività; poi si emette una nota di credito-debito verso l’altra attività separata, quantificata secondo i criteri di ripartizione; la nota si registra in diminuzione nel primo registro e in modo ordinario nel secondo. Se la ripartizione avviene su volumi d’affari presuntivi, a fine anno si fa il conguaglio sui dati effettivi.

I passaggi interni

Quando beni o servizi vengono trasferiti da un’attività all’altra nell’ambito della stessa impresa, si parla di passaggi interni (art. 36, comma 5, D.P.R. n. 633/1972). Questi passaggi non concorrono a formare il volume d’affari (art. 20). Le annotazioni relative possono essere effettuate nei registri ordinari oppure in un apposito registro tenuto ai sensi dell’art. 39.

Il settore immobiliare dopo il D.L. 1/2012

Prima del D.L. n. 1/2012, la separazione facoltativa nel settore immobiliare era consentita solo alle immobiliari di gestione. Le imprese di costruzione non potevano avvalersene, perché la cessione di fabbricati abitativi dopo 5 anni dall’ultimazione dei lavori era esente da IVA. Questo generava due problemi: la rettifica della detrazione sull’IVA già recuperata durante la costruzione (art. 19-bis2) e la riduzione del pro-rata generale nell’anno della vendita esente (R.M. n. 112/E del 2008).

Con il D.L. n. 1/2012 entrambe le tipologie – costruttori e imprese di compravendita – si sono viste riconoscere la possibilità di separare le cessioni esenti da quelle imponibili. Il successivo D.L. n. 83/2012 ha però in parte ridimensionato il vantaggio per costruttori e ristrutturatori, introducendo la possibilità di optare per l’imponibilità IVA anche sulle cessioni abitative post-5 anni. Chi può muoversi in regime di totale imponibilità, di fatto, ha meno bisogno della separazione.