Il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (G.U. n. 150 del 28 giugno 2024) ha riformato l’intero sistema sanzionatorio del reverse charge con effetto dal 1° settembre 2024. La disciplina delle irregolarità nell’inversione contabile è più articolata di quanto spesso si creda: non esiste una sola sanzione, ma un ventaglio di risposte diverse a seconda di chi sbaglia, di come sbaglia e di quali conseguenze produce l’errore sull’IVA. Chi omette gli adempimenti con l’operazione tracciata in contabilità rischia al massimo 10.000 euro. Chi fa sparire l’operazione dalle scritture affronta una sanzione del 5% dell’imponibile (minimo 1.000 euro). Chi applica l’IVA ordinaria dove avrebbe dovuto usare il reverse charge – o viceversa – rientra in un diverso regime di sanzioni fisse, con solidarietà tra cedente e cessionario. Chi ha detratto IVA non spettante sconta il 70% sulla quota non detraibile. E chi opera in contesti di frode perde ogni attenuante: le sanzioni proporzionali tornano a piena misura, dal 90% al 180% dell’imposta. Sul fronte operativo, il termine per regolarizzare è salito a 90 giorni e dal 1° aprile 2025 la distinzione tra TD29 e TD20 è obbligatoria.

Sanzioni reverse charge: cosa cambia

La riforma delle sanzioni tributarie, contenuta nel D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (G.U. n. 150 del 28 giugno 2024), interviene anche sul meccanismo dell’inversione contabile. Il punto è tecnico, certo. Ma molto concreto.

Nel reverse charge l’IVA non viene addebitata dal cedente o prestatore. L’imposta viene assolta dal destinatario dell’operazione, cioè dal cessionario o committente. È lui che integra il documento, registra l’operazione e fa transitare l’imposta nei registri IVA.

Quando questo passaggio manca, oppure viene gestito male, scatta la disciplina dell’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. 471/1997. Dopo la riforma, la sanzione ordinaria non arriva più fino a 20.000 euro. Il nuovo tetto è 10.000 euro, con minimo invariato a 500 euro.

La riduzione non va letta come un condono mascherato. Il legislatore ha scelto una penalità più proporzionata. Però ha lasciato intatto un principio: se il destinatario dell’operazione non svolge il proprio ruolo, l’errore rimane sanzionabile. Per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, il D.Lgs. 87/2024 prevede all’art. 5 il principio del favor rei: si applica la disciplina più favorevole, anche per i procedimenti in corso.

Quando nasce la violazione

La violazione tipica si verifica quando il soggetto passivo riceve una fattura soggetta a inversione contabile e non compie gli adempimenti richiesti. Può mancare l’integrazione. Può mancare la registrazione. Oppure l’operazione può essere trattata come una normale fattura d’acquisto.

Si pensi a un’impresa che riceve una fattura per servizi edili in reverse charge. Il documento entra in contabilità, ma nessuno procede all’integrazione IVA. L’errore non ha necessariamente prodotto un danno d’imposta effettivo, perché debito e detrazione possono neutralizzarsi. Resta però una violazione degli obblighi formali e sostanziali del meccanismo.

In questo caso il nuovo quadro sanzionatorio si muove dentro la forbice da 500 a 10.000 euro. Prima della riforma, lo stesso errore poteva arrivare fino a 20.000 euro. Non è una differenza marginale, specie per studi e imprese che gestiscono molte fatture passive.

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Se l’operazione non è in contabilità

Il discorso cambia quando l’operazione non risulta dalle scritture contabili tenute ai fini delle imposte sui redditi. Qui non si è davanti a un’integrazione mancata su un documento comunque registrato. Il fatto diventa più serio.

La sanzione, dopo il Decreto Sanzioni, è pari al 5% dell’imponibile. Resta il minimo di 1.000 euro. In passato la norma prevedeva una forbice dal 5% al 10%, sempre con minimo di 1.000 euro. La riforma sceglie quindi una misura fissa, più prevedibile.

Esempio semplice. Una società riceve una prestazione soggetta a reverse charge per 12.000 euro, ma l’operazione non entra nei registri e non compare nelle scritture. Il 5% dell’imponibile sarebbe pari a 600 euro. Poiché opera il minimo, la sanzione sale a 1.000 euro.

Con un imponibile di 80.000 euro, invece, il 5% porta a una sanzione di 4.000 euro. In questo secondo caso il minimo non incide. La cifra nasce direttamente dal valore dell’operazione non emersa.

Il nodo della detrazione IVA

La riforma non protegge il contribuente quando il problema riguarda un’IVA non detraibile. Qui la sanzione resta molto più pesante: 70% dell’imposta che il cessionario o committente non avrebbe potuto portare in detrazione. Si segnala che la sanzione del 70%, nella previgente formulazione, era del 90%: un’ulteriore riduzione significativa introdotta dalla riforma.

Il motivo è abbastanza lineare. Nel reverse charge l’effetto può essere neutro solo se il destinatario ha pieno diritto alla detrazione. Se quel diritto manca, in tutto o in parte, la neutralità si rompe. L’errore non è più solo procedurale.

Si consideri un’impresa con pro-rata di detrazione limitato. Se applica l’inversione contabile e detrae integralmente l’imposta, una quota può risultare non spettante. Su quella parte trova spazio la sanzione del 70%, salvo il caso in cui la stessa condotta abbia già prodotto una dichiarazione infedele punita con la specifica sanzione dichiarativa. La nuova norma, infatti, esclude espressamente la duplicazione sanzionatoria: la sanzione per indebita detrazione è assorbita da quella per dichiarazione infedele quando i due illeciti riguardano il medesimo comportamento.

Il termine passa a 90 giorni

Un’altra novità pratica riguarda la regolarizzazione quando il fornitore non emette la fattura, oppure emette una fattura irregolare. Il cessionario o committente non può limitarsi ad attendere. Deve attivarsi.

Il nuovo termine è di 90 giorni. Nel caso di fattura omessa, i 90 giorni decorrono dal momento in cui la fattura avrebbe dovuto essere emessa. Nel caso di fattura irregolare, il termine decorre dalla data in cui è stata emessa la fattura irregolare. Prima della riforma il termine operativo era molto più stretto, e nella gestione quotidiana creava non pochi inciampi.

Dentro questo intervallo il destinatario deve informare l’Ufficio competente e, nello stesso arco temporale, regolarizzare l’operazione. Nel reverse charge la regolarizzazione deve accompagnarsi all’assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile.

La norma, così riscritta, appare più realistica. Nelle aziende le irregolarità spesso emergono dopo controlli interni, riconciliazioni o verifiche del consulente. Novanta giorni non sono tanti, ma consentono una gestione meno affannosa.

TD29 e TD20: attenzione alla distinzione

Qui si trova il punto più insidioso. Con l’entrata in vigore delle nuove specifiche tecniche per la fatturazione elettronica (versione 1.10, obbligatoria dal 1° aprile 2025), il codice TD29 è stato introdotto per comunicare all’Agenzia delle Entrate l’omessa o irregolare fatturazione nei casi ordinari dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 471/1997. Non è una vera autofattura. Ha funzione comunicativa e non consente, da solo, l’esercizio della detrazione IVA.

Per le operazioni soggette a reverse charge, invece, la regolarizzazione segue una logica diversa. Il codice TD20 resta lo strumento da usare nelle ipotesi di omessa o irregolare fatturazione riferite all’inversione contabile, secondo l’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. 471/1997. Prima del 1° aprile 2025, il TD20 veniva usato anche per le regolarizzazioni di operazioni imponibili ordinarie; ora quella funzione è stata separata e affidata al nuovo TD29.

Nella prassi, per il reverse charge interno, il cessionario o committente deve trasmettere un TD20 con imponibile e natura N6, seguito da un TD16 per indicare l’imposta dovuta. Per gli acquisti UE o assimilati possono invece entrare in gioco TD17, TD18 o TD19, in base alla natura dell’operazione.

Non è un dettaglio compilativo. Usare il codice sbagliato può lasciare la regolarizzazione incompleta. E, a quel punto, il contribuente rischia di aver fatto un adempimento formale senza aver sanato davvero la violazione.

La mappa completa delle violazioni

Di seguito si analizzano tutte le casistiche, seguendo la struttura dei commi dell’art. 6 del D.Lgs. 471/1997.

Caso 1 – Omessa integrazione del reverse charge (comma 9-bis)

Questa è la violazione più frequente nella pratica. Il cedente emette correttamente la fattura senza IVA (operazione soggetta a reverse charge), ma il cessionario o committente non esegue gli adempimenti: manca l’integrazione del documento, manca la registrazione nel registro acquisti e vendite, o entrambe.

La sanzione dipende da come l’operazione appare in contabilità:

• Se la fattura risulta dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi (anche se non transitata nei registri IVA): sanzione fissa da € 500 a € 10.000 (prima della riforma: da € 500 a € 20.000). La sanzione fissa si applica solo quando l’IVA non assolta sarebbe stata interamente detraibile: in assenza di danno per l’Erario, la risposta sanzionatoria è attenuata.

• Se l’IVA non assolta non era detraibile (in tutto o in parte): la sanzione fissa cede il posto a quella proporzionale commisurata all’imposta che il cessionario non avrebbe potuto detrarre. Su questa quota opera la sanzione del 70% (comma 9-bis), da cumulare eventualmente con quella per dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997), salvo il divieto di doppia imposizione per il medesimo comportamento.

• Se la fattura non risulta neppure dalle scritture contabili: sanzione proporzionale pari al 5% dell’imponibile, con minimo di € 1.000 (prima della riforma: dal 5% al 10% dell’imponibile).

Chi risponde: il cessionario o committente, in quanto vero debitore dell’imposta.

Caso 2 – IVA applicata in fattura al posto del reverse charge (comma 9-bis.1)

Questa casistica riguarda il cedente o prestatore che emette la fattura con IVA ordinaria per un’operazione che avrebbe dovuto essere assoggettata a inversione contabile. L’errore può nascere da una classificazione errata dell’operazione, da una svista nella tipologia contrattuale o da una falsa rappresentazione della natura del rapporto.

La sanzione dopo la riforma:

• Sanzione amministrativa fissa da € 250 a € 10.000, irrogata al cessionario o committente (che resta il debitore dell’imposta ai fini IVA), con responsabilità solidale del cedente o prestatore.

• Il cessionario o committente che ha ricevuto la fattura con IVA e l’ha detratta non è tenuto a regolarizzare l’operazione, e il diritto alla detrazione è fatto salvo – a condizione che l’IVA sia stata effettivamente versata dal cedente/prestatore e confluita nella liquidazione periodica.

Attenzione: se l’errata applicazione dell’IVA ordinaria in luogo del reverse charge è stata determinata da un intento di evasione o frode, del quale il cessionario era consapevole, la sanzione diventa proporzionale: dal 90% al 180% dell’imposta non correttamente registrata.

Esempio pratico. Un appaltatore fattura con IVA al 22% un servizio di installazione di impianti in un edificio, operazione che avrebbe dovuto essere fatturata in reverse charge (art. 17, comma 6, lett. a-ter, D.P.R. 633/1972). L’acquirente detrae l’IVA. Poiché l’imposta è stata versata, l’Erario non subisce danno e la sanzione rimane fissa da € 250 a € 10.000. In caso di accertamento, l’ufficio neutralizza l’IVA erroneamente applicata.

Caso 3 – Reverse charge applicato dove avrebbe dovuto esserci l’IVA ordinaria (comma 9-bis.2)

È la situazione speculare al Caso 2. Il cedente o prestatore emette la fattura senza IVA (con indicazione “inversione contabile”) per un’operazione che non era soggetta a reverse charge. Il cessionario integra il documento e detrae l’imposta. In sostanza, l’IVA è stata “auto-assolta” su un’operazione che avrebbe dovuto seguire il regime ordinario.

La sanzione dopo la riforma:

• Sanzione amministrativa fissa da € 250 a € 10.000, a carico del cedente o prestatore, con responsabilità solidale del cessionario o committente.

• In sede di accertamento, l’ufficio elimina il debito e il credito IVA erroneamente confluiti nelle liquidazioni del cessionario/committente, neutralizzando gli effetti dell’errore.

Attenzione: se l’errata applicazione del reverse charge al posto dell’IVA ordinaria è stata determinata da un intento di evasione o frode di cui il cedente o prestatore era consapevole, la sanzione proporzionale è dal 90% al 180% dell’imposta non correttamente registrata.

Esempio pratico. Una società di servizi IT emette fattura in regime N6 (inversione contabile) per una consulenza informatica resa a un’altra impresa italiana. La prestazione non rientra in alcuna delle ipotesi di reverse charge interno previste dall’art. 17, comma 6, D.P.R. 633/1972. L’operazione andava fatturata con IVA ordinaria. Si applica la sanzione fissa da € 250 a € 10.000 al cedente, con solidarietà del cessionario.

Caso 4 – Reverse charge su operazioni esenti, non imponibili o non soggette (comma 9-bis.3)

Il cessionario o committente applica il meccanismo del reverse charge – con integrazione e doppia registrazione – su un’operazione che in realtà è esente, non imponibile o non soggetta a IVA. Il debito e il credito si generano artificiosamente nei registri, ma su una base imponibile che non avrebbe dovuto produrre imposta.

La sanzione dopo la riforma:

• Nessuna sanzione per la sola errata applicazione del meccanismo. In sede di accertamento, l’ufficio neutralizza il debito e il credito erroneamente transitati nelle liquidazioni, eliminando ogni effetto fiscale dell’errore.

• Il cessionario o committente può inoltre recuperare l’IVA assolta in inversione contabile e non detratta per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva (pro-rata). Il recupero avviene tramite nota di variazione in diminuzione ex art. 26, comma 3, D.P.R. 633/1972 (entro un anno) oppure con istanza di rimborso ex art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992 (entro due anni).

Eccezione importante – operazioni inesistenti: se l’inversione contabile è stata applicata su un’operazione inesistente (fattura falsa), le regole cambiano. La neutralizzazione opera comunque, ma si applica una sanzione proporzionale del 5% dell’imponibile, con minimo di € 1.000. Prima della riforma la forbice era dal 5% al 10%. Tuttavia – attenzione – questa disciplina di favore vale solo se l’operazione inesistente era esente, non imponibile o non soggetta. Per le operazioni inesistenti imponibili, la legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022, art. 1, comma 152) ha introdotto una sanzione del 90% dell’imposta detratta, che rimane anche dopo la riforma del 2024.

Caso 5 – Fattura omessa o irregolare del fornitore: obbligo di regolarizzazione

Quando il cedente o prestatore non emette fattura, o la emette in modo irregolare, per un’operazione soggetta a inversione contabile, il cessionario o committente non può ignorare l’inadempimento. Deve attivarsi autonomamente.

Il termine dopo la riforma:

Il nuovo termine è di 90 giorni: nel caso di fattura omessa decorre dal momento in cui la fattura avrebbe dovuto essere emessa; nel caso di fattura irregolare, decorre dalla data di emissione del documento irregolare. Prima della riforma, il termine era assai più compresso e creava difficoltà operative nelle aziende strutturate.

Come procedere:

1. Informare per iscritto l’Ufficio IVA competente.
2. Regolarizzare l’operazione entro lo stesso termine di 90 giorni, assolvendo l’imposta mediante inversione contabile.
3. Versare l’imposta eventualmente dovuta, se l’IVA non è integralmente detraibile.

Se il cessionario non si attiva entro i 90 giorni, si espone alle sanzioni previste dal comma 9-bis per omessa integrazione: da € 500 a € 10.000 se l’operazione risulta dalle scritture, o al 5% dell’imponibile se non vi compare.

Caso 6 – IVA non detraibile: la sanzione del 70%

Questa casistica si innesta trasversalmente sulle precedenti. Nel reverse charge l’effetto è neutro solo se il destinatario dell’operazione ha pieno diritto alla detrazione. Se quel diritto manca – in tutto o in parte – la neutralità si rompe e l’errore non è più solo procedurale.

La sanzione: 70% dell’imposta che il cessionario o committente non avrebbe potuto portare in detrazione. Prima della riforma, questa sanzione era del 90%: anche qui la riforma ha operato una significativa riduzione.

Regola anti-duplicazione: la sanzione del 70% non si cumula con quella per dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, D.Lgs. 471/1997) quando i due illeciti derivano dal medesimo comportamento. La norma evita che lo stesso errore generi una doppia punizione.

Esempio pratico. Un’impresa con pro-rata di detrazione dell’80% riceve una fattura di € 50.000 + IVA (€ 11.000) per servizi soggetti a reverse charge. Integra il documento e detrae l’intera IVA, senza tener conto del pro-rata. La quota non detraibile è il 20% di € 11.000, cioè € 2.200. Su questa quota opera la sanzione del 70%: € 1.540.

La grande tabella delle sanzioni dopo il D.Lgs. 87/2024

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Esempi pratici per ogni casistica

Caso A – Omessa integrazione, operazione in contabilità. Una società riceve una fattura da € 18.000 per lavori edili in reverse charge. La fattura viene registrata tra gli acquisti, ma nessuno integra l’IVA. L’operazione è tracciata nelle scritture: la sanzione va da € 500 a € 10.000. Se l’impresa ha piena detrazione, nessun danno per l’Erario.

Caso B – Omessa integrazione, operazione non in contabilità. La stessa fattura non viene registrata né nelle scritture reddituali né nei registri IVA. Sanzione: 5% di € 18.000 = € 900, ma opera il minimo di € 1.000.

Caso C – IVA in fattura invece del reverse charge. Un installatore fattura con IVA al 10% lavori di completamento edilizio (art. 17, comma 6, lett. a-ter, D.P.R. 633/72). L’IVA viene versata e il cessionario la detrae. Sanzione fissa da € 250 a € 10.000, solidarietà del cedente. Il diritto alla detrazione del cessionario è salvo.

Caso D – Reverse charge su prestazione non soggetta. Una società applica la procedura N6 su una consulenza legale tra soggetti passivi italiani, operazione che segue il regime ordinario IVA. Sanzione da € 250 a € 10.000 al cedente; l’ufficio neutralizza il debito/credito IVA nelle liquidazioni.

Caso E – Reverse charge su operazione esente. Un’impresa integra in reverse charge una fattura relativa a un fabbricato esente ex art. 10, n. 8-bis, D.P.R. 633/72. L’operazione era esente e il meccanismo non si doveva applicare. Nessuna sanzione, neutralizzazione da parte dell’ufficio.

Caso F – Pro-rata e IVA non detraibile. Un’impresa con pro-rata al 60% applica il reverse charge su un acquisto di € 50.000 + IVA (€ 11.000) e detrae l’intero importo. La quota non detraibile è il 40%: € 4.400. Sanzione del 70%: € 3.080.

Caso G – Fattura omessa dal fornitore. Il cliente scopre durante la riconciliazione di giugno che il subappaltatore non ha emesso la fattura per un lavoro completato ad aprile. Deve informare l’ufficio e regolarizzare entro 90 giorni dalla data in cui la fattura avrebbe dovuto essere emessa. Usa il codice TD20 con natura N6.

Caso H – Frode. Un cessionario acquista consapevolmente da un fornitore “cartiera” che emette fatture senza IVA in asserito reverse charge per operazioni inesistenti imponibili. Sanzione: 90% dell’imposta detratta, senza possibilità di attenuanti.

Cosa devono controllare imprese e studi

La riforma non semplifica il quadro: lo redistribuisce. Per ogni irregolarità occorre fare una diagnosi preliminare prima ancora di calcolare la sanzione. Tre domande guida:

1. Chi ha sbagliato? Il cedente (che ha emesso con IVA o senza IVA erroneamente) o il cessionario (che non ha integrato, ha detratto imposta non spettante o non ha regolarizzato)?
2. L’operazione è in contabilità? La presenza o assenza nelle scritture reddituali fa scattare regimi sanzionatori completamente diversi.
3. C’era diritto alla detrazione? Se sì, la sanzione rimane fissa e proporzionalmente leggera. Se no, la misura proporzionale del 70% entra in gioco.
4. Un controllo efficace parte dai codici natura (N6.x), dai documenti ricevuti senza IVA e dai settori storicamente esposti: edilizia, rottami, subappalti, acquisti intracomunitari e servizi da fornitori esteri. La sanzione più contenuta non rende conveniente l’errore: su un portafoglio di molte operazioni, anche importi unitari ridotti possono generare esposizioni rilevanti.

Il punto vero della riforma

La riforma non cambia la natura del reverse charge. Cambia il peso e la struttura della risposta sanzionatoria. Il legislatore ha operato una distinzione più netta tra errore procedurale, errore di classificazione, occultamento contabile e frode.

L’equilibrio funziona solo se chi gestisce la contabilità riesce a classificare correttamente la fattispecie prima ancora di applicare la norma. La stessa omissione produce conseguenze radicalmente diverse a seconda che l’operazione sia in contabilità, assente dalle scritture o collegata a IVA non detraibile. Per le situazioni di inversione errata – IVA dove doveva esserci il reverse charge, e viceversa – il legislatore ha scelto la strada della sanzione fissa e della neutralizzazione, privilegiando la correzione dell’errore rispetto alla punizione. Questa logica tuttavia svanisce non appena compare la prova di un intento evasivo: lì le sanzioni tornano proporzionali e severe.