Con quattro ordinanze depositate il 12 marzo 2026 (nn. 5635, 5636, 5638 e 5639), la Sezione Tributaria della Cassazione ha fissato un principio destinato a cambiare il modo in cui i commercialisti gestiscono i propri mandati: chi tiene la contabilità di un cliente e trasmette telematicamente la sua dichiarazione – anche se non l’ha redatta – ha l’obbligo professionale di verificarne la coerenza con le scritture contabili e la conformità alla legge. Se omette questo controllo e la dichiarazione risulta infedele in modo macroscopico, risponde in concorso delle sanzioni tributarie irrogate al cliente, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. 472/1997. Non servono un vantaggio economico personale né la materiale predisposizione del modello dichiarativo: basta un contributo omissivo causalmente rilevante. Le ordinanze del 2026 chiudono un dibattito aperto nel 2024 con la sentenza n. 20697 e portano alle estreme conseguenze un percorso giurisprudenziale che il CNDCEC ha già definito una “deriva punitiva inaccettabile”, chiedendo un urgente intervento legislativo. Per i professionisti, la risposta più concreta è organizzativa: separare formalmente gli incarichi, documentare i controlli, segnalare per iscritto le anomalie e, nei casi estremi, rifiutare la prestazione.

Il quadro normativo di partenza

Per capire il senso di queste pronunce bisogna fare un passo indietro. Il sistema sanzionatorio tributario si regge su due pilastri normativi che, almeno in apparenza, sembrano tirare in direzioni opposte. Da un lato c’è l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, che disciplina il concorso di persone nell’illecito tributario: quando più soggetti partecipano alla violazione, ciascuno risponde della sanzione. Dall’altro, l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 (convertito dalla legge n. 326/2003) prevede che le sanzioni relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica gravino esclusivamente sulla persona giuridica.

Per anni, e fino al 2024, la giurisprudenza prevalente – in particolare con le sentenze nn. 25284/2017 e 9448-9451/2020 – aveva interpretato questo secondo articolo come uno scudo quasi invalicabile. Chi agiva per conto di una società – amministratori, consulenti, intermediari – restava fuori dall’area sanzionatoria. Poi, a partire dal 2024, qualcosa è cambiato in modo radicale.

L’evoluzione giurisprudenziale dal 2024 al 2026

Con la sentenza n. 20697 del 25 luglio 2024 – che aveva a oggetto la condotta di un notaio coinvolto in operazioni di cessione di crediti – la Cassazione ha affermato per la prima volta in modo diretto che l’art. 9 del D.Lgs. 472/1997 è compatibile con l’art. 7 del D.L. 269/2003. Le due norme, in sostanza, non si escludono a vicenda: la seconda concentra la sanzione sulla persona giuridica per i soggetti in rapporto organico con essa (amministratori, rappresentanti legali, dipendenti), ma non immunizza i terzi estranei che abbiano contribuito causalmente all’illecito. La stessa impostazione è stata subito confermata dalla n. 33994/2024.

La logica è questa: altra cosa è stabilire chi paga la sanzione all’interno di una struttura societaria; altra cosa è verificare se alla violazione abbiano partecipato soggetti esterni. Sono due piani distinti, governati da due norme distinte. L’art. 7 riguarda il primo piano; l’art. 9 il secondo.

Le pronunce nn. 21092 e 21222 del 2024 hanno progressivamente rafforzato questo schema. La n. 23229/2024 aveva invece aperto una parentesi restrittiva, richiedendo come elemento costitutivo del concorso la prova di un “quid pluris” – vale a dire un autonomo beneficio economico del professionista ulteriore rispetto al normale onorario. Con le sentenze nn. 7948 e 7951 del 25 marzo 2025 questo orientamento restrittivo è stato superato: la Corte ha chiarito che è sufficiente il contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito, senza necessità di provare un vantaggio personale aggiuntivo. Le quattro ordinanze di marzo 2026 ne rappresentano il punto di approdo più maturo, e il più discusso.

Il caso concreto delle ordinanze di marzo 2026

Le quattro ordinanze di marzo 2026 originano da una vicenda, nella prassi, molto frequente. Un commercialista era incaricato di due attività nei confronti di un cliente (in almeno uno dei casi, una ditta individuale): la tenuta delle scritture contabili e la trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali. Le dichiarazioni le aveva predisposte il cliente, non lui. Il professionista si era limitato a inviarle all’Agenzia delle Entrate, indicando il cosiddetto “codice 1” nel riquadro “Impegno alla presentazione telematica” – quello che segnala che la dichiarazione è stata predisposta dal contribuente e non dall’intermediario.

Il problema è che quella dichiarazione conteneva una violazione tutt’altro che sottile: i costi per acquisti di carburante erano stati dedotti per l’intero ammontare, senza applicare le percentuali previste dalla legge; in altro caso, figuravano costi per prestazioni occasionali privi di documentazione. Un errore, certo – ma un errore che un professionista che teneva anche la contabilità avrebbe dovuto individuare. I giudici di primo e secondo grado avevano dato ragione al commercialista. La Cassazione no.

Il ragionamento della Corte è lineare: chi tiene la contabilità ha accesso ai dati. Chi trasmette la dichiarazione ha il controllo del flusso. Mettere insieme i due incarichi genera – secondo i giudici – un obbligo di verifica che la dichiarazione sia coerente con le scritture e conforme alla legge. Non farlo, quando la violazione è macroscopica e facilmente riconoscibile, integra una condotta omissiva rilevante ai fini del concorso.

Il principio di diritto: obbligo qualificato e concorso per omissione

Il cuore delle ordinanze sta nel principio di diritto enunciato: il concorso nelle violazioni tributarie – ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. 472/1997 – è configurabile in capo al commercialista anche quando non abbia materialmente redatto la dichiarazione, purché la sua condotta (o la sua omissione) abbia reso possibile o agevolato la violazione. E questo vale a maggior ragione quando il professionista è tenutario della contabilità, perché in quel caso sorge un obbligo qualificato di controllo, valutato con la diligenza prevista dall’art. 1176, comma 2, del Codice civile.

Due aspetti di questa formulazione meritano attenzione particolare. Il primo: non occorre che il professionista abbia compiuto l’atto illecito in senso stretto – basta aver agevolato. Il secondo: non è necessario che abbia ricavato un vantaggio personale, al di là del normale compenso. Il cosiddetto “quid pluris” – che con la n. 23229/2024 sembrava un elemento imprescindibile del concorso – viene qui definitivamente declassato a semplice indizio. Elemento utile, ma non costitutivo della fattispecie.

Il discrimine: macroscopicità della violazione e diligenza qualificata

Una precisazione importante, che rischia di perdersi nel clamore delle reazioni. La Corte non ha stabilito che il professionista risponde sempre e comunque degli errori dichiarativi del cliente. Il discrimine resta la macroscopica riconoscibilità della violazione. Se l’irregolarità era evidente – cioè percepibile con la normale diligenza professionale a fronte dei dati contabili disponibili – allora omettere di rilevarla e correggerla diventa una condotta censurabile. Se invece si tratta di questioni interpretative complesse, di aree di incertezza normativa, il quadro cambia.

Per fare un esempio pratico: un commercialista che tiene la contabilità di una srl e trasmette la dichiarazione nella quale il cliente ha dedotto integralmente costi carburante senza applicare le percentuali di deducibilità previste dalla legge risponde in concorso, perché l’irregolarità era oggettivamente verificabile dalla stessa contabilità che il professionista gestiva. Diverso sarebbe il caso di un’operazione strutturata su regimi fiscali agevolativi controversi, dove la posizione dell’Agenzia delle Entrate non era consolidata al momento della dichiarazione.

Su questo fronte, un presidio difensivo di estrema rilevanza – paradossalmente assente dal dibattito più recente – è l’art. 5, comma 1, del D.Lgs. 472/1997, che per le attività di consulenza tributaria implicanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà circoscrive la responsabilità ai soli casi di dolo o colpa grave. Si tratta di una norma che la Cassazione stessa non ha formalmente abrogato e che può costituire, nelle fattispecie di confine, l’argomento difensivo più solido.

Onere probatorio e posizione dell’Amministrazione finanziaria

Per contestare il concorso, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare una serie di elementi. Non basta il risultato – cioè che la dichiarazione contenesse errori. Occorre individuare una condotta specifica del professionista, anche solo omissiva, che abbia reso possibile o facilitato la violazione. Serve poi il nesso causale tra quella condotta e la violazione consumata. E – elemento spesso trascurato – serve la consapevolezza: il professionista deve essere stato, almeno, nella condizione di rendersi conto dell’irregolarità.

Secondo quanto emerge dalle pronunce analizzate, le condotte più esposte sono quelle in cui il professionista cumula più incarichi nei confronti dello stesso cliente. Chi tiene la contabilità e trasmette la dichiarazione e svolge consulenza fiscale ha un accesso completo ai dati. Se la violazione era leggibile nei documenti che passavano per le sue mani, difficile sostenere la buona fede. Ben diversa la posizione di chi ha ricevuto soltanto l’incarico di trasmissione, senza tenere la contabilità né svolgere consulenza: in quel caso, la Corte riconosce che l’obbligo di controllo è assai più circoscritto, e il concorso molto più difficile da configurare.

La reazione del sistema professionale

L’ordinanza n. 5638/2026, in particolare, ha suscitato una reazione immediata del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Il presidente Elbano de Nuccio l’ha definita espressione di una “deriva punitiva inaccettabile”, chiedendo un intervento legislativo che fissi con chiarezza i perimetri della responsabilità professionale in ambito tributario. L’ADC ha ribadito la necessità di distinguere tecnicamente tra trasmissione e redazione della dichiarazione; l’ANC ha sollevato il tema della non assicurabilità delle sanzioni dirette – che pone i professionisti in disparità rispetto agli amministratori societari – e l’Unione Giovani ha invocato un intervento legislativo per evitare che il commercialista venga trasformato in controllore permanente dell’operato del cliente.

Le obiezioni tecniche sono sostanzialmente tre. La prima: trasformare il dovere di diligenza in una presunzione di responsabilità rischia di essere uno scivolamento pericoloso – il professionista, pur senza alcuna volontà di agevolare la violazione, si ritrova sanzionato per non aver individuato un errore che magari il cliente gli aveva celato. La seconda: il profilo soggettivo è quasi sempre dato per scontato, senza un’adeguata valutazione della consapevolezza effettiva. La terza: il principio della responsabilità esclusiva della persona giuridica – che era il cardine dell’art. 7 del D.L. 269/2003 – perde buona parte della sua portata operativa, in aperto contrasto con la lettera della norma.

Obiezioni legittime, che fotografano un disagio reale. Ma – va detto – il diritto vivente si è mosso, e i professionisti farebbero bene a regolarsi di conseguenza, senza aspettare interventi legislativi che potrebbero tardare.

I rischi concreti per i professionisti

Il rischio concreto si concentra soprattutto in alcune situazioni tipiche. La prima è quella degli incarichi cumulativi: chi tiene la contabilità e trasmette la dichiarazione deve mettere in conto che verrà valutato con standard molto più severi di chi fa soltanto l’intermediario telematico. La seconda riguarda i clienti opachi: quando un cliente fornisce dati che il professionista non controlla e la dichiarazione risulta poi irregolare, il solo fatto di averne curato la trasmissione può essere sufficiente a trascinarlo nel procedimento sanzionatorio.

La terza situazione – forse la più insidiosa – è quella delle irregolarità che sembrano ordinarie ma non lo sono. Costi portati in deduzione integralmente quando avrebbero dovuto essere soggetti a percentuali di deducibilità; compensi a collaboratori senza riscontro documentale; esportazioni indicate come inesistenti per azzerare l’IVA dovuta. Queste non sono questioni interpretative: sono violazioni leggibili con una normale verifica della contabilità.

Le cautele operative: cinque regole pratiche

1. Distinguere e formalizzare gli incarichi. Tenuta della contabilità e trasmissione telematica generano, se cumulati, un obbligo qualificato di verifica del contenuto della dichiarazione. Se possibile, separare i mandati in modo netto e documentare per iscritto i rispettivi ambiti di responsabilità nel contratto di incarico.

2. Documentare i controlli effettuati. In caso di contestazione, la prova che il professionista ha verificato la corrispondenza tra contabilità e dichiarazione è fondamentale. Un archivio delle verifiche svolte – anche via e-mail con il cliente – può fare la differenza in sede difensiva.

3. Segnalare per iscritto le anomalie. Se il cliente insiste su voci di costo dubbie o su scelte dichiarative borderline, la segnalazione formale scritta protegge il professionista dalla contestazione di concorso omissivo. La comunicazione scritta interrompe il nesso causale tra la condotta omissiva e la violazione consumata.

4. Non condividere le finalità del cliente. Il concorso diventa molto più solido quando il professionista ha contribuito attivamente all’ideazione o alla strutturazione dell’operazione irregolare. La posizione corretta è quella del consulente tecnico – non dell’esecutore passivo e acritico delle scelte fiscali del mandante.

5. Valutare l’astensione dalla prestazione. Quando i segnali di illegalità sono evidenti – fatture per operazioni inesistenti, strutture societarie fittizie, trasferimenti all’estero privi di motivazione – la prestazione va rifiutata. L’omissione di controllo in questi casi è difficile da difendere, e il rischio reputazionale si aggiunge a quello sanzionatorio.

Il quadro normativo di sfondo: D.Lgs. 87/2024 e art. 1176 c.c.

Vale la pena ricordare che il D.Lgs. n. 87/2024 – in attuazione dell’art. 20 della delega fiscale, legge n. 111/2023, entrato in vigore il 29 giugno 2024 con applicazione alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 – ha riformato in modo organico il sistema sanzionatorio amministrativo tributario. Gli interventi hanno riguardato sia l’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 (cumulo giuridico e continuazione), sia l’art. 5 dello stesso decreto (imputabilità e colpevolezza), introducendo principi di proporzionalità e offensività che in teoria potrebbero attenuare la rigidità dell’automatismo sanzionatorio nel concorso. Finora, però, le pronunce non sembrano andarsi a posizionare su questa prospettiva.

Resta invece centrale l’art. 1176, comma 2, del Codice civile, che la Cassazione continua a richiamare come metro di valutazione della diligenza professionale. La norma impone al prestatore d’opera intellettuale una diligenza “qualificata”, tarata sulla natura tecnica dell’attività. Non basta fare quello che dice il cliente; occorre esercitare un controllo critico sul mandato ricevuto, nella misura in cui questo rientri nelle competenze specifiche del professionista. La diligenza professionale impone di fatto un obbligo di coerenza tra le scritture contabili e la dichiarazione trasmessa. Su questo punto – e qui si concentra tutta la novità delle pronunce di marzo 2026 – la Corte non lascia margini interpretativi.

La giurisprudenza di riferimento: i casi pratici

Il panorama degli ultimi due anni offre qualche caso concreto utile a orientarsi. Con le sentenze nn. 7948 e 7951 del 25 marzo 2025, la Cassazione ha confermato il concorso a carico di una società di consulenza coinvolta nella gestione di flussi finanziari su conti esteri, nell’ambito di un’operazione definita dai giudici fraudolenta. L’elemento che ha orientato la decisione: il compenso percepito era “incongruo e remunerativo dell’attività illecita.”

Con la n. 21092 del 29 luglio 2024, la Corte ha sanzionato un commercialista che aveva gestito contabilità con fatture false e crediti IVA inesistenti, partecipando alla pianificazione di una fusione societaria finalizzata a ostacolare la riscossione. Più significativa la n. 21222 del 30 luglio 2024, che ha ritenuto configurabile il concorso di un consulente fiscale che aveva inserito elementi passivi fittizi nel modello Unico, abbattendo artificialmente il debito IVA. La Corte ha chiarito che la “disciplina del concorso di persone è autonoma” rispetto alla responsabilità della persona giuridica. Infine, la n. 20823 del 25 luglio 2024 ha riguardato un consulente fiscale intermediario che aveva trasmesso dati “palesemente falsi” (esportazioni inesistenti) senza verificarne la veridicità, pur essendo a conoscenza della reale situazione della società: concorso, per omissione grave e consapevole.

Cosa rimane fermo

Non tutto è cambiato. Il principio per cui la sanzione amministrativa tributaria, quando riferita al rapporto fiscale di una persona giuridica, grava in via esclusiva su quest’ultima è ancora valido, per i soggetti in rapporto organico con la società – amministratori, dipendenti, rappresentanti. Quello che cambia è la posizione dei terzi: non più automaticamente protetti dall’art. 7, ma esposti al concorso dell’art. 9 ogni volta che il loro contributo – anche omissivo – risulti causalmente connesso alla violazione.

Il confine tra responsabilità e non responsabilità, in questo quadro, lo tracciano tre variabili: la macroscopicità dell’irregolarità, la posizione del professionista rispetto ai dati contabili, e l’ampiezza degli incarichi ricevuti. Più il professionista è vicino ai dati – e più incarichi cumula nei confronti dello stesso cliente – più alto è il rischio di essere trascinato in un procedimento sanzionatorio.

Forse non è la norma ideale. Forse meriterebbe un intervento legislativo che chiarisca dove finisce la diligenza professionale e dove inizia la corresponsabilità per scelte del cliente. Per ora, però, questa è la regola del gioco. E ignorarla sarebbe un errore – come dimostrano quattro ordinanze depositate lo stesso giorno, con lo stesso messaggio.