L’entrata in vigore del D.Lgs. 1° giugno 2024, n. 87, in attuazione della delega contenuta nella legge 9 agosto 2023, n. 111, ha determinato una riconfigurazione strutturale del sistema sanzionatorio tributario. Tra le innovazioni di maggiore impatto sistemico si colloca l’introduzione della possibilità di applicare il cumulo giuridico delle sanzioni anche in sede di ravvedimento operoso, configurandosi quale significativo strumento deflattivo del contenzioso tributario. La disciplina previgente escludeva categoricamente l’applicabilità delle norme sulla continuazione ex articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997 nell’ambito delle procedure di ravvedimento, determinando un’asimmetria sistemica che spesso disincentivava la regolarizzazione spontanea delle violazioni plurime. L’intervento normativo in esame elimina tale disparità di trattamento, introducendo tuttavia specifiche limitazioni di carattere oggettivo e temporale.

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Ambito soggettivo di applicazione e profili di estensione della responsabilità

La nuova disciplina del ravvedimento operoso mantiene un’applicazione soggettiva ampia, estendendosi non soltanto all’autore materiale delle violazioni fiscali, ma comprendendo altresì i soggetti solidalmente obbligati ex lege per il pagamento delle sanzioni tributarie. Tale previsione assume particolare rilevanza nelle dinamiche societarie, ove la responsabilità solidale può interessare amministratori, sindaci e, in specifiche circostanze, soci e terzi garanti.

L’articolo 11, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce infatti che “risponde in solido dell’obbligazione chi, pur non essendo debitore principale dell’imposta, ha concorso al compimento della violazione”. La giurisprudenza di legittimità ha precisato che tale responsabilità sussiste anche nei confronti di coloro che, pur non avendo materialmente posto in essere la condotta illecita, abbiano contribuito alla sua realizzazione attraverso comportamenti commissivi od omissivi dolosi o gravemente colposi (Cass. Sez. V, n. 15432/2023).

Nella prassi applicativa emerge frequentemente la questione della determinazione dei soggetti legittimati al ravvedimento nelle situazioni di successione aziendale o di trasformazione societaria. Il principio generale di continuità dell’obbligo tributario comporta che il soggetto subentrato possa procedere alla regolarizzazione delle violazioni commesse dal dante causa, purché sussistano i presupposti temporali e sostanziali previsti dalla normativa.

Disciplina generale del ravvedimento operoso: presupposti e limitazioni

Il ravvedimento operoso, codificato nell’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, costituisce uno strumento di autoregolarizzazione che consente al contribuente di rimediare spontaneamente alle violazioni fiscali commesse, beneficiando di una riduzione delle sanzioni amministrative correlata alla tempestività dell’intervento correttivo.

La ratio dell’istituto si fonda su una valutazione di politica fiscale che privilegia la spontanea compliance del contribuente rispetto all’attività repressiva dell’Amministrazione finanziaria, realizzando al contempo obiettivi di semplificazione amministrativa e di deflazione del contenzioso tributario.

L’applicabilità del ravvedimento presuppone il rispetto di specifiche condizioni di carattere oggettivo e temporale:

Presupposti oggettivi

La violazione deve essere suscettibile di rimozione formale, attraverso l’adozione di comportamenti positivi idonei a eliminare gli effetti dell’inadempimento. Tale requisito implica che non tutte le violazioni fiscali siano sanabili mediante ravvedimento: restano escluse, ad esempio, le violazioni meramente formali prive di contenuto economico o quelle per le quali la legge non prevede specifici obblighi di regolarizzazione.

Presupposti temporali e preclusioni

L’efficacia del ravvedimento è subordinata al rispetto di specifici limiti temporali, differenziati in funzione della tipologia di violazione e del momento in cui interviene la regolarizzazione. Il sistema delle preclusioni si articola attraverso una gradazione che riflette il progressivo evolversi dell’attività di controllo amministrativo.

Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, l’articolo 13, comma 1, stabilisce un sistema di preclusioni correlato alla notifica di specifici atti amministrativi:

• Avvisi di liquidazione e di accertamento: La preclusione opera immediatamente con la notifica dell’atto, indipendentemente dalla sua impugnazione. La ratio di tale previsione risiede nella considerazione che, una volta formalizzata la pretesa erariale, viene meno l’interesse pubblico alla regolarizzazione spontanea.
• Comunicazioni di irregolarità: Le comunicazioni ex articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e articolo 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 precludono il ravvedimento limitatamente alle irregolarità specificamente contestate. Come chiarito dalla circolare n. 18/E del 10 maggio 2011, dell’Agenzia delle Entrate, permane la possibilità di ravvedimento per violazioni diverse da quelle oggetto della comunicazione.

c) Iscrizioni a ruolo: La Corte di Cassazione, con la sentenza della Sezione V, n. 12389 dell’11 maggio 2021, ha stabilito che, in assenza di precedenti atti preclusivi, la preclusione al ravvedimento si determina con la notifica della cartella di pagamento, momento in cui si perfeziona la riscossione coattiva.

Atti non preclusivi: processo verbale e schema di atto

Un aspetto di particolare rilevanza pratica concerne la non preclusività del processo verbale di constatazione e della comunicazione dello schema di atto ex articolo 6-bis, comma 3, della legge n. 212/2000. Tale previsione normativa consente al contribuente di mantenere la facoltà di ravvedimento anche in presenza di attività istruttoria già avviata, purché non si sia ancora perfezionata la notifica di uno degli atti formalmente preclusivi.

La giurisprudenza amministrativa ha precisato che il processo verbale di constatazione costituisce atto meramente endoprocedimentale, privo di efficacia preclusiva autonoma, la cui funzione si esaurisce nella documentazione delle risultanze dell’attività di controllo (TAR Lazio, Sez. II, n. 8742/2024).

L’innovazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento

La principale innovazione introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024 consiste nell’estensione dell’applicabilità dell’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997 anche alle procedure di ravvedimento operoso. Tale previsione modifica sostanzialmente l’architettura del sistema sanzionatorio, introducendo meccanismi di mitigazione sanzionatoria precedentemente non contemplati.

Disciplina del cumulo giuridico: principi generali

L’articolo 12 del D.Lgs. n. 472/1997, rubricato “Concorso di violazioni”, disciplina il trattamento sanzionatorio nelle ipotesi di commissione di più violazioni della medesima disposizione o di disposizioni diverse. Il sistema si articola attraverso due modalità di cumulo:

• Cumulo materiale: Applicazione separata della sanzione per ciascuna violazione commessa. Tale modalità comporta spesso l’irrogazione di sanzioni di entità considerevole, potenzialmente sproporzionate rispetto alla gravità complessiva del comportamento.
• Cumulo giuridico: Applicazione di una sanzione unica determinata aumentando fino al triplo la sanzione base relativa alla violazione più grave. Tale meccanismo realizza un bilanciamento tra l’esigenza deterrente e il principio di proporzionalità della sanzione.

Limitazioni specifiche per il ravvedimento

L’applicabilità del cumulo giuridico in sede di ravvedimento è soggetta a specifiche limitazioni introdotte dal nuovo comma 8 dell’articolo 12:

• Separazione per tributo: Le disposizioni sulla determinazione della sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo. Tale previsione implica che violazioni relative a imposte diverse (ad esempio, IRES e IVA) non possono essere oggetto di cumulo giuridico unitario.
• Separazione per periodo d’imposta: Analogamente, il cumulo giuridico opera distintamente per ciascun periodo d’imposta, impedendo l’accorpamento di violazioni riferite ad annualità diverse.

Tali limitazioni riflettono una logica sistematica che mira a evitare eccessivi benefici in capo ai contribuenti, mantenendo al contempo un incentivo alla regolarizzazione spontanea.

Meccanismi operativi del ravvedimento: adempimenti e tempistiche

Il perfezionamento della procedura di ravvedimento richiede l’adempimento contestuale di tre distinte obbligazioni:

1. Rimozione formale della violazione

Tale adempimento comporta l’eliminazione degli effetti dell’inadempimento attraverso l’adozione dei comportamenti dovuti. La casistica applicativa comprende:

• Emissione di fatture omesse: Con indicazione della data di effettuazione dell’operazione e degli elementi prescritti dalla normativa IVA
• Registrazione di operazioni: Negli appositi registri contabili, con le modalità e nei termini previsti dalla disciplina tributaria
• Versamento di tributi: Secondo le modalità ordinarie di pagamento, comprensivo di eventuali maggiorazioni per ritardato versamento

2. Pagamento della sanzione ridotta

L’importo della sanzione è determinato applicando alla sanzione base la percentuale di riduzione correlata al momento in cui interviene la regolarizzazione. Il calcolo deve tenere conto dell’eventuale applicazione del cumulo giuridico, con conseguente determinazione della sanzione unica aumentata.

3. Versamento di tributi e interessi moratori

Il pagamento deve comprendere l’eventuale maggiore imposta dovuta e gli interessi moratori calcolati al tasso legale. La Corte di Cassazione, con sentenza n. 20983 del 16 ottobre 2015, ha chiarito che il pagamento degli interessi costituisce condizione essenziale per l’applicazione della riduzione sanzionatoria.

Principio di contestualità: interpretazione giurisprudenziale

La giurisprudenza di legittimità ha fornito un’interpretazione non rigidamente cronologica del principio di contestualità sancito dall’articolo 13, comma 2. Come precisato dalla circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, il termine “contestualmente” deve essere inteso nel senso che tutti gli adempimenti devono essere perfezionati entro il medesimo limite temporale previsto per la specifica tipologia di violazione, senza necessità di coincidenza giornaliera.

Articolazione delle riduzioni sanzionatorie: analisi sistematica

La riforma ha mantenuto l’impianto generale delle riduzioni sanzionatorie, introducendo tuttavia specifiche modifiche correlate alla presenza di attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria.

Riduzioni per tempestività della regolarizzazione

Art. 13, comma 1, lett. a) – Riduzione a 1/10 Applicabile nei casi di mancato pagamento di tributo o acconto, qualora il versamento avvenga entro 30 giorni dalla scadenza. Tale fattispecie mantiene carattere residuale, applicandosi prevalentemente ai tributi con scadenze periodiche predeterminate.

Art. 13, comma 1, lett. a-bis) – Riduzione a 1/9 Prevista per la regolarizzazione di errori ed omissioni entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore. Per le violazioni commesse in dichiarazione, il termine decorre dal termine di presentazione della dichiarazione stessa.

Art. 13, comma 1, lett. b) – Riduzione a 1/8 Si applica quando la regolarizzazione avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, per i tributi privi di obbligo dichiarativo, entro un anno dall’omissione.

Riduzioni per regolarizzazioni tardive

Art. 13, comma 1, lett. b-bis) – Riduzione a 1/7 La riforma ha modificato l’ambito applicativo di tale fattispecie, ora riferita alle regolarizzazioni che intervengono oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione.

Art. 13, comma 1, lett. b-ter) – Riduzione a 1/6 Fattispecie di nuova introduzione, applicabile quando la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto non preceduto da processo verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione.

Art. 13, comma 1, lett. b-quater) – Riduzione a 1/5 La disciplina vigente prevede l’applicabilità di tale riduzione quando la regolarizzazione interviene dopo la constatazione della violazione, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale e prima della comunicazione dello schema di atto.

Art. 13, comma 1, lett. b-quinquies) – Riduzione a 1/4 Nuova fattispecie introdotta dalla riforma, applicabile quando la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto relativo alla violazione constatata, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione.

Analisi economico-quantitativa: modelli applicativi

L’impatto economico dell’applicabilità del cumulo giuridico in sede di ravvedimento può essere valutato attraverso l’analisi di specifici modelli operativi rappresentativi della casistica professionale.

Caso studio n. 1: Violazioni in materia di IVA e dichiarazioni

Presupposti fattuali:

• Società di capitali operante nel settore commerciale
• Erronea applicazione dell’aliquota IVA (4% anziché 22%) su operazioni per € 200.000
• Omessa dichiarazione dell’incremento di imposta (€ 36.000) nella dichiarazione IVA annuale
• Violazioni commesse nel mese di marzo 2024
• Regolarizzazione effettuata nel mese di giugno 2025

Quantificazione delle sanzioni in via ordinaria:

• Violazione ex art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 (erronea fatturazione): € 25.200 (70% di € 36.000)
• Violazione ex art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 (infedele dichiarazione): € 25.200 (70% di € 36.000)

Applicazione del cumulo materiale: Sanzione complessiva: € 50.400

Applicazione del cumulo giuridico (regime ordinario): Sanzione base: € 25.200 Aumento: € 6.300 (25% del minimo) Sanzione unica: € 31.500

Applicazione del ravvedimento (riduzione a 1/7):

• Senza cumulo giuridico: € 7.200 (€ 50.400 ÷ 7)
• Con cumulo giuridico: € 4.500 (€ 31.500 ÷ 7)

Risparmio conseguibile: € 2.700 (37,5% di riduzione aggiuntiva)

Caso studio n. 2: Violazioni pluritributarie complesse

Presupposti fattuali:

• Impresa individuale nel settore manifatturiero
• Costi relativi ad operazioni inesistenti per € 150.000
• Periodo d’imposta 2023
• Processo verbale di constatazione notificato nel gennaio 2025
• Regolarizzazione effettuata nel marzo 2025 (prima della comunicazione dello schema di atto)

Quantificazione dei maggiori tributi:

• IRES: € 36.000 (24% di € 150.000)
• IRAP: € 5.850 (3,9% di € 150.000)
• IVA: € 33.000 (22% di € 150.000)

Sanzioni ordinarie:

• Infedele dichiarazione IRES: € 25.200 (70% di € 36.000)
• Infedele dichiarazione IRAP: € 4.095 (70% di € 5.850)
• Infedele dichiarazione IVA: € 23.100 (70% di € 33.000)

Scenario senza regolarizzazione:

• Cumulo materiale: € 52.395
• Cumulo giuridico per tributo:
  • IRES: € 25.200 (violazione unica)
  • IRAP: € 4.095 (violazione unica)
  • IVA: € 23.100 (violazione unica)
• Totale: € 52.395 (invariato per assenza di violazioni plurime per singolo tributo)

Scenario con ravvedimento (riduzione a 1/5 per constatazione): Applicazione separata per ciascun tributo:

• IRES: € 5.040 (€ 25.200 ÷ 5)
• IRAP: € 819 (€ 4.095 ÷ 5)
• IVA: € 4.620 (€ 23.100 ÷ 5)
• Totale ravvedimento: € 10.479

Confronto con definizione agevolata: Importo definizione (1/3 delle sanzioni): € 17.465 Risparmio del ravvedimento: € 6.986 (40% di ulteriore riduzione)

Caso studio n. 3: Violazioni plurime stesso tributo

Presupposti fattuali:

• Società a responsabilità limitata – settore servizi
• Mancata emissione di fatture per € 80.000 (IVA € 17.600)
• Mancata registrazione delle medesime operazioni
• Omessa dichiarazione nella dichiarazione IVA annuale
• Violazioni del secondo semestre 2024
• Regolarizzazione spontanea nel gennaio 2025

Sanzioni ordinarie (tre violazioni distinte):

• Omessa fatturazione: € 12.320 (70% di € 17.600)
• Omessa registrazione: € 12.320 (70% di € 17.600)
• Infedele dichiarazione: € 12.320 (70% di € 17.600)

Cumulo materiale: € 36.960

Cumulo giuridico ordinario:

• Sanzione base (violazione più grave): € 12.320
• Aumento per seconda violazione: € 3.080 (25% di € 12.320)
• Aumento per terza violazione: € 3.080 (25% di € 12.320)
• Sanzione unica: € 18.480

Ravvedimento con cumulo giuridico (riduzione a 1/7): € 2.640 (€ 18.480 ÷ 7)

Risparmio complessivo:

• Rispetto al cumulo materiale: € 34.320 (92,9%)
• Rispetto al cumulo giuridico ordinario: € 15.840 (85,7%)

Profili procedurali e coordinamento sistematico

Rapporti con l’accertamento con adesione

L’articolo 13, comma 1, nelle lettere b-ter, b-quater e b-quinquies, fa specifico riferimento alla mancata presentazione di istanza di accertamento con adesione quale presupposto per l’applicabilità delle riduzioni ivi contemplate. Tale previsione evidenzia la volontà del legislatore di mantenere una gerarchia degli strumenti deflattivi, privilegiando l’accertamento con adesione quale forma di composizione negoziale del rapporto tributario.

La scelta tra ravvedimento e accertamento con adesione deve essere valutata considerando:

• Entità della riduzione sanzionatoria ottenibile attraverso i due istituti
• Certezza dell’importo da versare
• Tempi di definizione della procedura
• Preclusioni processuali derivanti dall’adesione

Coordinamento con le procedure di riscossione

Il comma 1-quater dell’articolo 13 stabilisce che il perfezionamento del ravvedimento non preclude l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo. Tale previsione realizza un equilibrio tra le esigenze di incentivazione della compliance spontanea e quelle di completezza dell’azione amministrativa.

La giurisprudenza amministrativa ha precisato che l’attività di controllo successiva al ravvedimento deve limitarsi agli aspetti non oggetto di regolarizzazione, non potendo estendersi alle violazioni già sanate (Comm. Trib. Reg. Lombardia, Sez. XVII, n. 2847/2024).