L’analisi della disciplina che regola i fondi per rischi e oneri rivela una complessa architettura normativa che interseca principi contabili e disposizioni fiscali. La materia, disciplinata dal Principio contabile OIC 31, presenta rilevanti profili di interesse tanto sotto il versante della rappresentazione in bilancio quanto per gli effetti sulla determinazione del reddito imponibile.

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Premessa

Il quadro normativo delineato dal Principio OIC 31 distingue con precisione due categorie fondamentali di accantonamenti. I fondi per rischi vengono definiti come passività di natura determinata ma caratterizzate da esistenza probabile, i cui importi sono necessariamente oggetto di stima. Nella prassi applicativa, tali fondi si riferiscono a passività potenziali collegate a situazioni che già sussistono alla data di chiusura dell’esercizio, ma il cui esito rimane condizionato dal verificarsi di eventi futuri non certi – si pensi, ad esempio, ai fondi costituiti per contenziosi in corso o per garanzie prestate.

Diversamente, i fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata caratterizzate da esistenza certa, sebbene l’importo o la data di manifestazione numeraria rimangano incerti. In questo caso, l’obbligazione risulta già assunta alla data di bilancio, ma la sua manifestazione finanziaria è destinata a verificarsi negli esercizi successivi.

Meccanismi di rilevazione e aggiornamento dei fondi

La contabilizzazione di questi fondi non assume funzione correttiva rispetto agli elementi dell’attivo patrimoniale. Quando invece si renda necessario rettificare il valore di un elemento attivo, il relativo fondo viene classificato a diminuzione diretta del valore contabile dell’elemento stesso – è il caso, notoriamente, del fondo svalutazione crediti o del fondo svalutazione magazzino.

Al termine di ciascun esercizio, i fondi sono soggetti ad aggiornamento della stima originaria, in funzione dell’evolversi delle circostanze che ne avevano determinato l’iscrizione. Il Principio OIC 31 stabilisce che l’utilizzo deve avvenire secondo la modalità diretta, ovvero mediante elisione della spesa per la quale il fondo era stato costituito. Questo meccanismo comporta che, qualora la spesa connessa al verificarsi dell’evento avverso risulti interamente coperta dal fondo, il conto economico dell’esercizio in cui l’evento si manifesta non viene gravato dal relativo componente negativo.

Nell’esperienza applicativa si osserva frequentemente come la stima iniziale possa rivelarsi inadeguata. Quando il fondo non risulta sufficientemente capiente, la differenza negativa trova registrazione nel conto economico dell’esercizio di manifestazione dell’evento. Al contrario, l’evoluzione positiva della fattispecie può comportare la “liberazione” del fondo, con conseguente riversamento attraverso l’iscrizione di un componente positivo di reddito. Tale componente viene qualificato secondo la stessa natura dell’originario accantonamento – pertanto, un fondo formato con accantonamenti rilevati nella Voce B del conto economico genera una sopravvenienza attiva classificata nella Voce A.5 “Altri ricavi e proventi”.

Profili fiscali: deducibilità e neutralità temporale

Dal punto di vista delle imposte sui redditi, l’articolo 107, comma 4, del TUIR esclude categoricamente la deduzione dei costi rappresentati da accantonamenti a fondi del passivo diversi da quelli espressamente contemplati nei commi precedenti dello stesso articolo. Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri, dunque, non risultano deducibili nella determinazione del reddito imponibile.

Tuttavia, la disciplina tributaria assicura la neutralità temporale attraverso il principio sancito dall’articolo 163 TUIR, secondo cui “la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto”. Di conseguenza, il fondo formato con accantonamenti non dedotti acquisisce rilevanza fiscale al momento del suo utilizzo, secondo modalità differenti a seconda delle circostanze.

Nel caso di utilizzo diretto secondo le indicazioni dell’OIC 31, sorge il diritto a una corrispondente variazione in diminuzione dell’imponibile, purché la natura del componente negativo sottostante ne consenta la rilevanza fiscale. Diversamente, se l’onere per il quale il fondo viene utilizzato non possiede i presupposti per la deduzione fiscale – come nel caso di sanzioni amministrative non tributarie – non si avrà diritto alla variazione in diminuzione.

Quando l’utilizzo avviene mediante riversamento al conto economico con rilevazione di un componente positivo, sorge ugualmente il diritto a una variazione in diminuzione dell’imponibile, poiché tale componente non costituisce sopravvenienza attiva imponibile ai sensi dell’articolo 88 TUIR.

Criticità nel conferimento d’azienda

Una questione di particolare complessità attiene al trasferimento dei fondi per rischi e oneri nell’ambito del conferimento di azienda o di ramo aziendale. Nella casistica comune si possono verificare due situazioni distinte: il fondo può essere già stato iscritto dal conferente con precedente variazione in aumento ed essere incluso nel compendio aziendale, oppure può essere iscritto ab origine dal conferitario in sede di prima rilevazione del compendio ricevuto, quando riferito a passività potenziali non espresse nelle scritture del conferente ma emerse nelle attività peritali.

Il principio della neutralità fiscale “necessaria” che permea la disciplina del conferimento d’azienda ai sensi dell’articolo 176 TUIR stabilisce che il conferitario subentra in regime di continuità nei valori fiscali degli elementi inclusi nel compendio aziendale. Pertanto, sarà il conferitario ad avere diritto di effettuare la variazione in diminuzione al momento dell’utilizzo del fondo.

Questa conclusione si estende anche al caso del fondo costituito ab origine dal conferitario, poiché la genesi di tale posta del passivo non ha determinato in capo ad alcun soggetto la deduzione fiscale di componenti negativi. In tale circostanza, la formazione del fondo equivale a una diminuzione del patrimonio netto del conferitario, senza determinare la deduzione di alcun corrispondente ammontare.

Coordinamento tra disciplina contabile e tributaria

L’analisi della disciplina evidenzia come il legislatore abbia perseguito l’obiettivo di assicurare coerenza tra rappresentazione contabile e trattamento fiscale, pur mantenendo distinte le logiche che presiedono ai due ambiti. La mancata deducibilità degli accantonamenti risponde all’esigenza di evitare che la costituzione di fondi possa essere utilizzata impropriamente per la gestione del carico fiscale, mentre il riconoscimento della deducibilità al momento dell’utilizzo garantisce la neutralità temporale del prelievo.

Nella pratica professionale emerge l’importanza di una corretta gestione degli aspetti extra-contabili, al fine di assicurare la coretta determinazione del reddito imponibile nel corso del tempo. Aspetti spesso trascurati riguardano il coordinamento tra le variazioni fiscali in aumento al momento della costituzione del fondo e quelle in diminuzione al momento del suo utilizzo, particolarmente rilevanti nei casi di operazioni straordinarie che comportino il trasferimento delle posizioni fiscali.