Gli impianti destinati all’attività fisica rappresentano ormai da anni un settore sotto stretta osservazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. Le verifiche sui centri fitness, le palestre e le strutture sportive seguono protocolli ben definiti che mirano a distinguere le realtà associative autentiche da quelle che invece utilizzano tale veste giuridica come strumento per accedere a regimi fiscali agevolati pur svolgendo attività prettamente imprenditoriali. Il fenomeno delle false associazioni sportive ha assunto dimensioni tali da richiedere interventi mirati. Dietro la facciata di un’associazione dilettantistica si nascondono talvolta vere e proprie imprese commerciali gestite da soggetti che mantengono il controllo economico effettivo, beneficiando indebitamente di trattamenti fiscali riservati al mondo non profit. Le distorsioni competitive che ne derivano danneggiano sia il mercato che l’erario.

Il quadro normativo di riferimento per i controlli fiscali palestre

La disciplina delle associazioni e società sportive dilettantistiche trova fondamento nell’articolo 90 della legge n. 289/2002. Il comma 17 di tale disposizione stabilisce che questi soggetti, privi di finalità lucrative, devono indicare esplicitamente nella denominazione sociale sia la finalità sportiva che la natura dilettantistica. Sul piano delle forme giuridiche ammesse, la norma prevede tre possibilità.

La prima è quella dell’associazione sportiva priva di personalità giuridica, disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile. Si tratta della forma più snella, che non richiede il riconoscimento formale ma comporta comunque precisi obblighi in termini di organizzazione interna e vita associativa. La seconda opzione è l’associazione con personalità giuridica di diritto privato, costituita secondo quanto previsto dal DPR n. 361/2000, che offre maggiori garanzie ai terzi attraverso la separazione patrimoniale. Infine, è ammessa anche la costituzione sotto forma di società di capitali o cooperativa, purché vengano escluse le disposizioni che prevedono finalità di lucro – aspetto questo chiarito dalla circolare n. 18/E/2018 dell’Agenzia delle Entrate.

L’inquadramento corretto assume un’importanza fondamentale perché determina gli obblighi contabili e soprattutto il regime di tassazione applicabile. Quando l’attività viene svolta in forma di impresa individuale o società commerciale, la natura commerciale discende automaticamente dalla forma giuridica del titolare. Nel caso invece di un’associazione, occorre un’indagine più approfondita sull’attività statutaria e su quella concretamente esercitata per stabilire se le operazioni economiche abbiano carattere commerciale oppure no.

Le direttive operative dell’Agenzia delle Entrate

La circolare n. 19/2019 dell’Agenzia delle Entrate ha fornito linee guida specifiche per le attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale nel comparto degli enti non commerciali. Il paragrafo 2.3.3 del documento viene dedicato proprio agli enti non commerciali e alle ONLUS, con l’obiettivo dichiarato di far emergere la reale capacità contributiva del contribuente.

L’approccio indicato dai Tecnici centrali punta a concentrare l’attenzione su concrete situazioni di rischio, evitando di impegnare risorse in contestazioni di natura essenzialmente formale. Si tratta di recuperare le agevolazioni illegittimamente fruite nei confronti di soggetti che apparentemente si presentano come non profit ma in realtà svolgono vere e proprie attività commerciali.

Per quanto riguarda l’analisi del rischio, oltre all’utilizzo delle banche dati disponibili, gli Uffici vengono invitati a tenere conto della conoscenza diretta del territorio e delle peculiarità che caratterizzano i vari settori. Questo approccio consente una selezione mirata dei soggetti da sottoporre a verifica, evitando – salvo evidenti casi di abuso – situazioni di minima rilevanza o caratterizzate da evidente rilievo sociale. Rientrano in quest’ultima categoria le attività istituzionali che riguardano la formazione sportiva per i giovani oppure quelle rivolte ad anziani o a soggetti svantaggiati.

Gli elementi che fanno scattare l’attenzione del fisco sono molteplici. La presenza di attività commerciali come la somministrazione di alimenti e bevande, l’organizzazione di viaggi, l’intrattenimento e spettacolo costituiscono campanelli d’allarme. Anche operazioni finanziarie, immobiliari o comunque intraprese per scopi che esulano dai fini sociali caratteristici del terzo settore rappresentano segnali di rischio. Non è raro che emergano rapporti finanziari esteri e conti correnti all’estero intestati agli enti o ai loro rappresentanti legali.

La metodologia di controllo degli impianti sportivi

La verifica della correttezza fiscale degli operatori economici che intrattengono rapporti diretti con i consumatori finali viene affidata alle cosiddette metodologie di controllo, predisposte dall’Amministrazione finanziaria e disponibili sul sito dell’Agenzia delle Entrate. Questi strumenti hanno il compito di uniformare i comportamenti operativi degli Uffici, assicurando uno standard qualitativo più elevato e indirizzando le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale, riducendo al minimo i controlli formali.

La circolare n. 289/E/1997 rappresenta il documento di riferimento per il comparto degli impianti sportivi. Il testo raccoglie in un unico schema metodologico attività apparentemente diverse ma riconducibili a identiche modalità di conduzione aziendale. L’attività tipica consiste nell’affitto di spazi – campi da tennis, calcetto, golf e così via – nell’organizzazione di corsi di apprendimento di discipline sportive e nella messa a disposizione di impianti come piscine e palestre.

A questa attività principale si affianca spesso la vendita di indumenti sportivi e la fornitura di servizi accessori quali sauna, trattamenti estetici, servizi di bar o ristorazione. La compresenza di queste attività richiede un’analisi attenta per distinguere cosa rientra nell’attività istituzionale dell’eventuale associazione e cosa invece assume carattere commerciale.

Le verifiche immediate all’accesso nei locali

Nel momento in cui i verificatori accedono presso i locali della struttura sportiva, alcuni controlli vengono effettuati con tempestività. Il primo riguarda il personale presente. Viene identificato tutto il personale che si trova in sede e si verifica la corretta tenuta dei libri e registri obbligatori previsti dalla normativa in materia di lavoro. L’obiettivo è duplice: accertare il corretto adempimento delle prescrizioni stabilite dalla normativa sul lavoro e verificare il corretto assolvimento degli obblighi fiscali.

Una volta identificato il personale, i verificatori procedono con interviste individuali a ogni soggetto. Vengono richiesti i dati anagrafici completi, la tipologia del rapporto di lavoro in essere – se dipendente, collaboratore, prestazione occasionale o altro – la qualifica rivestita e la retribuzione o il compenso effettivamente percepito. Durante e dopo queste interviste, i verificatori osservano e valutano l’effettiva attività svolta dai singoli lavoratori, confrontandola con quanto risulta dai documenti obbligatori.

La rilevazione del numero degli addetti viene effettuata con attenzione ai dettagli. Si distingue tra custodi, eventuali inservienti, impiegati occupati nel disbrigo di pratiche amministrative – controllo delle presenze, assistenza alla clientela, organizzazione di corsi – e istruttori in genere, che possono essere legati da rapporti di lavoro autonomo o di collaborazione.

Proprio sugli istruttori si concentra particolare attenzione perché l’insegnamento della pratica sportiva costituisce spesso un secondo lavoro. Non sono affatto rari i casi di pagamento in nero, parziale o totale. L’istruttore può infatti intrattenere un rapporto economico diretto con l’allievo, versando al gestore dell’impianto solo una parte del compenso, specialmente se questo viene percepito senza tracciabilità fiscale.

Gli elementi strutturali e organizzativi oggetto di rilevazione

I verificatori procedono a una rilevazione dettagliata delle potenzialità degli impianti. Viene contato il numero di attrezzi presenti in palestra, il numero di campi da tennis, calcetto, volley o altre discipline, la presenza e le dimensioni di piscine, saune e altri servizi. Questi dati permettono di stimare la capacità produttiva teorica della struttura.

Gli orari e i periodi di apertura degli impianti vengono acquisiti con precisione. Una struttura aperta sette giorni su sette con orario continuato dalle 6 del mattino alle 23 ha una capacità di produrre ricavi completamente diversa rispetto a una che apre solo in alcuni giorni e in fasce orarie limitate. L’incrocio tra potenzialità strutturali e orari di apertura fornisce un primo parametro di riferimento per stimare il volume d’affari potenziale.

Il numero e il tipo di corsi organizzati rappresentano un altro elemento essenziale. Vengono rilevati i corsi di gruppo per adulti, quelli individuali, i corsi estivi per ragazzi, eventuali corsi specialistici. Ogni tipologia di corso ha tariffe proprie e modalità di fruizione diverse. I corsi individuali, per esempio, prevedono tariffe più elevate e spesso l’istruttore trattiene una quota maggiore del compenso.

I contratti di adesione sottoscritti dai frequentatori costituiscono una fonte di informazioni preziosa. Da questi documenti si possono desumere le generalità complete dei sottoscrittori, il periodo e la tipologia di frequentazione, il corso prescelto, l’importo complessivo da pagare e il numero delle rate eventualmente previste. Quando questi contratti sono disponibili e correttamente conservati, forniscono un quadro abbastanza preciso della clientela effettiva.

Le tariffe e le modalità di accesso

Le tariffe praticate vengono rilevate in tutti i loro dettagli. Si distingue tra le quote corrisposte a titolo di iscrizione, quelle per l’assicurazione obbligatoria, quelle per la frequenza ordinaria e eventuali altri importi. La distinzione non è solo formale perché dal punto di vista fiscale alcune voci possono essere trattate diversamente a seconda che si tratti di un’associazione o di un’impresa commerciale.

Nelle associazioni, per esempio, la quota associativa teoricamente dovrebbe dare diritto a partecipare alla vita dell’ente, a votare nelle assemblee, a essere eletti negli organi sociali. Quando invece tale quota si riduce a un mero corrispettivo per accedere ai servizi, senza alcuna effettiva partecipazione alla vita associativa, siamo di fronte a un indizio di commercialità del rapporto.

Le modalità di accesso agli impianti vengono esaminate con attenzione. Se l’accesso è libero, senza alcuna selezione basata su criteri associativi, se chiunque può presentarsi e utilizzare i servizi pagando il corrispettivo richiesto, anche questo costituisce un elemento che depone per la natura commerciale dell’attività. Al contrario, se esistono procedure di ammissione, se il consiglio direttivo valuta le richieste di adesione, se ci sono criteri selettivi coerenti con finalità sportive dilettantistiche, questi elementi vanno nella direzione opposta.

Le eventuali visite mediche espletate vengono verificate. La normativa sportiva richiede certificati di idoneità per determinate attività. I certificati medici conservati in archivio – quasi sempre richiesti dal gestore per ammettere i clienti all’utilizzo di impianti e ai corsi – rappresentano un’ulteriore fonte per ricostruire il numero dei frequentatori. Dalla quantità e dalla tipologia di certificati si può desumere quante persone hanno effettivamente utilizzato la struttura in un determinato periodo.

I corrispettivi delle attività collaterali

I corrispettivi conseguiti per attività collaterali assumono rilevanza particolare nelle verifiche. La presenza di un bar o di un ristorante all’interno della struttura sportiva, con somministrazione di alimenti e bevande, configura attività commerciale a tutti gli effetti. Lo stesso vale per la vendita di articoli sportivi – abbigliamento, scarpe, accessori, integratori – e per i prodotti destinati a trattamenti estetici.

Queste attività accessorie generano ricavi che devono essere correttamente contabilizzati e tassati. Spesso rappresentano una quota significativa del fatturato complessivo. I verificatori acquisiscono documentazione relativa agli acquisti di merce, ai fornitori, alle giacenze di magazzino. L’incrocio tra acquisti e giacenze permette di stimare le vendite effettive, da confrontare poi con quanto dichiarato.

L’esistenza di contratti di sponsorizzazione e di pubblicità viene attentamente vagliata. Le sponsorizzazioni rappresentano una fonte di ricavo che può essere molto rilevante, soprattutto per le associazioni sportive che partecipano a campionati o organizzano eventi. I contratti di sponsorizzazione vengono esaminati nei loro contenuti economici e nella loro genuinità.

Non è raro infatti che contratti di sponsorizzazione vengano utilizzati per mascherare forme di evasione fiscale da parte del committente attraverso artificiose sovrafatturazioni. Un’azienda potrebbe versare importi spropositati rispetto alla visibilità effettivamente ottenuta, ottenendo in cambio magari servizi o prestazioni non documentate. I verificatori controllano la congruità tra importi versati e prestazioni rese, verificano l’effettiva realizzazione delle iniziative pubblicitarie previste contrattualmente.

L’eventuale organizzazione di spettacoli costituisce un’ulteriore voce da esaminare. Se la struttura organizza eventi, manifestazioni, gare aperte al pubblico con vendita di biglietti, anche questa attività va inquadrata correttamente dal punto di vista fiscale. Gli incassi da biglietteria, da quote di partecipazione, da premi e riconoscimenti devono risultare in contabilità.

L’indagine sulla natura associativa

L’attenzione del verificatore si rivolge primariamente allo statuto dell’associazione. Questo documento viene esaminato per verificare se prevede effettivamente una struttura democratica, se garantisce ai soci diritti di partecipazione, se disciplina le modalità di convocazione e svolgimento delle assemblee, se indica chiaramente le finalità sportive dilettantistiche.

Oltre allo statuto, vengono richiesti tutti gli elementi dai quali è possibile appurare la sussistenza di un’autentica attività associativa. I libri sociali – libro soci, libro delle assemblee, libro del consiglio direttivo – devono essere regolarmente tenuti e aggiornati. La loro assenza o tenuta carente rappresenta un primo segnale negativo.

I verificatori accertano se vi sia traccia di assemblee effettivamente tenute. I verbali assembleari dovrebbero indicare la data, il luogo, l’ordine del giorno, i soci presenti o rappresentati, le delibere assunte. L’assenza di verbali o la presenza di verbali manifestamente generici e ripetitivi fa sorgere dubbi sulla reale vita associativa. Se il verbale riporta sempre gli stessi soci presenti, sempre le stesse decisioni prese all’unanimità senza alcun dibattito, la genuinità dell’assemblea diventa discutibile.

Il consiglio direttivo deve essere regolarmente costituito e funzionante. Anche qui servono verbali delle riunioni, prove dell’effettivo operato degli amministratori. Gli organi dell’associazione devono essere stati regolarmente rinnovati o confermati. Spesso, nelle associazioni di comodo, i soggetti indicati nell’atto costitutivo come assuntori delle varie cariche non vengono mai sostituiti né formalmente confermati. Passano gli anni ma presidente, vicepresidente, segretario, tesoriere rimangono sempre gli stessi, senza che vi sia traccia di elezioni o nomine.

Alcuni sintomi di mancanza di democraticità della vita associativa assumono valore probatorio particolare quando presenti contemporaneamente. Un consiglio direttivo composto esclusivamente da membri dello stesso nucleo familiare rappresenta un chiaro segnale d’allarme. La rielezione per numerosi mandati consecutivi della stessa compagine dirigenziale, senza mai un’alternanza, costituisce un altro indizio.

L’assenza di documentazione comprovante le convocazioni delle assemblee e dei consigli direttivi depone negativamente. Le convocazioni dovrebbero avvenire con modalità e termini previsti dallo statuto, con comunicazioni ai soci che ne lascino traccia. La mancata indicazione nel verbale di assemblea dei soci effettivamente presenti – con l’indicazione magari generica “numerosi soci” – impedisce di verificare chi abbia realmente partecipato.

L’assenza di un rendiconto economico e finanziario presentato ai soci rappresenta una violazione grave. I soci hanno diritto di conoscere la situazione patrimoniale dell’associazione, le entrate e le uscite, l’utilizzo delle risorse. Se questo non avviene, il carattere associativo dell’ente vacilla. La partecipazione alle assemblee straordinarie – quelle che possono deliberare modifiche dello statuto, lo scioglimento, la liquidazione dei beni – riservata solo ad una parte dei soci costituisce un’ulteriore anomalia.

La verifica dell’effettiva partecipazione dei soci

I verificatori non si limitano all’esame documentale ma procedono anche con verifiche di tipo fattuale. Richiedono direttamente ai frequentatori dell’impianto se abbiano mai partecipato alle assemblee dei soci statutariamente previste. Le risposte sono spesso illuminanti. Molti frequentatori non sanno nemmeno di essere formalmente soci, non hanno mai ricevuto convocazioni, non conoscono l’esistenza di organi sociali.

Quando emerge che i frequentatori considerano la struttura semplicemente come una palestra commerciale presso cui pagano un abbonamento per utilizzare i servizi, senza alcuna consapevolezza di far parte di un’associazione con diritti e doveri, la natura commerciale del rapporto appare evidente. Il presunto vincolo associativo si rivela essere solo una copertura formale.

I verificatori indagano anche sugli acquisti di beni intestati all’associazione. Se vi sono acquisti di beni, anche immobili, e di servizi formalmente intestati all’associazione ma in realtà finanziati da un solo associato o da alcuni di essi con propri mezzi personali, senza che vi sia alcun effettivo rapporto giuridico che ne legittimi l’utilizzo da parte dell’associazione – per esempio un contratto di appalto, comodato o altro – la presunzione di inesistenza dell’associazione assume fondamento concreto.

Particolare attenzione viene posta all’eventuale acquisto di beni immobili. Se gli immobili sono intestati congiuntamente a tutti gli associati oppure ad alcuni di essi – magari all’amministratore o al presidente – con l’impegno generico di destinarli all’attività associativa ma senza una formalizzazione giuridica adeguata, si configura una situazione anomala che richiede approfondimenti.

La ricostruzione del volume d’affari attraverso gli indicatori

Per ricostruire il volume d’affari effettivamente realizzato, i verificatori utilizzano molteplici indicatori oggettivi. Nel caso di affitto di campi da tennis, calcetto, pallavolo e simili, risulta particolarmente utile determinare il numero dei corsi individuali o collettivi organizzati. Questo dato si può desumere dalla documentazione rinvenuta ma anche dal numero di istruttori che fanno capo alla struttura.

Un aspetto peculiare riguarda le lezioni individuali. In questi casi il rapporto economico si risolve spesso direttamente tra allievo e maestro, il quale semmai “gira” al gestore degli impianti una parte del suo compenso, specialmente se percepito senza documentazione fiscale. Ricostruire questi flussi di denaro richiede interviste incrociate e analisi dei movimenti bancari sia dell’ente che degli istruttori.

L’analisi dei costi sostenuti per i consumi di energia elettrica può essere molto utile per ricostruire il volume dell’attività svolta nelle ore serali, durante le quali si praticano tariffe più elevate rispetto a quelle diurne. Gli impianti per sport all’aperto che necessitano di illuminazione artificiale – i campi da tennis ne sono l’esempio classico – vengono spesso illuminati mediante l’uso di gruppi elettrogeni dotati di contatore segna-ore. Questo contatore fornisce un dato oggettivo sulle ore effettive di utilizzo notturno degli impianti.

Le tariffe praticate possono essere rilevate dalla documentazione reperita in sede di accesso – locandine, manifesti, volantini pubblicitari – e dagli avvisi esposti al pubblico. Incrociando il numero di ore di utilizzo rilevato dai contatori con le tariffe applicate si ottiene una stima abbastanza precisa dei ricavi da confrontare con quelli dichiarati.

Per le palestre e le piscine, molto diffuse sono le formule di abbonamento periodico. Gli abbonamenti bimestrali, semestrali, annuali permettono, mediante versamento di un determinato corrispettivo in unica soluzione oppure a rate, l’utilizzo libero degli impianti nei giorni e negli orari indicati dal gestore. Si può risalire al numero dei frequentatori attraverso la documentazione relativa alle iscrizioni custodite in archivio, spesso informatizzato, oppure attraverso lo schedario dei clienti.

In molti impianti moderni l’ingresso dei clienti avviene mediante l’utilizzo di tessere magnetiche che danno luogo a registrazioni computerizzate. Queste registrazioni rimangono memorizzate nel sistema informatico e costituiscono una traccia oggettiva degli accessi. I verificatori acquisiscono questi dati informatici e li analizzano per ricostruire la frequenza effettiva della struttura.

Anche i quantitativi di tessere acquistati forniscono un’indicazione preziosa. Le tessere vengono commissionate a tipografie o, nel caso di quelle magnetiche, a produttori specializzati. Sottraendo dai quantitativi acquistati in un determinato periodo il numero delle tessere giacenti al momento dell’accesso, si perviene al dato relativo a quelle distribuite. Questo numero rappresenta una stima del numero minimo di clienti che hanno frequentato la struttura.

I certificati medici come indicatore di affluenza

Per entrambi i comparti – impianti all’aperto e palestre-piscine – l’entità della clientela può desumersi anche dai certificati medici di idoneità all’attività sportiva conservati negli archivi. Questi certificati sono quasi sempre richiesti dal gestore per ammettere i clienti all’utilizzo di impianti e ai corsi, sia per ragioni di sicurezza che per eventuali profili di responsabilità.

I certificati medici recano l’intestazione completa del soggetto, la data di rilascio, il periodo di validità. Dall’esame di questi documenti si può ricostruire quante persone hanno avuto accesso alla struttura in un dato periodo. Se i certificati sono conservati in ordine cronologico o alfabetico, l’analisi risulta ancora più agevole.

I consumi di acqua rappresentano un altro indicatore significativo, soprattutto per le piscine e per le palestre dotate di docce e servizi igienici utilizzati intensivamente. Le bollette dell’acqua forniscono un dato oggettivo sui metri cubi consumati. Conoscendo il consumo medio per singolo utilizzatore – desumibile da parametri di settore – si può stimare il numero di frequentatori.

I costi sostenuti per il riscaldamento e l’illuminazione sono altrettanti indicatori del grado di sfruttamento degli impianti e quindi dell’affluenza della clientela. Una struttura che sostiene costi di riscaldamento molto elevati evidentemente mantiene temperature confortevoli in ampi spazi per molte ore al giorno, il che presuppone un’affluenza consistente di utenti. Se i ricavi dichiarati non sono coerenti con questi costi, emerge un’anomalia da approfondire.

Il controllo delle spese e dei costi di gestione

Oltre alla ricostruzione dei ricavi, i verificatori analizzano attentamente le spese sostenute. I canoni di affitto dei locali utilizzati costituiscono un costo fisso rilevante. Se l’associazione sportiva utilizza locali in affitto, il contratto di locazione viene esaminato nei suoi termini economici e nelle sue clausole. Occorre verificare se il canone corrisposto è congruo rispetto ai valori di mercato o se invece presenta anomalie.

Non è infrequente che il proprietario dell’immobile sia anche socio dell’associazione o comunque legato da rapporti di parentela con gli amministratori. In questi casi il canone potrebbe essere artificiosamente gonfiato per trasferire utili mascherati verso il proprietario, oppure al contrario potrebbe essere simbolico per favorire l’associazione. Entrambe le situazioni richiedono approfondimenti.

I costi di acquisto delle attrezzature vengono vagliati con attenzione. Le palestre necessitano di macchinari costosi – tapis roulant, cyclette, pesi, panche multifunzione, attrezzi vari. Quando questi beni sono stati acquistati, chi ha sostenuto effettivamente la spesa? Se risulta che l’acquisto è stato fatto dall’associazione, con quali risorse finanziarie? Se invece i beni sono stati acquistati da privati e poi messi a disposizione dell’associazione, con quale titolo giuridico?

Gli acquisti in leasing rappresentano una formula frequentemente utilizzata. Il contratto di leasing viene esaminato per verificare chi sia l’utilizzatore formale, chi sostenga effettivamente i canoni, chi abbia firmato il contratto. Se il contratto è intestato a un privato che poi mette i beni a disposizione dell’associazione senza un contratto di comodato o locazione regolare, si configura un’anomalia.

Il costo per la manodopera costituisce una voce di spesa fondamentale. Vengono analizzati tutti i contratti di lavoro dipendente, le collaborazioni coordinate e continuative, i contratti di collaborazione sportiva, le prestazioni occasionali. Per ciascun rapporto si verifica la corretta contribuzione previdenziale e il corretto trattamento fiscale.

Gli istruttori sportivi possono essere inquadrati in diverse modalità. Possono essere lavoratori dipendenti dell’associazione o della società sportiva, collaboratori coordinati e continuativi, lavoratori autonomi con partita IVA, collaboratori sportivi che fruiscono del regime agevolato previsto dalla legge n. 289/2002. Ogni tipologia comporta obblighi contributivi e fiscali diversi. I verificatori controllano che l’inquadramento formale corrisponda all’effettiva natura del rapporto.

I contratti di comodato e affitto d’azienda

Vengono analizzati eventuali contratti di comodato stipulati con i soggetti proprietari degli impianti. Il comodato è un contratto essenzialmente gratuito con il quale una parte consegna all’altra un bene mobile o immobile affinché se ne serva per un tempo o un uso determinato, con l’obbligo di restituire lo stesso bene ricevuto.

Quando un’associazione sportiva utilizza impianti in comodato gratuito da un privato, occorre verificare se esistono rapporti di parentela o comunque legami tra il comodante e gli amministratori dell’associazione. Il comodato gratuito di per sé non è illegittimo, ma se si inserisce in un contesto di indizi di commercialità dell’attività può costituire un ulteriore elemento sintomatico di un’interposizione fittizia.

I contratti di affitto di azienda commerciale rappresentano uno strumento talvolta utilizzato per trasferire formalmente un’attività commerciale verso un’associazione sportiva che beneficia di regime fiscale agevolato. La giurisprudenza ha più volte censurato questa pratica quando finalizzata esclusivamente a ottenere vantaggi fiscali indebiti.

Se emerge che un’azienda commerciale che gestiva un centro fitness ha affittato il ramo d’azienda a un’associazione sportiva dilettantistica, con trasferimento di tutti gli elementi aziendali – avviamento, clientela, attrezzature, contratti – ma con sostanziale continuità gestionale, si configura un’operazione elusiva. L’associazione diventa solo un contenitore formale per continuare l’attività commerciale sotto mentite spoglie.

L’analisi del rapporto tra costi e ricavi

Un elemento di controllo importante è fornito dalla comparazione dei costi sostenuti nel periodo interessato dalla verifica con i corrispettivi dichiarati. Un disarmonico andamento del rapporto tra determinate spese e i ricavi dichiarati costituisce indizio di corrispettivi non registrati.

Le spese fortemente correlate alle prestazioni dei servizi offerti rappresentano indicatori particolarmente significativi. Per una piscina, il costo dei prodotti chimici per il trattamento dell’acqua – cloro, antialghe, flocculanti – è direttamente proporzionale all’utilizzo della vasca. Se risultano acquisti rilevanti di questi prodotti ma i ricavi dichiarati sono modesti, l’anomalia è evidente.

Per una palestra, il costo dell’energia elettrica per l’illuminazione e la climatizzazione è strettamente legato alle ore di apertura e al numero di frequentatori. Una palestra che dichiara pochi iscritti ma ha bollette elettriche elevate presenta un’incoerenza che richiede spiegazioni.

I costi per la pulizia dei locali e per i materiali di consumo – carta per gli spogliatoi, saponi, prodotti igienizzanti, asciugamani quando forniti dalla struttura – crescono proporzionalmente al numero di utenti. Anche qui, un divario tra questi costi e i ricavi dichiarati costituisce un segnale d’allarme.

Le fatture per operazioni inesistenti

Particolare attenzione viene rivolta alla eventuale presenza di fatture per operazioni inesistenti, solitamente caratterizzate da causali generiche quali “assistenza commerciale”, “consulenza marketing”, “servizi promozionali”. In questi casi i verificatori devono riscontrare l’effettività della prestazione e dei pagamenti conseguiti.

L’esame della documentazione bancaria riveste importanza cruciale. Vengono acquisiti gli estratti conto correnti intestati all’associazione o società sportiva, quelli eventualmente intestati agli amministratori se vi sono indizi di commistione tra patrimonio personale e patrimonio dell’ente, quelli dei presunti fornitori. L’analisi dei movimenti bancari permette di verificare se i pagamenti delle fatture sospette sono stati effettivamente eseguiti e se presentano caratteristiche anomale.

Non è raro che fatture per operazioni inesistenti vengano pagate mediante assegni che poi tornano indietro al soggetto che li ha emessi, magari attraverso giroconti o prelevamenti in contanti. Il ciclo economico si chiude con un arricchimento indebito del soggetto che ha emesso la fattura falsa, che incassa denaro a fronte di prestazioni mai rese, e con un indebito risparmio fiscale per chi ha ricevuto la fattura, che deduce costi fittizi.

Viene verificata anche l’attendibilità del soggetto emittente la fattura. Il sistema informativo dell’Agenzia delle Entrate fornisce dati sulla esistenza formale del fornitore, sul possesso di una struttura produttiva reale, sulla presenza di versamenti di imposte e contributi. Un fornitore che risulta domiciliato presso uno studio professionale, senza dipendenti, senza beni strumentali, senza una struttura operativa identificabile, che emette fatture per importi rilevanti ma versa imposte minime, costituisce un soggetto ad alto rischio.

Quando l’associazione è solo un’interposizione fittizia

Nel caso in cui si accerti che l’associazione si è fittiziamente interposta rispetto al soggetto effettivamente titolare dell’attività imprenditoriale, i verificatori tendono a individuare i finanziatori originari dell’iniziativa economica, i promotori dell’associazione, i proprietari degli impianti. L’obiettivo è ricostruire il percorso che seguono le risorse finanziarie, individuando i percettori ovvero i destinatari ultimi dei proventi lordi conseguiti.

L’indagine può estendersi ai conti correnti personali degli amministratori, ai loro patrimoni immobiliari e mobiliari, ai loro tenori di vita. Se emergono incrementi patrimoniali non giustificati da redditi dichiarati, se si riscontrano acquisti di immobili o beni di lusso incompatibili con i redditi formalmente percepiti, si configurano ulteriori elementi indiziari.

Le interviste ai soci, ai frequentatori, ai fornitori, ai dipendenti assumono rilevanza cruciale per ricostruire i rapporti economici reali sottostanti alla facciata associativa. Spesso emerge che dietro l’associazione vi è un imprenditore che ha costituito formalmente l’ente per beneficiare delle agevolazioni fiscali ma che di fatto gestisce l’attività come una propria impresa personale.

Gli orientamenti giurisprudenziali di riferimento

La Corte di Cassazione ha fornito negli anni numerosi principi interpretativi che guidano l’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. La sentenza n. 21535/2019, richiamando un precedente (Cass. n. 11492/2019), ha ribadito con chiarezza che l’esenzione d’imposta prevista in favore delle associazioni non lucrative dipende non dall’elemento formale della veste giuridica assunta ma dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro.

L’onere probatorio di tale circostanza incombe sul contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto estrinseco e neutrale dell’affiliazione alle federazioni sportive e al CONI. In altri termini, non basta essere affiliati al CONI o a una federazione sportiva per beneficiare automaticamente delle agevolazioni fiscali. Occorre dimostrare che l’attività svolta corrisponde effettivamente ai requisiti richiesti dalla legge.

La Cassazione ha anche chiarito che affinché un’associazione sportiva dilettantistica possa beneficiare delle agevolazioni fiscali previste in materia di IVA e di imposte sui redditi non è sufficiente la sua astratta sussumibilità in una delle categorie previste dalle norme agevolative. È necessario che essa dia prova di svolgere la propria attività nel pieno rispetto di tutte le prescrizioni imposte dalle norme stesse.

In conformità con le regole sull’onere probatorio, l’associazione che fruisce dell’opera di collaboratori tecnici e invochi l’applicabilità di regimi agevolati ha l’onere di dimostrare gli elementi costitutivi che consentano di annoverare la fattispecie nelle categorie previste. Non spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare la natura commerciale dell’attività, ma al contribuente dimostrare i requisiti per beneficiare dell’agevolazione.

La sentenza sul caso del fitness club

L’ordinanza della Cassazione n. 4331/2024 ha esaminato un caso particolarmente significativo che illustra bene la metodologia di accertamento. Un’associazione sportiva dilettantistica svolgeva attività nei confronti di terzi soggetti, non associati né partecipanti all’attività associativa. Risultavano elementi indiziari acquisiti durante la verifica: esistenza di diverse tipologie di abbonamenti con caratteristiche commerciali, promozioni speciali tipiche del marketing commerciale, offerta di finanziamenti per il pagamento rateale degli abbonamenti, fornitura di diete personalizzate, pubblicizzazione dell’ampio parcheggio disponibile.

Inoltre, l’associazione intratteneva rapporti con una società in nome collettivo sostanzialmente sovrapponibile, che aveva trasferito la propria attività commerciale all’associazione attraverso due contratti successivi di affitto di ramo d’azienda. La Corte di Cassazione ha preso atto dell’attenta valutazione operata dalla Commissione Tributaria Regionale, che aveva rilevato come l’attività economica svolta in precedenza dalla società commerciale fosse transitata in due fasi diverse, ma integralmente, all’associazione sportiva dilettantistica.

L’associazione svolgeva la propria attività negli stessi locali della società, utilizzando la stessa linea telefonica, gli stessi materiali informativi. I depliant pubblicitari riportavano orari, prestazioni offerte, prezzi e modalità di pagamento, senza alcuna menzione della natura associativa del club. La denominazione utilizzata era generica – “fitness club” – senza alcun riferimento alla natura sportiva dilettantistica.

Durante l’accesso presso la struttura era stato riscontrato un notevole numero di soggetti terzi rispetto ai soci. Era stata acquisita copiosa documentazione extracontabile che confermava la commercialità dell’attività. Le diverse tipologie di abbonamenti, le promozioni speciali con sconti temporanei, i finanziamenti offerti tramite società finanziarie per dilazionare i pagamenti, le diete personalizzate elaborate da nutrizionisti collegati alla struttura, la pubblicizzazione dell’ampio parcheggio come elemento di attrattività commerciale – tutti questi elementi componevano un quadro inequivocabile.

La Corte ha confermato che tutto ciò faceva venire meno il regime di vantaggio previsto per le associazioni sportive dilettantistiche. L’ente aveva assunto nella sostanza le caratteristiche di un’impresa commerciale che offre servizi fitness al pubblico indistinto, utilizzando tecniche di marketing e strategie commerciali tipiche del settore, pur mantenendo formalmente la veste di associazione sportiva.

Gli aspetti procedurali nelle verifiche

Sul piano procedurale, la Cassazione con l’ordinanza n. 1028/2024 ha affermato un principio importante. È legittimo il comportamento dell’Amministrazione finanziaria che proceda a un’attività di verifica nei confronti di un’associazione sportiva dilettantistica con l’assistenza di colui che formalmente le risulta essere il legale rappresentante dell’associazione, anche quando il medesimo dichiari in sede di operazioni di essere cessato dalla carica.

In difetto di denunce di variazione regolarmente presentate agli uffici competenti, spetta a chi assume la circostanza della cessazione fornirne inequivoca dimostrazione mediante la produzione degli atti associativi corrispondenti – verbale di assemblea che ha deliberato la revoca o la nomina di nuovo rappresentante, accettazione della carica da parte del nuovo nominato, eventuale iscrizione nel registro delle persone giuridiche se l’associazione è riconosciuta.

Questo principio tutela l’Amministrazione finanziaria che fa affidamento sui dati risultanti dai pubblici registri e dalle comunicazioni ufficiali. Se un soggetto risulta ancora formalmente rappresentante legale di un’associazione, l’Amministrazione ha diritto di considerarlo tale fino a prova contraria documentale.

Le ulteriori precisazioni della giurisprudenza

Altri arresti giurisprudenziali hanno contribuito a delineare il quadro. La Cassazione ha precisato che quando un ente assume formalmente la veste di associazione sportiva dilettantistica ma svolge nei fatti attività commerciale, non può beneficiare delle agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive.

In particolare, è stato chiarito che l’assenza di democraticità nella vita associativa costituisce elemento sintomatico della natura commerciale dell’ente. Se le decisioni vengono prese sempre dalle stesse persone, se i soci non hanno voce effettiva nella gestione, se non vengono convocate assemblee o queste hanno carattere meramente formale, viene meno uno dei requisiti fondamentali dell’associazione.

La giurisprudenza ha anche evidenziato che l’apertura indiscriminata al pubblico, senza alcuna selezione basata su requisiti associativi, costituisce indice di commercialità. Un’associazione per definizione dovrebbe aggregare persone unite da interessi comuni, che decidono volontariamente di associarsi per perseguire finalità condivise. Se invece l’accesso è consentito a chiunque sia disposto a pagare il corrispettivo richiesto, si è in presenza di un rapporto di tipo commerciale tra fornitore di servizi e cliente.

Le conseguenze fiscali dell’accertamento

Quando la verifica fiscale conclude per la natura commerciale dell’attività svolta da un soggetto formalmente costituito come associazione sportiva dilettantistica, le conseguenze fiscali sono molto pesanti. L’ente viene riqualificato come soggetto commerciale con obbligo di applicare l’IVA su tutti i corrispettivi percepiti, di dichiarare integralmente i ricavi conseguiti e di assoggettarli a tassazione ordinaria secondo le aliquote IRES previste per le società commerciali.

Vengono meno tutte le agevolazioni previste per le associazioni sportive dilettantistiche: l’esenzione IVA per le prestazioni rese ai soci, la possibilità di fruire di regimi contabili semplificati, le agevolazioni contributive per i collaboratori sportivi, le detrazioni fiscali per chi effettua erogazioni liberali a favore dell’ente.

I verificatori procedono alla ricostruzione del volume d’affari effettivo per tutti gli anni ancora accertabili. Utilizzando gli indicatori oggettivi rilevati durante la verifica – consumi, numero di frequentatori desumibile dai certificati medici e dalle tessere, tariffe applicate – stimano i ricavi che avrebbero dovuto essere dichiarati. La differenza tra questi ricavi stimati e quelli effettivamente dichiarati costituisce la base imponibile sottratta a tassazione.

Su tale base imponibile vengono calcolate le imposte dovute – IVA e IRES – con applicazione delle relative sanzioni per omessa dichiarazione o dichiarazione infedele, oltre agli interessi di mora. Le sanzioni possono oscillare tra il 90% e il 180% delle imposte dovute, a seconda della gravità delle violazioni e della condotta del contribuente.

Anche sul piano contributivo le conseguenze sono rilevanti. Se i collaboratori sportivi erano inquadrati come tali beneficiando del regime agevolato previsto dalla legge n. 289/2002, con il riaccertamento della natura commerciale dell’attività questi rapporti vengono riqualificati come rapporti di lavoro subordinato o parasubordinato ordinari. Ne consegue l’obbligo di versare i contributi previdenziali e assistenziali pieni, con relativi interessi e sanzioni per omesso versamento.

Le strategie difensive del contribuente

Di fronte a un accertamento di questo tipo, il contribuente può articolare diverse linee difensive. La prima consiste nel contestare la sussistenza degli elementi di fatto posti a base dell’accertamento. Se i verificatori hanno ritenuto che l’associazione svolgesse attività commerciale basandosi su determinati indizi, il contribuente può produrre documentazione ulteriore che dimostri invece l’effettiva natura associativa dell’ente.

Può fornire evidenza delle assemblee effettivamente tenute, magari producendo convocazioni inviate ai soci, verbali più dettagliati, liste di presenza firmate dai partecipanti. Può dimostrare che i frequentatori erano effettivamente soci che partecipavano alla vita associativa, che le quote versate avevano natura di contributi associativi e non di corrispettivi commerciali.

Sul piano dei rapporti economici, può evidenziare che le attività commerciali eventualmente svolte – bar, vendita di articoli sportivi – erano marginali rispetto all’attività istituzionale e non prevalenti. Può dimostrare che i proventi di tali attività venivano integralmente reinvestiti nell’attività sportiva e non distribuiti neppure indirettamente ai soci.

Una seconda linea difensiva può riguardare la quantificazione dei ricavi. Anche ammettendo la natura commerciale dell’attività, il contribuente può contestare la metodologia utilizzata dai verificatori per la ricostruzione del volume d’affari. Può dimostrare che gli indicatori utilizzati non sono attendibili nel caso specifico, che esistono elementi particolari che giustificano valori diversi da quelli stimati.

Le prospettive dopo la riforma del terzo settore

Con l’entrata in vigore del Codice del Terzo Settore, disciplinato dal decreto legislativo n. 117/2017, il quadro normativo di riferimento per gli enti non commerciali ha subito modifiche significative. Gli enti del terzo settore che intendono beneficiare delle qualifiche e delle agevolazioni previste dal Codice devono iscriversi nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS).

L’iscrizione nel RUNTS comporta l’assoggettamento a controlli più stringenti rispetto al passato. Gli enti iscritti devono rispettare requisiti precisi in termini di governance democratica, trasparenza nella gestione, rendicontazione economica. Le attività commerciali eventualmente svolte devono essere secondarie e strumentali rispetto all’attività di interesse generale.

Per le associazioni sportive dilettantistiche esiste una normativa specifica che in parte si sovrappone a quella del terzo settore. La legge n. 86/2019 ha riformato la disciplina delle società e associazioni sportive dilettantistiche, introducendo nuovi obblighi e requisiti. Gli enti sportivi devono iscriversi nel Registro Nazionale delle Attività Sportive Dilettantistiche tenuto dalla società Sport e Salute S.p.A.

L’iscrizione in tale registro richiede il possesso di determinati requisiti statutari e organizzativi. Lo statuto deve prevedere l’assenza di fini di lucro, il divieto di distribuire anche indirettamente utili o avanzi di gestione, l’obbligo di devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento. Devono essere garantiti i diritti di partecipazione dei soci e la democraticità delle strutture.

Il nuovo quadro normativo rende più difficile l’utilizzo strumentale della veste associativa per mascherare attività commerciali. I controlli incrociati tra Agenzia delle Entrate, enti gestori dei registri, Guardia di Finanza, ispettorati del lavoro, permettono di individuare con maggiore efficacia le situazioni anomale.

Le buone prassi per gli operatori del settore

Gli operatori che gestiscono legittimamente palestre e impianti sportivi attraverso associazioni sportive dilettantistiche devono porre massima attenzione al rispetto sostanziale dei requisiti richiesti dalla normativa. Non è sufficiente avere uno statuto formalmente corretto se poi nella pratica l’ente opera come un’impresa commerciale.

La vita associativa deve essere reale ed effettiva. Le assemblee devono essere convocate regolarmente, i soci devono essere messi in condizione di parteciparvi, le decisioni importanti devono essere assunte collegialmente. I verbali devono essere redatti con cura, indicando chi è presente, cosa viene discusso, quali delibere vengono assunte.

La documentazione contabile deve essere tenuta in modo ordinato e trasparente. È opportuno utilizzare strumenti informatici che garantiscano tracciabilità delle operazioni. Ogni incasso deve essere documentato con ricevuta o fattura. Gli abbonamenti, le quote associative, i corrispettivi per servizi accessori devono risultare da registri chiari.

I rapporti di lavoro con istruttori e altro personale devono essere formalizzati correttamente. Se si utilizza il regime dei collaboratori sportivi previsto dalla legge n. 289/2002, occorre verificare che ricorrano effettivamente i presupposti. I compensi devono essere versati con modalità tracciabili, preferibilmente bonifici bancari, evitando pagamenti in contanti che lasciano margini di dubbio.

Le attività commerciali accessorie – bar, vendita di articoli, sponsorizzazioni – devono essere gestite separatamente rispetto all’attività istituzionale e contabilizzate distintamente. È opportuno che tali attività rimangano marginali rispetto all’attività sportiva principale e che i relativi proventi vengano reinvestiti nell’attività associativa.

La comunicazione verso l’esterno deve essere coerente con la natura associativa dell’ente. I materiali pubblicitari, il sito internet, i profili sui social media devono evidenziare la dimensione associativa, le finalità sportive dilettantistiche, le modalità di adesione come soci. Presentarsi come un normale centro fitness commerciale mentre formalmente si è un’associazione crea un’evidente incongruenza che può attirare l’attenzione del fisco.