Nel panorama degli investimenti immobiliari, una questione fiscale particolarmente dibattuta riguarda la tassazione dei proventi derivanti dalla cessione di contratti preliminari di compravendita. L’Agenzia delle Entrate, attraverso la risoluzione n. 6/E del 19 gennaio 2015, ha fornito un orientamento definitivo su una materia che presenta numerose implicazioni pratiche per i contribuenti.

La risoluzione ha origine da un interpello presentato da un soggetto privato che aveva stipulato un preliminare per l’acquisto di un’unità abitativa ancora in fase di costruzione, versando un acconto al momento della sottoscrizione. Di fronte alle mutate condizioni del mercato immobiliare e a personali necessità economiche, l’interpellante si trovava nella condizione di dover cedere il proprio contratto preliminare, interrogandosi sulla natura fiscale dell’eventuale plusvalenza realizzata.

La natura giuridica del preliminare immobiliare

Il contratto preliminare di compravendita immobiliare, comunemente definito “compromesso”, rappresenta uno strumento contrattuale peculiare nel diritto civile italiano. Come evidenziato dalla prassi notarile e dalla giurisprudenza consolidata, questo accordo non possiede natura traslativa ma genera esclusivamente effetti obbligatori tra i contraenti.

Secondo quanto previsto dall’art. 1351 del Codice Civile, il preliminare deve essere stipulato nella forma che la legge prescrive per il contratto definitivo, a pena di nullità. Tuttavia, diversamente dal rogito notarile che trasferisce effettivamente la proprietà dell’immobile, il preliminare si limita a creare un vincolo giuridico tra le parti, obbligandole alla futura stipula del contratto definitivo.

Nella prassi applicativa, il preliminare immobiliare deve essere registrato entro 30 giorni dalla sottoscrizione e risulta soggetto all’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro, salvo la presenza di caparre confirmatoriae che comportano l’applicazione dell’aliquota dello 0,50%.

Inquadramento fiscale della cessione del preliminare

La risoluzione n. 6/2015 dell’Agenzia delle Entrate ha affrontato sistematicamente la questione della tassabilità della cessione preliminare vendita da parte di soggetti privati non imprenditori. L’orientamento espresso dall’Amministrazione finanziaria ha chiarito diversi profili interpretativi che erano stati oggetto di dibattito dottrinale.

Esclusione dalle plusvalenze immobiliari ordinarie

L’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente escluso che la cessione del preliminare possa rientrare nella fattispecie delle plusvalenze immobiliari disciplinate dall’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR. Tale disposizione normativa, infatti, sottopone a tassazione il corrispettivo conseguito dall’effettiva cessione di beni immobili, non il semplice obbligo di cedere il bene.

Nel caso specifico della cessione del preliminare, l’oggetto del trasferimento non è l’immobile in sé, ma il rapporto contrattuale che obbliga le parti alla futura compravendita. Si tratta di una distinzione fondamentale che incide significativamente sul regime fiscale applicabile.

Riconduzione ai redditi diversi per assunzione di obblighi

L’orientamento dell’Amministrazione finanziaria riconduce invece la cessione del preliminare alla fattispecie prevista dall’art. 67, comma 1, lett. l) del TUIR, che annovera tra i redditi diversi i corrispettivi percepiti per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

Nella cessione del contratto preliminare, il cedente assume sostanzialmente l’obbligo di “non essere presente” al momento della stipula definitiva, permettendo al cessionario di subentrare nella propria posizione contrattuale. Come ha precisato la risoluzione, “per definizione il contratto preliminare comporta per le parti esclusivamente effetti obbligatori”.

Determinazione della base imponibile e regime fiscale

Per la quantificazione del reddito imponibile derivante dalla cessione preliminare vendita, trova applicazione l’art. 71, comma 2 del TUIR. Il reddito viene determinato dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione.

Calcolo pratico dell’imponibile

Nell’esperienza applicativa si osservano frequentemente situazioni articolate dal punto di vista della determinazione dell’imponibile. Si consideri, ad esempio, il caso di un soggetto che abbia versato una caparra confirmatoria di 20.000 euro al momento della stipula del preliminare e successivamente ceda il contratto per un corrispettivo di 30.000 euro, di cui 20.000 euro a titolo di rimborso della caparra e 10.000 euro quale effettivo guadagno.

In tale fattispecie, la base imponibile risulterebbe costituita esclusivamente dai 10.000 euro di plusvalenza effettiva, mentre il rimborso della caparra non concorre alla formazione del reddito, trattandosi di mera restituzione di somme precedentemente versate.

Esclusione dell’imposta sostitutiva

Un aspetto particolarmente rilevante riguarda l’impossibilità di beneficiare dell’imposta sostitutiva del 26% prevista dalla L. 266/2005 per le plusvalenze immobiliari. Come ha chiarito la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze con sentenza n. 150/16/12 del 3 agosto 2012, tale regime agevolativo non trova applicazione nella fattispecie della cessione del preliminare.

La motivazione risiede nella natura giuridica dell’operazione: l’imposta sostitutiva è specificamente prevista per le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immobili, mentre nel caso del preliminare si trasferisce un rapporto contrattuale con effetti meramente obbligatori.

Distinzioni operative: cessione vs. contratto per persona da nominare

Un profilo di particolare interesse pratico riguarda la distinzione tra la cessione del preliminare e il contratto per persona da nominare, due istituti che nella prassi commerciale vengono talvolta confusi ma che presentano implicazioni giuridiche e fiscali diverse.

Il contratto per persona da nominare

Nel contratto per persona da nominare, disciplinato dagli artt. 1401 e seguenti del Codice Civile, una delle parti si riserva la facoltà di nominare successivamente la persona che deve acquistare i diritti e assumere gli obblighi nascenti dal contratto. Come ha precisato lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 32 del 7 settembre 2007, il terzo subentra quale parte sostanziale del rapporto con effetto ex tunc, estromettendo totalmente lo stipulante originario.

La cessione del contratto preliminare

Nella cessione del contratto preliminare, invece, la sostituzione avviene a titolo derivato e con effetto ex nunc. L’operazione economica risulta frazionata giuridicamente in due momenti distinti, cui corrispondono diverse parti del contratto. Il cedente mantiene la propria responsabilità per il periodo antecedente alla cessione e può essere chiamato a garantire la validità del contratto originario.

Profili IVA e adempimenti correlati

La cessione del contratto preliminare presenta rilevanti implicazioni anche sotto il profilo dell’IVA. Come ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 95 del 4 marzo 2022, la cessione di contratto costituisce una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA, secondo quanto previsto dall’art. 3, comma 2, n. 5) del D.P.R. 633/1972.

Tale orientamento trova conferma nella giurisprudenza di legittimità: la Corte di Cassazione, con sentenza n. 19399 del 5 ottobre 2005, ha precisato che “la cessione della posizione giuridica di contraenza relativa ad un contratto preliminare di compravendita è una specie delle cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto” che l’ordinamento considera prestazioni di servizi se effettuate verso corrispettivo.

Aspetti registrali e trascrizione

Dal punto di vista degli adempimenti formali, la cessione del preliminare richiede specifiche attenzioni. L’atto di cessione deve essere registrato presso l’Agenzia delle Entrate e, quando riguarda beni immobili, necessita della trascrizione nei registri immobiliari per garantire l’opponibilità dell’operazione ai terzi.

L’imposta di registro si applica secondo le modalità ordinarie previste per le cessioni di contratto. Nel caso di cessione a titolo gratuito, l’imposta viene corrisposta in misura fissa (200 euro), mentre per le cessioni onerose si applica l’aliquota proporzionale sui corrispettivi pattuiti.

Casistica pratica e profili di attenzione

Nell’esperienza professionale si osservano frequentemente fattispecie complesse che richiedono un’analisi articolata degli aspetti fiscali coinvolti. È opportuno notare che la cessione del preliminare può presentare implicazioni significative anche sotto il profilo della conformità urbanistica ed edilizia dell’immobile.

Responsabilità solidali e garanzie

Come ha evidenziato la dottrina notarile, nella cessione del preliminare il cedente può assumere diverse tipologie di garanzie nei confronti del cessionario. Oltre alla garanzia sulla validità del contratto originario, può essere prevista anche la garanzia dell’adempimento, configurando una responsabilità solidale per le obbligazioni del contraente ceduto.

Gestione dei rischi operativi

Nella prassi si verificano talvolta situazioni in cui le dichiarazioni relative alla conformità dell’immobile si trasferiscono dal venditore originario al primo cessionario e successivamente al secondo cessionario, creando potenziali catene di responsabilità in caso di dichiarazioni non veritiere sulla regolarità urbanistica ed edilizia dell’immobile.

Orientamenti giurisprudenziali e prassi consolidata

La giurisprudenza di merito ha sostanzialmente allineato i propri orientamenti alla posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 6/2015. Le decisioni successive hanno confermato la riconduzione della cessione del preliminare alla categoria dei redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. l) del TUIR.

Tuttavia, permangono alcuni profili interpretativi oggetto di dibattito, particolarmente in relazione alla determinazione delle spese deducibili e alla configurazione di eventuali minusvalenze in caso di cessione del preliminare per un corrispettivo inferiore agli importi originariamente versati.