L’articolo 7 del D.Lgs. 192/2024 ha ridisegnato il trattamento fiscale delle plusvalenze generate dalla vendita di terreni edificabili da parte di privati cittadini. Le modifiche riguardano esclusivamente l’imposizione diretta. Imposta di registro e imposta di donazione rimangono estranee alle novità. Il legislatore ha voluto contrastare una prassi elusiva piuttosto diffusa: la donazione di aree edificabili a familiari seguita, dopo breve tempo, dalla cessione a terzi, così da ottenere un maggior costo fiscalmente riconoscibile.

Quando un terreno diventa edificabile

Secondo l’articolo 36, secondo comma, del D.L. 223/2006, un’area acquisisce la qualifica di edificabile nel momento in cui lo strumento urbanistico generale del Comune consente l’utilizzo a scopo edificatorio. Non serve l’approvazione regionale né l’adozione di piani attuativi come il piano operativo. Il terreno è edificabile dalla data di adozione dello strumento urbanistico che lo prevede. I tempi tecnici per ottenere permessi e pareri non rilevano.

Vale la pena ricordare che questa definizione opera trasversalmente: si applica non solo ai fini delle imposte dirette ma anche per IVA, IMU, IMIS e imposta di registro.

La vendita da parte di privati

Quando un privato vende un’area edificabile fuori dal regime d’impresa, la plusvalenza rientra sempre nell’articolo 67, primo comma, lettera b), del TUIR. Due caratteristiche rendono questa fattispecie peculiare.

Primo aspetto: il tempo trascorso dall’acquisto non conta. Anche se sono passati dieci anni, la plusvalenza resta imponibile. Il vincolo quinquennale, previsto per altri immobili, qui non opera.

Secondo aspetto: il titolo di provenienza (oneroso o gratuito) è irrilevante. Anche i terreni ricevuti per successione mortis causa, se ceduti, generano plusvalenze tassabili.

Si consideri questo punto: aree ricevute in eredità nel 2019 e vendute nel 2025 producono plusvalenze soggette a IRPEF. Non importa che il possesso si sia protratto oltre i cinque anni.

Resta fuori da questa disciplina l’area edificabile già lottizzata, per la quale si applica l’articolo 67, lettera a), del TUIR (come chiarito nella Risoluzione 319/2008).

Come si calcola la plusvalenza

Gli articoli 68, primi due commi, del TUIR stabiliscono il meccanismo di calcolo. La plusvalenza emerge dalla differenza tra il corrispettivo percepito (o il valore normale del bene) e il prezzo di acquisto, da aumentare con ogni costo inerente al terreno: imposta di registro, imposte ipotecarie e catastali, onorari notarili, spese di mediazione.

Cosa si intende per costo inerente

La Cassazione, con ordinanza 17595/2011, ha adottato un’interpretazione restrittiva. Rientrano nel costo solo le spese che incrementano la consistenza economica o il valore del bene. Spese di manutenzione ordinaria e buona gestione dell’immobile non contano. Spetta al contribuente dimostrare la natura incrementativa della spesa.

La Suprema Corte ha precisato che per spese incrementative si intendono «quelle spese che determinano un aumento della consistenza economica del bene o che incidono sul suo valore, nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo». Sono escluse quelle che attengono alla sola manutenzione.

La sentenza 16538/2018 ha ulteriormente chiarito quali costi sono inerenti: quelli relativi all’acquisto (notaio, mediazione, imposte) oppure quelli che aumentano il valore del bene al momento della vendita (ad esempio, spese per liberare l’immobile da servitù o oneri).

Acquisto oneroso del terreno

Nel caso di acquisto a titolo oneroso, il calcolo parte dal prezzo pagato dal cedente, aumentato di ogni costo inerente.

Sia il prezzo che i costi accessori possono essere rivalutati secondo la variazione dell’indice ISTAT (circolare 73/E del 1994). La formula diventa:

Plusvalenza = Corrispettivo di vendita – (Prezzo di acquisto rivalutato ISTAT + Costi inerenti rivalutati ISTAT)

La circolare 6/E del 2006 ha confermato che anche i costi accessori beneficiano della rivalutazione.

C’è un’opzione disponibile per chi vuole pianificare la cessione futura. L’articolo 7 della Legge 448/2001 consente di rideterminare il costo fiscale delle aree. Questa possibilità, prorogata più volte, è diventata strutturale dal primo gennaio 2025 grazie alla Legge 207/2024. Riguarda le aree possedute al primo gennaio 2025. L’imposta sostitutiva si calcola al 18% del valore periziato. Il pagamento può avvenire in un’unica soluzione entro il 30 novembre oppure in tre rate annuali. Serve una perizia giurata da redigere entro il 30 novembre dello stesso anno.

Terreni ricevuti in successione

L’articolo 68, secondo comma, del TUIR prevede che il costo si determini a partire dal valore dichiarato nella denuncia di successione (o quello accertato dall’ufficio). A questo valore si aggiungono i costi inerenti al terreno (circolare 81/E del 2002).

Anche qui opera la rivalutazione ISTAT (circolare 6/E del 2006). La formula è:

Plusvalenza = Corrispettivo di vendita – (Valore dichiarato in successione rivalutato ISTAT + Costi inerenti rivalutati ISTAT)

Si verifica una sorta di rivalutazione “gratuita”: il costo passa da quello sostenuto dal de cuius al valore dichiarato nell’atto di trasferimento gratuito.

Per approfondimenti si rinvia allo Studio 106-2006/T del Consiglio nazionale del Notariato.

La Corte costituzionale, con sentenza 328/2002, ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 82 (ora 68), secondo comma, del TUIR nella parte in cui escludeva la rivalutazione ISTAT del valore dichiarato in successione. L’Agenzia delle Entrate ha recepito questo principio con la Risoluzione 2/E del 2005 e la circolare 6/E del 2006.

Un aspetto da non sottovalutare: se il de cuius aveva rivalutato il valore dell’area con perizia asseverata, l’erede non può automaticamente utilizzare quel valore come costo fiscale. La circolare 81/E del 2002 (paragrafo 2.4) ha precisato che il valore periziato rileva per l’erede solo se recepito nella denuncia di successione.

Terreni ricevuti in donazione

Occorre distinguere tra cessioni effettuate prima e dopo il 31 dicembre 2024.

Cessioni fino al 30 dicembre 2024

L’articolo 68 del TUIR prevedeva che il costo fosse determinato dal valore dichiarato nell’atto di donazione (o quello accertato), aumentato dei costi inerenti (circolare 81/E del 2002).

Valeva la rivalutazione ISTAT (circolare 6/E del 2006). Formula:

Plusvalenza = Corrispettivo di vendita – (Valore dichiarato in donazione rivalutato ISTAT + Costi inerenti rivalutati ISTAT)

Cessioni dal 31 dicembre 2024

L’articolo 7 del D.Lgs. 192/2024 ha modificato l’articolo 68 del TUIR. Per le aree ricevute in donazione, il costo da considerare è quello sostenuto dal donante, aumentato dell’imposta di donazione versata (non più il valore dichiarato nell’atto di donazione).

Plusvalenza = Corrispettivo di vendita – (Prezzo sostenuto dal donante + Imposta di donazione + Altri costi inerenti, tutti rivalutati ISTAT)

Nella prassi si è assistito a questo schema elusivo: un genitore donava un’area edificabile al figlio, che dopo breve tempo la rivendeva. La plusvalenza si calcolava sul valore indicato nell’atto di donazione anziché sul costo originario sostenuto dal donante. La modifica legislativa chiude questa possibilità.

Vale la pena notare che un meccanismo analogo esiste già per gli immobili non edificabili ricevuti in donazione e ceduti entro cinque anni dall’acquisto del donante (articolo 68, primo comma, lettera b, del TUIR).

Come già rilevato per le successioni, anche per le donazioni la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 82 (ora 68), secondo comma, del TUIR nella parte in cui escludeva la rivalutazione ISTAT. L’Amministrazione finanziaria ha recepito questo orientamento.

Terreni acquisiti per usucapione

Anche la vendita di un’area acquisita per usucapione può generare plusvalenza tassabile. La Risoluzione 78/E del 2003 ha chiarito che, mancando un prezzo di acquisto, si applica l’articolo 68, secondo comma, del TUIR. Il riferimento è il valore venale del bene alla data del passaggio in giudicato della sentenza dichiarativa dell’usucapione.

Quadro riepilogativo dei costi fiscali

Modalità di tassazione della plusvalenza

L’articolo 17, primo comma, lettera g-bis), del TUIR prevede che la plusvalenza sia assoggettata a tassazione separata. Il contribuente può però optare per la tassazione ordinaria, con confluenza dell’importo nel quadro RN della dichiarazione dei redditi. L’opzione si esercita barrando l’apposita casella nel quadro RM.

La plusvalenza concorre a formare il reddito secondo il principio di cassa. Rileva il periodo d’imposta in cui il corrispettivo è effettivamente percepito.

In caso di tassazione separata si compila il quadro RM. Entro il termine per il versamento del saldo occorre versare un acconto pari al 20% della plusvalenza tramite modello F24.

Il codice tributo è il “4200”. Nella prima colonna va indicata la lettera corrispondente al tipo di reddito, secondo l’elenco delle Istruzioni del modello Redditi.

Successivamente, l’Amministrazione finanziaria liquida l’imposta dovuta a saldo assoggettando la plusvalenza all’IRPEF e scomputando l’acconto versato, secondo i principi della tassazione separata.

L’opzione dell’imposta sostitutiva non esiste più

La Legge 296/2006 (Finanziaria 2007) ha eliminato la possibilità di tassare la plusvalenza con imposta sostitutiva. Dal primo gennaio 2007 le plusvalenze da cessione di aree edificabili concorrono al reddito complessivo con tassazione separata (salvo opzione per quella ordinaria).

Schema riepilogativo finale