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La questione sollevata presenta profili di particolare complessità e richiede un’attenta analisi della normativa vigente in materia di regime forfettario, con specifico riferimento all’applicazione dell’aliquota agevolata del 5% prevista per favorire l’avvio di nuove attività dall’articolo 1 comma 65 della legge 23 dicembre 2014 numero 190. Purtroppo la soluzione prospettata non trova accoglimento nella prassi consolidata dell’Agenzia delle Entrate, in quanto l’errore commesso nell’anno di inizio attività determina conseguenze irreversibili sia per il periodo di imposta 2023 sia per gli anni successivi compresi nel quinquennio agevolato.

L’articolo 1 comma 65 della legge 190 del 2014 stabilisce espressamente che al fine di favorire l’avvio di nuove attività per il periodo di imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro successivi l’aliquota dell’imposta sostitutiva prevista dal comma 64 è stabilita nella misura del 5 per cento in luogo dell’aliquota ordinaria del 15%, a condizione che ricorrano tre specifici requisiti. Il primo requisito prevede che il contribuente non abbia esercitato nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività in regime forfettario attività artistica professionale ovvero di impresa anche in forma associata o familiare, mentre il secondo requisito stabilisce che l’attività da esercitare non costituisca in nessun modo mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni. Il terzo requisito dispone che qualora venga proseguita un’attività svolta in precedenza da altro soggetto l’ammontare dei relativi ricavi e compensi realizzati nel periodo di imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio non sia superiore al limite previsto per l’accesso al regime forfettario che dal 2023 è fissato in 85.000 euro.

La Circolare numero 10 del 4 aprile 2016 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il vincolo secondo cui la nuova attività non sia mera prosecuzione di una precedente attività di impresa di lavoro dipendente o di lavoro autonomo salvo l’eccezione prevista per la pratica obbligatoria persegue in generale una finalità antielusiva poiché mira ad evitare che il beneficio possa essere fruito da soggetti che si limitino a modificare la sola veste giuridica della attività esercitata in precedenza o dispongano scientificamente la mera variazione del codice ATECO sfruttando il cambio di denominazione previsto per il rinnovo dell’attività. La prassi amministrativa ha specificato che la prosecuzione dell’attività deve essere valutata sotto il profilo sostanziale e non formale rendendo pertanto indispensabile valutare se la nuova attività si rivolge alla medesima clientela e necessita delle stesse competenze lavorative con la conseguenza che ci sarà continuità quando il contribuente sceglierà di esercitare la medesima attività svolta precedentemente come lavoratore dipendente rivolgendosi allo stesso mercato di riferimento.

Nel caso prospettato la situazione è resa ancora più complessa dal fatto che l’attività è stata avviata nel 2023 adottando il regime semplificato invece del regime forfettario e sono state emesse fatture con applicazione dell’IVA e dell’aliquota ordinaria, con la conseguente questione se sia possibile stornare tali fatture e modificare retroattivamente il regime fiscale adottato per beneficiare dell’aliquota agevolata del 5%. Sul punto occorre evidenziare che la scelta del regime contabile costituisce una opzione esercitata con comportamento concludente attraverso l’emissione delle fatture e la tenuta delle scritture contabili conformi al regime prescelto e tale scelta vincola il contribuente per l’intero periodo di imposta senza possibilità di modifiche in corso d’anno. Lo storno delle fatture emesse in regime semplificato per riemetterle in regime forfettario costituirebbe una modifica retroattiva del regime fiscale non consentita dall’ordinamento tributario in quanto la fattura rappresenta un documento con rilevanza fiscale che certifica l’operazione economica avvenuta secondo il regime contabile effettivamente applicato al momento della sua emissione. La nota di variazione prevista dall’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 numero 633 può essere utilizzata esclusivamente per correggere errori materiali o di calcolo contenuti nelle fatture originariamente emesse ma non per modificare il regime fiscale di appartenenza del contribuente che costituisce un elemento strutturale e non accidentale della fatturazione. Inoltre anche laddove fosse tecnicamente possibile effettuare lo storno delle fatture emesse in regime semplificato e la loro riemissione in regime forfettario ciò non consentirebbe comunque di accedere all’aliquota agevolata del 5 per cento in quanto l’Agenzia delle Entrate ha fornito un’interpretazione restrittiva e univoca della norma con la risposta a interpello numero 226 del 22 novembre 2024. Con tale importante documento di prassi l’Agenzia delle Entrate ha affrontato una fattispecie sostanzialmente identica a quella oggetto del presente quesito esaminando il caso di una contribuente che aveva iniziato l’attività professionale in regime ordinario a causa della presenza di una causa ostativa rappresentata dal superamento della soglia di 30.000 euro di reddito da lavoro dipendente percepito nell’anno precedente l’apertura della partita IVA e che intendeva transitare al regime forfettario dall’anno successivo beneficiando dell’aliquota ridotta del 5 per cento per i restanti quattro anni del quinquennio agevolato. L’Agenzia delle Entrate ha negato categoricamente tale possibilità affermando che in base alla formulazione del comma 65 dell’articolo 1 della legge 190 del 2014 la previsione dell’aliquota agevolata è tesa a favorire esclusivamente coloro che iniziano una nuova attività applicando ab origine il regime forfettario e la relativa imposta sostitutiva. Di conseguenza coloro che iniziano una nuova attività anche per effetto della presenza di una causa di esclusione in regime ordinario o semplificato e solo successivamente sempre nell’ambito del quinquennio preso in considerazione dal comma 65 entrano nel regime forfettario continuando a svolgere la medesima attività non possono beneficiare dell’aliquota agevolata. L’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate è particolarmente rigorosa e non ammette eccezioni neppure nel caso in cui il mancato accesso al regime forfettario nell’anno di inizio attività sia dovuto alla presenza di una causa ostativa oggettiva come il superamento della soglia di reddito da lavoro dipendente o come nel caso prospettato a un errore del contribuente nell’individuazione del regime fiscale applicabile. La ratio di tale interpretazione restrittiva risiede nella finalità della norma che è quella di favorire esclusivamente l’effettivo avvio di nuove attività economiche e non di consentire passaggi di comodo tra regimi fiscali diversi anche quando tali passaggi avvengano nel quinquennio iniziale di attività. L’Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che l’impossibilità di fruire dell’aliquota agevolata sussiste sia per il periodo di imposta successivo al primo anno di attività sia per tutti quelli successivi che residuano al completamento del quinquennio dall’inizio dell’attività confermando quindi che l’errore commesso nel primo anno preclude definitivamente l’accesso al beneficio fiscale per l’intero quinquennio. Nel caso specifico quindi avendo iniziato l’attività nel 2023 adottando il regime semplificato ed avendo emesso fatture con IVA e aliquota ordinaria non sarà possibile né stornare le fatture per modificare retroattivamente il regime fiscale del 2023 né tantomeno beneficiare dell’aliquota agevolata del 5 per cento qualora si transiti al regime forfettario dal 2024 in avanti. Qualora ricorrano i requisiti di accesso al regime forfettario previsti dall’articolo 1 comma 54 della legge 190 del 2014 e non sussistano le cause ostative di cui al comma 57 del medesimo articolo sarà comunque possibile optare per il regime forfettario a decorrere dal periodo di imposta 2024 ma con applicazione dell’aliquota ordinaria del 15 per cento dell’imposta sostitutiva prevista dal comma 64 e non dell’aliquota agevolata del 5 per cento riservata ai contribuenti che adottano tale regime sin dall’anno di inizio attività.

L’errore commesso nell’anno di avvio dell’attività determina quindi la preclusione definitiva dell’accesso al beneficio fiscale rappresentato dall’aliquota del 5 per cento sia per l’anno 2023 sia per tutti gli anni successivi compresi nel quinquennio agevolato anche qualora ricorrano tutti gli altri requisiti sostanziali previsti dal comma 65 dell’articolo 1 della legge 190 del 2014. Resta ferma la possibilità di accedere al regime forfettario con aliquota ordinaria del 15 per cento a decorrere dal periodo di imposta 2024 verificando la sussistenza dei requisiti di accesso e l’assenza delle cause ostative previste dalla normativa vigente con la conseguente applicazione di tutte le semplificazioni amministrative e contabili connesse a tale regime fiscale.