La data del 31 dicembre – quella “linea rossa” che per decenni ha segnato il confine oltre il quale l’Agenzia delle Entrate non poteva più notificare un avviso di accertamento – ha perso, nel tempo, buona parte della sua funzione ordinatrice. Ancora oggi molti contribuenti e, va detto, non pochi operatori del settore, continuano a pensare a quella scadenza come a un punto fermo. Invece no. Il sistema attuale è molto più articolato di così, e chi non lo ha ancora compreso rischia di commettere errori di valutazione anche seri. Le ragioni di questa trasformazione sono diverse: c’è stata la stagione delle proroghe emergenziali, poi l’introduzione del contraddittorio preventivo obbligatorio – previsto dall’art. 6-bis dello Statuto del contribuente – e infine la crescente complessità delle fattispecie oggetto di accertamento, ciascuna con le proprie regole. Il risultato è un sistema a “calendario mobile”, in cui la scadenza per l’adozione dell’atto impositivo dipende, concretamente, da quello che accade durante l’iter procedimentale. Capire come funziona davvero questo sistema non è un esercizio accademico. È una questione pratica, che riguarda la difesa dei contribuenti, la pianificazione delle attività di verifica e – più in generale – la certezza dei rapporti tributari.

Il 31 dicembre che non vale più per tutti

Partiamo da un punto fermo: per le imposte dirette e l’IVA, il termine ordinario di decadenza scade il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione (art. 43, D.P.R. 600/73 per le imposte sul reddito; art. 57, D.P.R. 633/72 per l’IVA). Se un contribuente ha presentato la dichiarazione per il periodo d’imposta 2020, l’Amministrazione finanziaria ha tempo fino al 31 dicembre 2025 per notificargli un avviso di accertamento. Fin qui, tutto normale.​

Ma le eccezioni e le deroghe a questo schema di base sono talmente numerose da renderlo, nei fatti, uno dei molti possibili scenari. Negli ultimi anni si è infatti sedimentato un sistema parallelo di scadenze variabili, che si applicano in base al tipo di atto, alla condotta del contribuente e persino alle caratteristiche del procedimento avviato dall’Ufficio.

Un esempio tra i più rilevanti riguarda l’annualità 2015: per quella, la proroga emergenziale legata al Covid-19 – prevista dal D.L. 18/2020 (“Cura Italia”) – aveva disposto uno slittamento di 85 giorni dei termini di accertamento in scadenza nel 2020, con ricadute concrete sul calendario degli atti notificati in quel periodo. Chi si è trovato a gestire contenziosi relativi a quell’annualità sa bene quanto questa deroga abbia complicato i calcoli dei termini.​

Il contraddittorio preventivo cambia le regole del gioco

La novità strutturalmente più rilevante degli ultimi anni è certamente il contraddittorio preventivo generalizzato, introdotto dall’art. 6-bis dello Statuto del contribuente dal D.Lgs. 219/2023. Benché la norma sia formalmente entrata in vigore il 18 gennaio 2024, l’applicazione effettiva dell’obbligo di contraddittorio preventivo è scattata solo a partire dal 30 aprile 2024, data di pubblicazione in G.U. (n. 100) del Decreto MEF del 24 aprile 2024 che ha individuato le fattispecie escluse dall’obbligo. Per gli atti emessi nel periodo transitorio tra il 18 gennaio e il 30 aprile 2024, un atto di indirizzo del 29 febbraio 2024 aveva stabilito la non applicabilità dell’art. 6-bis, con obbligo per gli uffici di comunicarlo formalmente al contribuente.

La disciplina prevede che, prima di emettere un avviso di accertamento, l’Ufficio debba notificare al contribuente uno “schema di atto”, concedendo un termine non inferiore a 60 giorni per presentare osservazioni e controdeduzioni. Va precisato che la violazione di questo obbligo determina non la nullità, ma l’annullabilità dell’atto, a condizione che il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

Questo meccanismo, pensato per rafforzare le garanzie del contribuente, ha però un effetto collaterale tutt’altro che trascurabile sul piano dei termini decadenziali. Se l’Ufficio notifica lo schema di atto in prossimità del termine ordinario di decadenza, si apre una finestra procedurale che, di fatto, sposta in avanti la scadenza ultima per l’emissione dell’atto definitivo.

In concreto, il contribuente che riceve lo schema di atto ha 60 giorni per replicare. L’Amministrazione, a sua volta, non può emettere l’atto definitivo prima che quei 60 giorni siano decorsi. La proroga di 120 giorni scatta quando il termine di decadenza ordinario spirasse prima del decorso di 120 giorni dalla scadenza del termine assegnato al contribuente per le memorie (cioè il 60° giorno dalla notifica dello schema). I 120 giorni aggiuntivi decorrono, dunque, dal termine per la presentazione delle controdeduzioni, non dalla data di notifica dello schema.

Due condizioni determinano la proroga: il 60° giorno successivo alla notifica dello schema (termine per le memorie) deve ricadere dopo la data di decadenza ordinaria, oppure tra la scadenza del termine per le memorie e la scadenza ordinaria devono intercorrere meno di 120 giorni. Se almeno una di tali condizioni si verifica, la scadenza per l’atto definitivo slitta di 120 giorni dal termine per le controdeduzioni del contribuente.

Vale la pena soffermarsi su un caso pratico. Si consideri un Ufficio che, nel novembre 2025, notifichi uno schema di atto per un’annualità il cui termine ordinario scade il 31 dicembre 2025. Il termine per le memorie scade il 60° giorno successivo, ad esempio il 9 gennaio 2026 – data già successiva alla scadenza ordinaria. L’atto definitivo potrà essere notificato fino al 9 maggio 2026, ovvero entro 120 giorni dal termine per le memorie. Non si tratta di un’anomalia, ma della regola applicabile in questi casi.​

Un’ulteriore avvertenza riguarda il calcolo dei 60 giorni per le memorie: occorre tenere presente l’impatto della sospensione feriale dei termini processuali e procedimentali (dal 1° agosto al 4 settembre), che l’Agenzia delle Entrate ha chiarito essere applicabile anche al procedimento di contraddittorio preventivo.​

L’accertamento con adesione allunga ancora i tempi

Un ulteriore elemento di complessità riguarda l’accertamento con adesione. L’art. 5, comma 3-bis del D.Lgs. 218/1997 – norma che non ha subito modifiche con la riforma – prevede che, se tra la data di comparizione (cioè la data fissata per l’incontro, sia essa originata da un’istanza del contribuente o da un invito dell’Ufficio ex art. 5 D.Lgs. 218/1997) e la data di decadenza dell’Amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di 120 giorni dalla decadenza naturale.

A differenza del contraddittorio preventivo, qui i 120 giorni di proroga decorrono dalla decadenza naturale, non dalla scadenza del termine per le memorie. La norma si applica sia quando è il contribuente ad aver presentato l’istanza di adesione, sia quando è l’Ufficio ad aver inviato l’invito al contraddittorio ex art. 5 D.Lgs. 218/1997, e la data di comparizione rilevante ai fini del calcolo cade a meno di 90 giorni dalla scadenza.​

Qui sorge un problema pratico tutt’altro che secondario: la data di comparizione – che è quella rilevante ai fini del calcolo – è fissata dall’Agenzia, non dal contribuente, ed è difficilmente prevedibile con anticipo. Chi ha presentato istanza di adesione negli ultimi giorni di dicembre 2025, ad esempio, rischia concretamente che la decadenza sia già maturata. Se la comparizione avviene a meno di 90 giorni dalla scadenza ordinaria, scatta la proroga di 120 giorni dalla decadenza naturale. Ma se la decadenza è già spirata prima della comparizione, la proroga non può sanare nulla.

Quadro riepilogativo dei termini di decadenza

La tabella che segue sintetizza i principali termini applicabili, con le relative proroghe, per le casistiche più frequenti nell’attività di verifica e accertamento.

Il monitoraggio RW e i Paesi a fiscalità privilegiata

Un discorso a parte merita il quadro RW, che riguarda il monitoraggio fiscale delle attività e delle disponibilità finanziarie detenute all’estero. Per questa fattispecie, il termine ordinario di decadenza – già fissato in 5 anni – subisce un raddoppio automatico quando le attività sono localizzate in Paesi considerati a fiscalità privilegiata, i cosiddetti Paesi a fiscalità privilegiata (già “black list”). In questi casi il termine sale a 10 anni. Non si tratta di una proroga eccezionale, ma di una regola strutturale, prevista espressamente dalla normativa sul monitoraggio fiscale. La logica è facilmente intuibile: la minore trasparenza dei sistemi informativi di quei Paesi giustifica, secondo il legislatore, un termine più ampio per l’accertamento.

Per chi gestisce patrimoni o investimenti esteri, questo elemento assume una rilevanza pratica notevole. Un’omissione nella compilazione del quadro RW relativa a un Paese a fiscalità privilegiata può esporre il contribuente a contestazioni per un arco temporale quasi doppio rispetto a quello ordinario.

Crediti fiscali: due regimi e molte insidie

Il tema dei crediti fiscali compensati indebitamente merita un approfondimento specifico, perché il sistema dei termini qui è particolarmente articolato. La distinzione chiave è tra crediti “inesistenti” e crediti “non spettanti”: una differenza che potrebbe sembrare tecnica, ma che ha ricadute concrete sui termini di recupero. Le Sezioni Unite della Cassazione, con sentenza n. 34419 dell’11 dicembre 2023, hanno definitivamente chiarito il perimetro delle due categorie, confermando il regime differenziato dei termini.​

Per i crediti inesistenti – quelli cioè che non trovano corrispondenza nella realtà economica e giuridica, come i crediti costruiti su fatture false o su operazioni mai realizzate – il termine per l’accertamento è di 8 anni dall’utilizzo in compensazione (art. 27, comma 16, D.L. 185/2008, conv. in L. 2/2009). È un termine lungo, giustificato dalla maggiore gravità della condotta.

Per i crediti non spettanti – quelli che esistono nella realtà ma che il contribuente non aveva diritto a utilizzare in quel modo o in quella misura – il termine scende a 5 anni. Sempre dall’anno di utilizzo in compensazione, non dalla data di maturazione del credito. Questo è un dettaglio spesso trascurato: il contatore parte da quando il credito è stato usato, non da quando è sorto.

Un caso particolarmente dibattuto riguarda i crediti R&S relativi agli anni di imposta 2015-2019 qualora l’utilizzo in compensazione sia avvenuto negli anni 2016 e 2017. Per queste fattispecie, il legislatore aveva originariamente previsto – con la L. 178/2020 (Legge di bilancio 2021) – un allungamento di 1 anno rispetto al termine ordinario degli 8 anni. Successivamente, con il D.L. 25/2025 (art. 19, comma 5, pubblicato in G.U. del 14 marzo 2025), la proroga è stata elevata a 2 anni. Chi aveva utilizzato quei crediti nel 2016 vede quindi il termine di decadenza spostarsi al 31 dicembre 2026; chi li ha usati nel 2017, al 31 dicembre 2027.

Aiuti di Stato: la proroga speciale al 2027

Anche il recupero degli aiuti di Stato segue regole proprie. L’art. 38-bis del D.P.R. 600/73 prevede, per questa specifica fattispecie, una proroga di 2 anni rispetto al termine ordinario, applicabile agli atti in scadenza fino al 31 dicembre 2027. Si tratta di una previsione che riguarda soprattutto le situazioni in cui sia stata accertata, in sede comunitaria o nazionale, la fruizione di aiuti pubblici incompatibili con la normativa europea. In questi casi, il termine per il recupero si allunga di ulteriori 2 anni, indipendentemente dalle scadenze ordinarie applicabili alla singola imposta.

I tributi locali e la regola della consegna

Per i tributi locali – IMU, TARI, addizionali comunali – la disciplina ha una peculiarità tutta sua, legata al metodo di notifica. Gli atti notificati a mezzo raccomandata cartacea devono essere consegnati al servizio postale (o al messo notificatore) entro il 31 dicembre dell’anno in cui scade il termine. Non è la data di ricezione da parte del contribuente a rilevare, ma quella di affidamento alla notifica.

Questo significa che un avviso di accertamento IMU consegnato all’ufficio postale il 31 dicembre 2025 è tempestivo, anche se il contribuente lo riceve a gennaio 2026. Una distinzione che, nella prassi, genera non pochi contenziosi – soprattutto quando la data di consegna al notificatore non è documentata con sufficiente chiarezza.

Per il 2025, il termine di decadenza per i tributi locali era fissato al 31 dicembre 2025. Occorre verificare con attenzione la documentazione relativa alla consegna, perché è su quel dettaglio che si può costruire – o smontare – una contestazione sulla tardività dell’atto.

Come verificare concretamente la decadenza dell’accertamento

Nella prassi professionale, la verifica dei termini di decadenza richiede un approccio metodico che parte dall’identificazione precisa dell’atto. Non basta sapere che si tratta di un “accertamento”: occorre capire se riguarda imposte dirette, IVA, crediti d’imposta, attività estere o aiuti di Stato, perché ciascuna categoria ha le sue regole.

Il secondo passaggio è individuare il termine ordinario applicabile. Per le imposte dirette e l’IVA, si parte dal 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione. Per i crediti, dall’anno di utilizzo in compensazione. Per le attività estere, dai 5 anni (o 10 in caso di Paesi a fiscalità privilegiata).

Poi si verificano le eventuali proroghe. C’è stato un contraddittorio preventivo ex art. 6-bis (attivo dal 30 aprile 2024)? È stata presentata istanza di adesione o è stato inviato un invito dell’Ufficio? L’atto riguarda crediti R&S del 2016-2017? Ci sono elementi che attivano la proroga per aiuti di Stato? Ogni risposta affermativa può modificare il calcolo finale.

Un elemento spesso sottovalutato è la verifica dell’intervallo tra la scadenza del termine per le memorie (60° giorno dalla notifica dello schema di atto) e la scadenza ordinaria. Se tra quella data e il termine ordinario intercorrono meno di 120 giorni – oppure se il termine per le memorie cade dopo la scadenza ordinaria – la proroga di 120 giorni scatta automaticamente. La differenza può determinare o meno la legittimità dell’atto notificato.​