La riforma del sistema sanzionatorio tributario ha modificato profondamente il reato di omesso versamento IVA. E non solo per il futuro: per la prima volta, la Cassazione ne riconosce l’applicabilità retroattiva anche ai fatti precedenti, aprendo scenari inediti per chi si trova già coinvolto in procedimenti penali. Una svolta che ridefinisce i rapporti tra fisco e contribuenti, spostando l’attenzione dalla semplice scadenza formale alla volontà effettiva di adempiere.

La svolta normativa del 2024

Il D.Lgs. 87/2024 ha riscritto l’art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000, modificando sia i termini che – cosa più rilevante – la struttura stessa del reato. Prima del 29 giugno 2024 il meccanismo era piuttosto rigido: chi non versava l’IVA entro la scadenza dell’acconto per il periodo successivo rischiava da 6 mesi a 2 anni di reclusione se l’importo superava 250.000 euro. Punto.

Ora il legislatore ha deciso di dare più respiro ai contribuenti che dimostrano di voler pagare, anche se non hanno liquidità immediata. La soglia resta a 250.000 euro, ma cambia tutto il resto. Il termine slitta al 31 dicembre dell’anno dopo la presentazione della dichiarazione annuale, e soprattutto – qui sta il vero cambio di passo – non si configura reato se il debito è in corso di estinzione tramite rateizzazione secondo l’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997.

Se poi c’è decadenza dalla rateazione (disciplinata dall’art. 15-ter del DPR 602/1973), il reato sussiste solo quando il residuo supera 75.000 euro. Una riduzione della soglia che può sembrare paradossale ma che in realtà premia chi almeno ci ha provato, rispetto a chi non ha mai avviato alcun piano di pagamento.

Il ruolo del decreto correttivo

Per rendere operativa questa riforma, il D.Lgs. 108/2024 è intervenuto sull’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997, modificando i termini. Le somme possono essere pagate in massimo 20 rate trimestrali di uguale importo. Il termine per versare la prima rata è passato da 30 a 60 giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità – un allungamento che dà maggior respiro ai contribuenti.

Ma attenzione: ai fini dell’applicazione del nuovo art. 10-ter, il comma 2-bis stabilisce che l’Agenzia delle Entrate deve comunicare gli esiti del controllo automatizzato (quello previsto dagli artt. 36-bis del DPR 600/1973 e 54-bis del DPR 633/1972) entro il 30 settembre dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione.

Nelle more – ossia mentre si attende questa comunicazione ufficiale – il contribuente può comunque pagare spontaneamente a rate, versando almeno 1/20 per ogni trimestre solare. La prima rata va pagata entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello della dichiarazione, le successive entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre. Dopo aver ricevuto la comunicazione ufficiale dell’Agenzia, il pagamento prosegue secondo le regole ordinarie del comma 2-bis.

Qui entra in gioco il meccanismo del “lieve inadempimento”: non decade dalla rateazione chi versa in ritardo di massimo 7 giorni la prima rata, oppure chi paga una rata con una carenza fino al 3% e comunque non oltre 10.000 euro. Per le rate successive alla prima, il ritardo non fa decadere se il versamento avviene entro la scadenza della rata seguente – in tal caso si iscrive a ruolo solo la frazione non pagata con relativa sanzione e interessi, a meno che non si ricorra al ravvedimento operoso entro il termine della rata successiva (o entro 90 giorni se si tratta dell’ultima rata o del versamento in unica soluzione).

La crisi di liquidità diventa rilevante

L’art. 13 del D.Lgs. 74/2000, che disciplina le cause di non punibilità, è stato integrato con i nuovi commi 3-bis e 3-ter. Qui il legislatore ha finalmente dato peso alla crisi di liquidità, dopo anni di dibattiti giurisprudenziali spesso aspri.

Il comma 3-bis stabilisce che il reato di omesso versamento IVA non è punibile se dipende da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’incasso dell’IVA stessa. Il giudice deve considerare la crisi non transitoria di liquidità dovuta all’inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi, oppure al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte delle pubbliche amministrazioni – e deve verificare la non esperibilità di azioni idonee a superare la crisi.

Il comma 3-ter interviene invece sulla particolare tenuità del fatto (art. 131-bis c.p.), indicando al giudice una serie di indici da valutare in modo prevalente:

• lo scostamento dell’imposta evasa rispetto alla soglia di punibilità;
• l’integrale rispetto del piano di rateizzazione concordato con l’Agenzia;
• l’entità del debito residuo quando è in fase di estinzione mediante rateizzazione;
• la situazione di crisi secondo l’art. 2, comma 1, lett. a) del D.Lgs. 14/2019 (il Codice della crisi d’impresa).

Prima di questa riforma, la tenuità operava essenzialmente quando l’importo era di poco superiore alla soglia. Ora la norma guarda alla condotta complessiva dell’imputato, non solo al dato numerico.

Il dibattito sulla crisi di liquidità prima della riforma

Per anni la questione si è trascinata tra sentenze contrastanti. La struttura del reato – basato sul dolo generico – faceva sì che bastasse la coscienza e volontà di non versare le somme dichiarate entro il termine, a prescindere dai motivi. Il reato si fonda sul dichiarato non versato, non sul debito effettivo: un punto fermo ribadito più volte.

La giurisprudenza ha oscillato. In alcuni casi la Cassazione ha riconosciuto rilevanza alla crisi di liquidità del gruppo societario o all’inesigibilità provocata dal mancato pagamento dei clienti (sent. 52971/2018, sent. 216/2020). In altri ha tagliato corto: la mancata riscossione dei crediti rientra nel normale rischio d’impresa e non esclude il dolo (sent. 31352/2021, richiamando la sent. 20266/2014). La sentenza 3281/2002 della III Sezione è stata ancora più netta: la mancata riscossione espone sempre al reato. Anche il ritardato pagamento da parte della PA non è stato ritenuto esimente (ord. 12708/2024, Sez. V).

Di recente la sentenza 5804/2025 ha ribadito che l’ordinario rischio d’impresa non può rilevare come causa di non punibilità, nemmeno dopo la modifica normativa. Serve «una accorta ponderazione tra rischio di impresa (che non può essere posto a carico della collettività) e tutela dal soggetto agente da vicende di mercato assolutamente imponderabili e dallo stesso ingovernabili». Nel caso esaminato, la crisi derivava da un calo generalizzato del fatturato dovuto a problematiche di mercato e scelte imprenditoriali, non da eventi straordinari – quindi non poteva integrare la causa di esclusione. Inoltre la Corte ha notato che i requisiti di inesigibilità dei crediti e mancato pagamento sono posti in disgiunzione, mentre la non esperibilità di azioni è in congiunzione con il primo requisito. Niente tenuità neppure lì: scostamento non modesto (oltre 38.000 euro dalla soglia) e precedenti per appropriazione indebita e bancarotta fraudolenta.

La sentenza della Cassazione: applicazione retroattiva

Con la sentenza 38438/2025, la III Sezione penale ha compiuto un passaggio decisivo. Rispetto alla formulazione precedente, al di là del diverso termine (31 dicembre anziché scadenza acconto), ciò che rileva davvero è la rateazione del debito. La nuova fattispecie penale mette in evidenza la volontà o meno del contribuente di adempiere: la presenza di un piano attivo e rispettato impedisce il perfezionamento del reato.

Si tratta di una modifica sostanziale, che incide sulla struttura stessa della fattispecie. La rilevanza penale del mancato pagamento è subordinata alla condizione che non sia in corso un piano di rateazione e, in caso di decadenza, che il residuo superi 75.000 euro. Se invece il contribuente non ha aderito a un piano e l’importo evaso supera 250.000 euro, il reato si perfeziona comunque (anche se con un termine più ampio).

La Cassazione parla di «fattispecie a geometria diversa»:

• senza rateazione, il reato si perfeziona se il non versato (entro il 31 dicembre dell’anno successivo) supera 250.000 euro
• con rateazione ma successiva decadenza, il reato si perfeziona se il residuo supera 75.000 euro
• con rateazione attiva e regolare secondo l’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997, il reato non è punibile

La Relazione tecnica al D.Lgs. 87/2024 ha chiarito che è stata introdotta una condizione obiettiva di punibilità: la manifestazione inequivoca della volontà di sottrarsi al pagamento, integrata quando al 31 dicembre dell’anno successivo sono decorsi i termini per chiedere la rateazione senza che sia stata richiesta, oppure quando c’è stata decadenza dalla rateazione già concessa.

Nel caso esaminato, l’imputato (legale rappresentante di una società) era stato condannato per omesso versamento IVA relativo al 2015. Aveva in corso il pagamento del debito, in gran parte onorato dopo un’istanza di rateizzazione del giugno 2018. Il processo di primo grado era stato sospeso ex art. 13 del D.Lgs. 74/2000 per consentire il pagamento.

L’art. 5 del D.Lgs. 87/2024 non ha dettato disciplina intertemporale, quindi opera l’art. 2, comma 4 c.p. sulla retroattività della legge più favorevole. Nel caso specifico, con un piano rateale in corso, la disposizione modificata è più favorevole perché si verte nell’ipotesi di non punibilità in presenza dei requisiti dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997, comma 2-bis (che prevede il versamento della prima rata entro il 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione).

La Corte territoriale aveva omesso di esaminare la questione sollevata nella memoria difensiva prodotta in appello, quando già era in vigore la nuova norma. Per questa omessa risposta, la sentenza è stata annullata – ma senza rinvio perché nel frattempo era maturata la prescrizione.

Considerazioni operative e disallineamenti col sistema tributario

Il legislatore ha scollegato il reato di omesso versamento IVA dal momento della dichiarazione, ancorandolo invece alla volontà di non pagare nemmeno tramite rateazione dopo l’avviso bonario. Solo al ricorrere delle nuove condizioni di punibilità (decorso il 31 dicembre dell’anno successivo) diviene manifesta la volontà di non adempiere.

Per integrare la fattispecie occorre valutare la situazione alla scadenza del termine: se a quella data il debito è in corso di definizione mediante piano validamente attivato e rispettato, il reato non si consuma. Se invece non c’è rateazione richiesta, il reato sussiste quando l’omesso versamento supera 250.000 euro, oppure quando residua un debito oltre 75.000 euro in caso di decadenza dalla rateazione.

La rateizzazione costituisce così un elemento negativo della fattispecie: la sua esistenza impedisce la perfezione del reato, escludendone la tipicità. E la Cassazione ha riconosciuto applicabilità retroattiva alla legge più favorevole (art. 2, comma 4 c.p.), dato che l’art. 5 del D.Lgs. 87/2024 non ha previsto disciplina transitoria.

Emerge però un disallineamento tra ambito penale e tributario. Sul versante penale si ammette ormai la rilevanza della crisi di liquidità come causa di esclusione della responsabilità (con i limiti visti). Sul piano amministrativo invece non sembra che il contribuente possa invocare forza maggiore per andare esente da sanzione, salvo circostanze davvero eccezionali. Le Sezioni Unite con la sentenza 8094/2020 hanno confermato l’irrilevanza della causa di forza maggiore nelle sanzioni tributarie per mancanza di liquidità.

La sentenza 9960/2020 della III Sezione penale ha tracciato un “decalogo”: il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore; la mancanza di provvista non può essere addotta quando sia frutto di una scelta imprenditoriale per fronteggiare una crisi; non si può invocare forza maggiore se l’inadempimento è stato concausato da mancati accantonamenti e mancati pagamenti alle scadenze mensili; l’inadempimento può derivare da forza maggiore solo per fatti non imputabili all’imprenditore, che non ha potuto rimediare tempestivamente per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico.

Resta insomma una certa asimmetria: in ambito penale si sta aprendo – con cautela, ma si sta aprendo – uno spazio per valutare la situazione concreta del contribuente che ha tentato di pagare ma non ce l’ha fatta per ragioni oggettive; in ambito amministrativo le maglie restano più strette, ancorate a un principio di responsabilità oggettiva temperato solo dal ravvedimento e dalla rateazione a sanzioni ridotte (versamento entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione con sanzione ridotta a 1/3), ma senza vere esimenti legate alla crisi di liquidità. Una contraddizione che forse meriterebbe un intervento armonizzatore.