La seconda edizione del ravvedimento speciale per i contribuenti soggetti agli Indicatori Sintetici di Affidabilità (ISA) che aderiscono al concordato preventivo biennale presenta un’architettura normativa sostanzialmente confermata rispetto alla precedente disciplina, pur evidenziando specifiche modificazioni procedurali e sostanziali di particolare rilevanza operativa. L’analisi comparativa tra le due stagioni legislative rivela come il legislatore abbia mantenuto l’impianto deflattivo del contenzioso, introducendo però significative varianti nelle tempistiche applicative e nelle modalità di adempimento che incidono direttamente sulla pianificazione fiscale dei contribuenti interessati.

Inquadramento sistematico delle disposizioni normative

Prima stagione: disciplina dell’art. 2-quater D.L. 113/2024

La disciplina originaria, contenuta nell’articolo 2-quater del decreto-legge 29 luglio 2024, n. 113, ha introdotto per la prima volta l’istituto del ravvedimento speciale quale strumento di definizione agevolata riservato ai soggetti ISA aderenti al concordato preventivo biennale 2024-2025.

La norma si caratterizza per un approccio innovativo nella gestione della compliance fiscale, prevedendo meccanismi di calcolo dell’imposta sostitutiva basati su parametri predefiniti e soglie di affidabilità fiscale specifiche. Secondo quanto previsto dall’art. 2-quater, comma 1, l’ambito soggettivo risulta circoscritto ai contribuenti che hanno perfezionato l’adesione al concordato preventivo biennale entro i termini di legge.

Seconda stagione: disciplina dell’art. 12-ter D.L. 84/2025

L’attuale formulazione normativa, disciplinata dall’articolo 12-ter del decreto-legge 9 agosto 2025, n. 84 (decreto fiscale), ripropone sostanzialmente l’impianto metodologico della precedente sanatoria, mantenendo l’approccio deflattivo del contenzioso attraverso l’applicazione di un’imposta sostitutiva sui redditi non dichiarati o sottodichiarati.

La nuova disposizione si rivolge ai contribuenti ISA che perfezionano l’adesione al concordato preventivo biennale per il periodo 2025-2026, con termine ultimo stabilito al 30 settembre 2025. Nella prassi applicativa, questa tempistica consente un’adeguata pianificazione delle strategie di adesione da parte dei professionisti del settore.

Elementi di continuità normativa: invarianze strutturali

Metodologie di calcolo e aliquote applicabili

Le modalità di determinazione delle basi imponibili oggetto di definizione restano sostanzialmente invariate tra le due discipline. Secondo l’interpretazione consolidata nella prassi professionale, il calcolo dell’imposta sostitutiva continua a basarsi sui parametri economici rilevati per l’anno base del concordato, applicando coefficienti di maggiorazione predeterminati per i periodi oggetto di sanatoria.

Le aliquote dell’imposta sostitutiva mantengono i medesimi valori percentuali della precedente edizione:

• 10% per i redditi derivanti dall’esercizio di imprese
• 15% per i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni

Questa stabilità parametrica – nell’esperienza applicativa dei consulenti fiscali – facilita le valutazioni di convenienza economica dell’adesione alla sanatoria.

Effetti inibitori e limitazioni procedurali

Gli effetti inibitori del ravvedimento conservano identica portata tra le due discipline normative. L’adesione alla sanatoria preclude l’attivazione di procedimenti di accertamento per le annualità oggetto di definizione, salvo specifiche eccezioni previste dalla normativa generale sui controlli fiscali.

Le cause di esclusione dalla sanatoria ricalcano il modello consolidato: restano esclusi i contribuenti destinatari di atti impositivi definitivi, coloro che abbiano commesso violazioni di carattere penale-tributario, nonché i soggetti sottoposti a procedure concorsuali alla data di presentazione dell’istanza.

Differenze sostanziali: analisi comparativa delle innovazioni

Periodi di imposta definibili: evoluzione temporale

La modifica più significativa riguarda la finestra temporale oggetto di definizione agevolata. La comparazione evidenzia uno slittamento in avanti dell’intero arco temporale:

Prima edizione (2024):

• Periodo definibile: annualità 2018-2022
• Anno base escluso: 2023 (trampolino per CPB 2024-2025)

Seconda edizione (2025):

• Periodo definibile: annualità 2019-2023
• Anno base escluso: 2024 (trampolino per CPB 2025-2026)

Questo slittamento temporale comporta implicazioni operative rilevanti. Da un lato, i contribuenti perdono la possibilità di definire l’annualità 2018 (spesso caratterizzata da maggiori irregolarità in fase di transizione verso i nuovi adempimenti); dall’altro, acquisiscono la facoltà di sanare il 2023, annualità più recente e potenzialmente soggetta a controlli dell’Amministrazione finanziaria.

Architettura dei pagamenti: modifiche procedurali significative

Le modalità di adempimento rappresentano l’aspetto di maggiore discontinuità tra le due discipline normative.

Prima edizione – Schema 2024:

• Pagamento in unica soluzione: scadenza 31 marzo 2025
• Rateizzazione: 24 rate mensili (prima rata entro 31 marzo 2025)
• Interessi: applicabili sulle rate successive alla prima

Seconda edizione – Schema 2025:

• Pagamento in unica soluzione: scadenza 15 marzo 2026
• Rateizzazione: 10 rate mensili (decorrenza 15 marzo 2026)
• Interessi: applicabili secondo la disciplina generale

L’analisi comparativa evidenzia una significativa modificazione dell’equilibrio tra flessibilità di pagamento e dilazione temporale. La riduzione delle rate disponibili (da 24 a 10) restringe le opzioni di frazionamento dell’onere fiscale, potenzialmente penalizzando i contribuenti con minore disponibilità finanziaria. Tuttavia, il posticipo di un anno intero dei termini di pagamento offre maggiori margini di pianificazione.

Procedure di adesione: continuità metodologica

Prima edizione: provvedimento attuativo consolidato

La disciplina 2024 ha trovato completamento operativo nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 4 novembre 2024, che ha definito le modalità pratiche di adesione alla sanatoria. Secondo tale provvedimento, l’adesione si perfeziona mediante:

1. Versamento dell’imposta sostitutiva dovuta (o prima rata)
2. Utilizzo dei codici tributo specifici
3. Compilazione del modello F24 con causale dedicata

Seconda edizione: attesa del quadro attuativo

La nuova disciplina non ha ancora ricevuto il proprio provvedimento di attuazione. Tuttavia, considerata la sostanziale omogeneità strutturale tra le due sanatorie, la prassi professionale orienta verso una sostanziale riproposizione del modello procedurale già sperimentato.

Si anticipa che l’adesione si perfezionerà mediante il semplice versamento dell’imposta sostitutiva dovuta, senza necessità di specifiche istanze o dichiarazioni integrative.

Regime sanzionatorio: evoluzione verso la mitigation

Prima edizione: disciplina punitiva rafforzata

L’art. 2-ter del D.L. 113/2024 aveva introdotto una norma di particolare severità per i casi di decadenza dalla sanatoria. I contribuenti che perdevano i benefici del ravvedimento speciale si vedevano applicare sanzioni accessorie in misura raddoppiata rispetto ai parametri ordinari.

Questa disposizione – criticata nella dottrina tributaristica per la sua eccessiva severità – ha rappresentato un elemento di forte deterrenza nei confronti di comportamenti non conformi agli obblighi assunti con l’adesione.

Seconda edizione: eliminazione del doppio regime sanzionatorio

La nuova disciplina non ripropone la norma sul raddoppio delle sanzioni accessorie. I contribuenti che dovessero decadere dalla sanatoria 2025-2026 si vedranno applicare il regime sanzionatorio ordinario previsto per le violazioni tributarie.

Questa modifica rappresenta un significativo alleggerimento del quadro punitivo. Nell’esperienza consulenziale, l’eliminazione del doppio regime sanzionatorio potrà influenzare positivamente le valutazioni di convenienza dell’adesione, riducendo il profilo di rischio complessivo dell’operazione.

Scenari operativi e valutazioni strategiche

Profili di convenienza economica

La valutazione di convenienza del ravvedimento speciale richiede un’analisi multidimensionale che consideri:

1. Aspetti quantitativi: calcolo dell’imposta sostitutiva versus onere dell’accertamento ordinario
2. Aspetti temporali: confronto tra dilazioni offerte dalla sanatoria e tempi del contenzioso
3. Aspetti di rischio: valutazione del profilo sanzionatorio in caso di decadenza

Casistica applicativa ricorrente

Nella pratica professionale si identificano specifiche tipologie di contribuenti per i quali l’adesione presenta profili di particolare convenienza:

• Soggetti con irregolarità documentali di difficile giustificazione in sede di accertamento
• Contribuenti con posizioni pregresse soggette a potenziale controllo
• Imprese in fase di crescita dimensionale che beneficiano della stabilizzazione del carico fiscale

Criticità procedurali ricorrenti

L’esperienza applicativa della prima edizione ha evidenziato specifiche criticità operative:

• Difficoltà di quantificazione dell’imposta sostitutiva per situazioni complesse
• Problematiche di coordinamento con altri istituti deflattivi
• Aspetti interpretativi relativi all’ambito soggettivo di applicazione

Valutazioni operative per i professionisti

La comparazione tra le due discipline evidenzia come il legislatore abbia sostanzialmente confermato la bontà dell’impianto originario, introducendo però alcuni correttivi procedurali.

La riduzione delle rate disponibili (da 24 a 10) potrebbe rappresentare un elemento di criticità per i contribuenti con minore capacità finanziaria. Tuttavia, il posticipo dei termini di pagamento al marzo 2026 offre un margine temporale più ampio per la pianificazione.

L’eliminazione del raddoppio sanzionatorio costituisce senza dubbio un elemento di favore. Nella casistica comune, questo aspetto può risultare determinante nelle valutazioni di convenienza dell’adesione alla sanatoria.