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La risposta al quesito è positiva e trova conferma nell’analisi della disciplina normativa e contabile applicabile ai crediti d’imposta commisurati agli investimenti in beni strumentali. Il credito d’imposta ZES unica, istituito dall’articolo 16 del decreto legge 12 settembre 2023 numero 124, convertito con modificazioni dalla legge 13 novembre 2023 numero 162, rappresenta un’agevolazione fiscale riconosciuta alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nelle zone economiche speciali del Mezzogiorno, comprendenti le regioni Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna, Sicilia e le zone assistite della regione Abruzzo, come individuate dalla Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027. Tale credito d’imposta costituisce l’evoluzione e il rafforzamento del precedente credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno, introdotto dalla legge 28 dicembre 2015 numero 208 (legge di stabilità 2016) all’articolo 1 commi da 98 a 108 e applicabile agli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2023.

Per comprendere il trattamento fiscale del credito d’imposta ZES unica occorre innanzitutto qualificarlo correttamente dal punto di vista della natura giuridica: si tratta di un contributo pubblico commisurato al costo di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, pertanto rientra nella categoria dei contributi in conto impianti disciplinati dal principio contabile OIC 16 “Immobilizzazioni materiali” ai paragrafi 87 e seguenti. Secondo tale principio contabile, i contributi in conto impianti sono somme erogate da un soggetto pubblico per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurate al costo delle stesse e che vincolano la società beneficiaria a mantenere in uso per un determinato periodo temporale le immobilizzazioni cui essi si riferiscono. Il credito d’imposta ZES unica risponde perfettamente a tale definizione, in quanto è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma ed è commisurato al costo dell’investimento sostenuto. Sul piano della rilevazione contabile, l’OIC 16 prevede che i contributi in conto impianti devono essere rilevati in bilancio nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il loro riconoscimento siano soddisfatte e che gli stessi saranno erogati, e devono essere imputati secondo due metodi alternativi: il metodo diretto, con il quale il contributo viene portato a diretta riduzione del costo del cespite cui si riferisce, oppure il metodo indiretto, con il quale il contributo viene imputato al conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” e quindi rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi.

Dal punto di vista fiscale, i contributi in conto impianti concorrono alla formazione del reddito di impresa in base al processo di ammortamento del bene cui si riferiscono, agganciandosi alle norme civilistiche che ne regolano l’imputazione in bilancio: se il contributo è contabilizzato a diretta riduzione del costo di acquisto del bene, esso concorrerà al reddito sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili, mentre se il bene è stato iscritto al lordo del contributo, questo concorrerà al reddito in correlazione al processo di ammortamento dell’impianto stesso sotto forma di quote di risconto passivo imputate a conto economico. Tale principio è stato confermato dall’Agenzia delle Entrate con le risoluzioni numero 100/E del 2002 e numero 241/E del 2002.

Per quanto riguarda specificamente il credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno istituito dalla legge 208 del 2015, che rappresenta il predecessore normativo del credito d’imposta ZES unica, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito con la circolare numero 34/E del 30 agosto 2016 che tale credito d’imposta costituisce un contributo tassabile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, in quanto partecipa alla formazione del risultato d’esercizio secondo il criterio della competenza attraverso i meccanismi contabili sopra descritti. La circolare 34/E del 2016 ha inoltre precisato che tale conclusione si impone in assenza di una espressa disposizione normativa che preveda la non imponibilità del contributo, confermando quindi la rilevanza fiscale dell’agevolazione. Tale orientamento interpretativo è pienamente applicabile anche al credito d’imposta ZES unica, in quanto la natura giuridica dell’agevolazione è identica e non esiste alcuna disposizione normativa nell’articolo 16 del decreto legge 124 del 2023 né nel decreto attuativo del 17 maggio 2024 che preveda l’esclusione dalla base imponibile IRES e IRAP del credito d’imposta riconosciuto.

Ne consegue che per una società a responsabilità limitata che adotta i principi contabili OIC e non rientra nella categoria delle micro-imprese, il credito d’imposta ZES unica deve essere contabilizzato come contributo in conto impianti secondo le modalità previste dall’OIC 16 e concorre alla formazione del reddito imponibile ai fini IRES e della base imponibile IRAP secondo il principio di competenza, mediante l’imputazione graduale lungo la vita utile del cespite agevolato. Sotto il profilo operativo, la società beneficiaria dovrà scegliere uno dei due metodi di contabilizzazione previsti dall’OIC 16 e applicarlo in modo coerente: con il metodo diretto, il credito d’imposta sarà iscritto in diminuzione del valore del cespite e concorrerà alla formazione del reddito attraverso le minori quote di ammortamento deducibili calcolate sul costo ridotto del bene, mentre con il metodo indiretto il credito d’imposta sarà iscritto tra i ricavi nella voce A5 del conto economico e sarà contestualmente rinviato agli esercizi futuri mediante risconti passivi, con imputazione a conto economico delle quote di competenza di ciascun esercizio in correlazione con le quote di ammortamento del cespite. In entrambi i casi, il risultato fiscale sarà identico, ma con modalità diverse di manifestazione nel conto economico.

È importante sottolineare che la qualificazione della società come OIC adopter e non come micro-impresa non modifica in alcun modo il trattamento fiscale del credito d’imposta, in quanto le disposizioni dell’articolo 16 del decreto legge 124 del 2023 si applicano a tutte le imprese indipendentemente dalla forma giuridica, dalla dimensione e dal regime contabile adottato, come espressamente previsto dal decreto attuativo del 17 maggio 2024. La differenza tra micro-imprese e altre imprese rileva semplicemente sul piano contabile in termini di modalità di redazione del bilancio e degli obblighi di informativa, ma non incide sulla natura tassabile del contributo. In conclusione, il credito d’imposta ZES unica ex articolo 16 del decreto legge 124 del 2023 costituisce un contributo in conto impianti tassabile ai fini IRES e IRAP anche per una società a responsabilità limitata che adotta i principi contabili OIC e non rientra nella categoria delle micro-imprese, dovendo essere contabilizzato secondo le disposizioni dell’OIC 16 e concorrendo alla formazione del reddito imponibile secondo il criterio della competenza in correlazione al processo di ammortamento del bene agevolato, in applicazione dei principi affermati dalla circolare 34/E del 2016 dell’Agenzia delle Entrate e confermati dalla prassi consolidata in materia di contributi in conto impianti.