L’impiego di crediti di imposta non spettanti o inesistenti rappresenta oggi uno dei nodi più complessi del diritto tributario penale. Non si tratta solo di un problema tecnico, ma di una questione che tocca migliaia di imprese, soprattutto quando parliamo di crediti per ricerca e sviluppo oppure di quelli legati alla formazione 4.0.

Gli operatori del settore – e non solo loro – si trovano davanti a un sistema che cambia continuamente. La disciplina è asimmetrica, dicono gli esperti: quello che vale sul piano tributario non sempre coincide con ciò che vale su quello penale. E poi c’è stata una forte evoluzione normativa negli ultimi anni, con il risultato che molte questioni restano aperte.

Quadro normativo della responsabilità penale

Partiamo dalla norma che conta davvero, ossia l’articolo 10-quater del decreto legislativo n. 74 del 2000. Qui si dice che viene punito con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti superiori a cinquantamila euro all’anno.

Ma attenzione: per i crediti inesistenti la pena sale. Da un anno e sei mesi fino a sei anni di reclusione, sempre oltre la soglia dei cinquantamila euro. La differenza non è di poco conto.

Il legislatore, con il decreto n. 87 del 2024, ha introdotto il comma 2-bis, che esclude la punibilità quando sussistono condizioni di obiettiva incertezza sugli elementi che fondano la spettanza del credito. La norma parla anche di “natura tecnica delle valutazioni”, un’espressione che lascia spazio a molte interpretazioni.

Secondo la Relazione illustrativa, questa modifica non interferisce con l’articolo 15 del decreto n. 74 del 2000 (quello sulle violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie) né con i principi costituzionali sull’errore. Sarebbe solo una regola di giudizio, una specificazione del principio “in dubio pro reo”. Ma la dottrina discute, e il dibattito è tutt’altro che chiuso.

Distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti

Prima che entrasse in vigore il decreto legislativo n. 74 del 2000, a livello penale non esisteva una definizione di crediti inesistenti o non spettanti. L’unica nozione si trovava nel decreto n. 471 del 1997, quello sulle sanzioni amministrative tributarie.

L’articolo 13, comma 5, stabiliva che è inesistente il credito quando manca il presupposto costitutivo e l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali della dichiarazione. Servivano dunque due requisiti insieme: mancanza del presupposto e impossibilità di rilevare il problema con i controlli ordinari.

Ne derivava una conseguenza paradossale. Anche se un contribuente si “inventava” letteralmente un credito, qualora questa invenzione potesse emergere dai controlli formali, tecnicamente il credito non era inesistente secondo la norma amministrativa.

Sul fronte dei crediti non spettanti, poi, la situazione era ancora più nebulosa. Non c’era una definizione, e non era chiaro se anche per questi valesse il requisito della rilevabilità mediante controlli formali.

Quanto all’ambito penale, la Cassazione con la sentenza n. 6 del 2024 ha tagliato corto: la nozione di crediti inesistenti contenuta nell’articolo 13 del decreto n. 471 non si applica in materia penale, mancando una norma che lo preveda espressamente. Tesi confermata anche dalla sentenza n. 19868 del 2025.

Nuovo assetto normativo dopo la riforma

Il decreto legislativo n. 87 del 2024 ha eliminato la definizione “amministrativa” e ne ha introdotta una “penalistica”, modificando l’articolo 1 del decreto n. 74 del 2000.

Occorre però fare due precisazioni. La prima: secondo la giurisprudenza, questa novità non sarebbe altro che una codificazione di quanto già affermato dalla Cassazione. Lo hanno detto sia le sezioni tributarie che quelle penali, quindi probabilmente le nuove nozioni si applicheranno anche al contenzioso precedente, almeno sul piano generale.

La seconda precisazione riguarda l’articolo 13, comma 4, del decreto n. 471: ai fini amministrativi si considerano inesistenti o non spettanti i crediti definiti tali dal decreto n. 74 del 2000. In sostanza, la definizione penale si applica anche al settore amministrativo.

Riassumendo: prima della riforma esisteva solo la nozione amministrativa di crediti inesistenti, che non valeva in ambito penale. Dopo la riforma esiste una nozione penale di entrambe le categorie, che si estende anche all’ambito sanzionatorio amministrativo.

Certo, siccome il legislatore ha recepito in modo “sostanziale” gli orientamenti giurisprudenziali, come ha osservato la Suprema Corte, possono residuare aree di incertezza dove si apriranno inevitabilmente spazi interpretativi.

Definizioni delle nuove categorie

Vediamo ora le definizioni introdotte. Per “crediti inesistenti” si intendono quelli per cui mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento. Oppure quelli dove tali requisiti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, con documenti falsi, simulazioni o artifici.

I “crediti non spettanti” sono invece quelli fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla legge, o per l’eccedenza, quelli fruiti oltre la misura stabilita dalle norme. Rientrano qui anche i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi indicati dalla disciplina, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti. Infine, ci sono i crediti utilizzati senza i prescritti adempimenti amministrativi previsti a pena di decadenza.

Requisiti soggettivi e oggettivi

Partiamo dai requisiti soggettivi. Si può fare l’esempio del credito di imposta per ricerca e sviluppo che, prima dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, imponeva di rivolgersi a soggetti qualificati come le Università. Oppure il caso di imprese che utilizzano un bonus fiscale pur essendo, per dimensioni, fuori dal perimetro soggettivo.

In questi casi la disposizione è chiara: il credito difetta del requisito soggettivo, dunque è inesistente.

Un’altra ipotesi di inesistenza soggettiva è la simulazione. Può essere non solo oggettiva ma anche soggettiva: pensiamo all’impresa che ha effettivamente beneficiato di formazione 4.0 ma erogata da un soggetto diverso da quello che ha emesso fattura.

Sul fronte dell’inesistenza oggettiva la questione si complica. Alla luce del quadro normativo, possono verificarsi quattro ipotesi:

• Prima ipotesi: i requisiti oggettivi sembrano sussistere ma sono inventati, frutto di rappresentazioni fraudolente con documenti falsi, simulazioni o artifici. Qui la situazione è semplice.
• Seconda ipotesi: i requisiti oggettivi non sussistono. Occorre però indagare se detti requisiti siano “specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento”. Un esempio molto significativo è la questione se l’attività di ricerca e sviluppo agevolabile necessiti o meno del rispetto dei cinque punti del Manuale di Frascati.
• La questione ha riflessi di notevole rilevanza operativa. L’atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 1° luglio 2025 in materia di crediti di imposta esclude implicitamente – ma inequivocabilmente – che il Manuale di Frascati costituisca fonte normativa. Ne deriva che il credito potrà al più dirsi “non spettante”.
• Terza ipotesi: sussistono i requisiti oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, ma sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito perché difettano ulteriori elementi o particolari qualità richiesti. Anche qui il credito potrà al più dirsi non spettante, anche se l’espressione usata dal legislatore è ambigua e foriera di interpretazioni.
• Quarta ipotesi: i requisiti oggettivi sussistono ma, “anche per la natura tecnica delle valutazioni”, esistono condizioni di obiettiva incertezza sugli specifici elementi o sulle particolari qualità che fondano la spettanza del credito.

Si avranno quindi due sotto-casi. Se gli ulteriori elementi o le particolari qualità richiesti sono pacifici, la loro mancanza porta alla non spettanza. Viceversa, se tali elementi e qualità sono incerti “anche” (dunque non solo) per la natura tecnica delle valutazioni, l’incertezza determina la non punibilità.

Va da sé che l’indagine andrà operata caso per caso, e sarà tutt’altro che agevole, coinvolgendo probabilmente la soluzione di problemi tecnici e interpretativi complessi.

Disciplina della prescrizione

Si chiude con una materia più da addetti ai lavori, ma necessaria per il notevole interesse che suscita: quando il reato si prescrive.

La questione è complessa per la sovrapposizione di norme nel decreto n. 74 del 2000 e nel codice di procedura penale, che hanno subito rilevanti modifiche.

L’articolo 17 del decreto n. 74 del 2000 fissa due regole fondamentali. La prima: il corso della prescrizione è interrotto, oltre che dagli atti dell’articolo 160 del codice penale, dalla notifica del verbale di constatazione o dal verbale di accertamento. Non vi sono regole che da tale data sospendono il decorso dei termini, quindi la notifica di uno degli atti citati fa ridecorrere da zero la prescrizione.

Occorre ricordare che nell’articolo 161 del codice penale c’è una clausola di blocco: sebbene la prescrizione riparta dall’inizio, non può andare oltre il 25% del termine iniziale. Dunque, premesso che per i reati in esame la prescrizione è di sei anni, se la violazione di compensazione di credito inesistente sopra soglia si è manifestata a giugno 2018 e il reato è stato constatato con processo verbale di constatazione notificato a marzo 2021, la prescrizione sarà di sette anni e mezzo (dicembre 2025), salve naturalmente le ulteriori ipotesi di sospensione legale, come ad esempio le sospensioni per il periodo COVID-19.

La seconda regola dell’articolo 17 stabilisce che, per i delitti di cui agli articoli da 2 a 10 del decreto n. 74, la prescrizione è aumentata di un terzo. Questa regola non torna applicabile al caso che ci occupa, perché l’articolo 10-quater è fuori dal perimetro.

Una precisazione sul calcolo. Nell’esempio sopra riportato, si è ragionato in coerenza con quanto ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui occorre far decorrere il termine di prescrizione dal momento di presentazione del modello F24 con cui si determina il superamento della soglia di punibilità.

Questo modo di ragionare presuppone che l’autorità giudiziaria non abbia contestato il reato continuato. Se ricorre quest’ultima ipotesi, per effetto della legge n. 3 del 2019, che ha modificato l’articolo 158 del codice penale ripristinando la disciplina previgente, la prescrizione decorrerebbe dalla cessazione della continuazione, ossia dall’ultimo fatto.

Reato continuato e prescrizione

La questione merita almeno un cenno.

Il testo originario del codice di procedura penale stabiliva che il termine di prescrizione del reato continuato decorresse dalla data di cessazione della continuazione. La legge Cirielli, riconoscendo la natura non unitaria del reato continuato, ha eliminato dall’articolo 158 del codice penale ogni riferimento al reato continuato, con il risultato che risultava applicabile la stessa disciplina del concorso materiale: ognuno dei reati in continuazione iniziava a prescriversi dal giorno della sua consumazione.

Infine è intervenuto nuovamente il legislatore con la legge n. 3 del 2019 (c.d. Spazzacorrotti), ripristinando il testo originario dell’articolo 158 a decorrere dal 1° gennaio 2020. Per l’effetto, nel caso di reato continuato il dies a quo si identifica con la data di cessazione della continuazione.

Sul giudice incombe dunque un compito assai delicato: stabilire se il “medesimo disegno criminoso” cui si riferisce l’articolo 81 del codice penale è stato delineato dall’agente prima dell’inizio dell’esecuzione del primo dei reati. Occorrerà inoltre entrare nel merito del contenuto di quel programma: basterà la generica prefigurazione di un’attività delinquenziale, oppure sarà necessario che il programma contempli anche le concrete modalità di realizzazione?

Considerazioni conclusive sul sistema attuale

Come nell’Odissea Penelope abilmente rinviava la scelta di un nuovo marito tessendo e disfacendo il sudario di Laerte, nella materia che qui occupa il legislatore rimanda una soluzione definitoria. Sfugge, francamente, il reale motivo.

Le Procure della Repubblica, i Tribunali e le Corti di Giustizia Tributaria sono piene di vicende relative ai crediti di imposta non spettanti e inesistenti. Nella discussione sull’attuazione della legge delega n. 111 del 2023 sono pervenuti molti contributi, volti a suggerire un assetto semplice ed efficace. In larga misura disattesi, forse anche per scarsa consapevolezza della delicatezza della questione.

Il sistema presenta contraddizioni e gravissime incertezze, evidenti anche ai non addetti ai lavori. Basterà notare tre aspetti:

• Primo: l’articolo 10-quater del decreto n. 74 del 2000 contempla una identica soglia di punibilità per due fattispecie – quella dei crediti inesistenti e di quelli non spettanti – contraddistinte da un disvalore del tutto diverso.
• Secondo: un’analoga soglia di punibilità non è prevista nell’articolo 2 del decreto n. 74 del 2000, quando però la fattispecie non sembra presentare, almeno nella generalità delle situazioni, un’insidiosità diversa e maggiore.
• Terzo: la concreta individuazione delle fattispecie poggia su elementi tecnici in molte occasioni complessi, finendo per colpire situazioni che non sembrano così insidiose da meritare una reazione penale.

Eppure qui si è. E, a parere di chi scrive, si resterà a lungo.