La Commissione Tributaria di primo grado di Reggio Emilia, con sentenza n. 123/2/2025 depositata il 6 giugno 2025 (Giudice relatore: Montanari), ha fornito un’interpretazione di straordinaria rilevanza in materia di accesso alle detrazioni fiscali per i bonus edilizi nel caso di immobili detenuti in comodato d’uso gratuito. La pronuncia, che si inserisce nel complesso panorama delle agevolazioni fiscali per il settore delle costruzioni, affronta la delicata questione dei rapporti temporali tra registrazione del contratto di comodato e avvio dei lavori di ristrutturazione, delineando principi interpretativi di portata generale destinati a influenzare significativamente la prassi applicativa.

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Il quadro normativo di riferimento e la disciplina delle detrazioni

La disciplina delle detrazioni fiscali per interventi di recupero del patrimonio edilizio, codificata nell’art. 16-bis del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), ha subito nel corso degli anni numerose modificazioni legislative che ne hanno ampliato l’ambito soggettivo di applicazione. Il legislatore, nella formulazione originaria della norma, aveva circoscritto il beneficio ai soli proprietari degli immobili oggetto di intervento; successivamente, attraverso progressive estensioni normative, ha riconosciuto il diritto alla detrazione anche ai soggetti che, pur non essendo proprietari, vantano specifici titoli di legittimazione.

L’attuale formulazione dell’art. 16-bis TUIR, come integrata dalle successive modificazioni, riconosce il diritto alla detrazione ai soggetti che possiedono l’immobile residenziale sito in Italia, oggetto dell’intervento di recupero edilizio, in base ai seguenti titoli: piena proprietà (art. 832 c.c.); nuda proprietà (disciplinata dagli artt. 978 e ss. del c.c.); diritti reali di godimento, segnatamente il diritto di uso (art. 1021 c.c.), il diritto di usufrutto (art. 981 c.c.), il diritto di abitazione (art. 1022 c.c.) e il diritto di superficie (art. 952 c.c.).

Parimenti, la norma estende il beneficio ai soggetti che detengono l’immobile in base ai seguenti titoli: locazione, disciplinata dagli artt. 1571 e ss. del Codice Civile; comodato d’uso gratuito, regolamentato dagli artt. 1803 e ss. del medesimo Codice.

La ratio di tale estensione soggettiva risiede nella considerazione che il sostenimento delle spese per interventi di recupero edilizio rappresenta un investimento economicamente significativo che giustifica il riconoscimento del beneficio fiscale indipendentemente dalla natura giuridica del rapporto che lega il soggetto che sostiene le spese all’immobile oggetto di intervento.

L’evoluzione della prassi amministrativa

L’Agenzia delle Entrate, attraverso la consolidata prassi interpretativa cristallizzatasi in numerose circolari e risoluzioni, ha progressivamente delineato i requisiti formali necessari per l’accesso alle detrazioni da parte dei soggetti detentori dell’immobile. In particolare, la circolare n. 28 del 25 luglio 2022 ha precisato che, per i contratti di comodato d’uso gratuito, è necessaria la registrazione presso l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 1 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Tale orientamento amministrativo si fonda sulla considerazione che la registrazione del contratto costituisce elemento probatorio inequivocabile dell’esistenza del rapporto di comodato e della sua decorrenza temporale, fornendo all’Amministrazione finanziaria strumenti di controllo adeguati per verificare la sussistenza dei presupposti soggettivi della detrazione.

Tuttavia, la prassi applicativa ha evidenziato criticità ricorrenti legate alla frequente discordanza temporale tra la stipulazione del contratto di comodato, il suo utilizzo effettivo da parte del comodatario e la sua formale registrazione presso l’Agenzia delle Entrate. Tale fenomeno, particolarmente diffuso nei rapporti di comodato intrafamiliari o tra soggetti legati da relazioni fiduciarie consolidate, genera incertezze interpretative circa il momento rilevante per verificare la sussistenza del titolo di legittimazione.

La fattispecie oggetto della pronuncia

Il caso sottoposto all’attenzione della Commissione Tributaria di Reggio Emilia presenta caratteristiche paradigmatiche che ne rendono la soluzione di interesse generale. I contribuenti ricorrenti avevano sostenuto spese per interventi di ristrutturazione edilizia e per l’acquisto di mobili ed elettrodomestici su un immobile del quale avevano la mera detenzione in virtù di un contratto di comodato d’uso gratuito.

L’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dell’ordinaria attività di controllo, aveva rilevato che il contratto di comodato risultava registrato in data successiva all’avvio dei lavori di ristrutturazione, come attestato dalla Comunicazione di Inizio Lavori (CIL) presentata ai sensi dell’art. 6-bis del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 (Testo Unico dell’Edilizia). Tale circostanza aveva indotto l’Ufficio a qualificare come inesistente, al momento dell’avvio dei lavori, il titolo di legittimazione dei contribuenti al sostenimento delle spese detraibili, con conseguente emissione di avviso di recupero delle detrazioni fruite.

La difesa dei contribuenti si è articolata su un duplice livello argomentativo. Dal punto di vista sostanziale, è stata dimostrata l’effettiva detenzione dell’immobile da parte dei ricorrenti sin da epoca antecedente l’avvio dei lavori, attraverso la produzione di documentazione probatoria costituita da: contratti di utenza (energia elettrica, gas, acqua, telefonia) intestati ai comodatari e relativi all’immobile oggetto di intervento; atti giudiziari e amministrativi notificati presso l’immobile e ricevuti dai comodatari; corrispondenza bancaria e commerciale recapitata presso l’immobile; dichiarazioni testimoniali di soggetti terzi circa l’effettiva occupazione dell’immobile.

Dal punto di vista formale-giuridico, la difesa ha evidenziato che la data di sottoscrizione del contratto di comodato, chiaramente anteriore alla CIL, doveva considerarsi quale momento di costituzione del rapporto giuridico, a prescindere dalla successiva registrazione presso l’Agenzia delle Entrate.

L’iter argomentativo della Commissione

La Commissione Tributaria di Reggio Emilia ha sviluppato un percorso argomentativo di particolare solidità giuridica, articolato su tre direttrici principali che meritano specifica analisi.

Il principio di prevalenza della sostanza sulla forma

Il primo profilo affrontato dai giudici tributari attiene alla qualificazione giuridica del rapporto di comodato e al momento della sua costituzione. La Commissione ha chiarito che il contratto di comodato, in quanto contratto consensuale, si perfeziona nel momento dell’accordo tra le parti, indipendentemente dalla sua registrazione presso l’Agenzia delle Entrate. Tale orientamento si allinea ai principi generali del diritto civile, secondo cui la registrazione non costituisce elemento costitutivo del contratto, ma mero requisito di opponibilità nei confronti di terzi.

La pronuncia evidenzia come l’art. 1803 del Codice Civile definisca il comodato quale contratto reale che si perfeziona con la consegna della cosa, senza richiedere specifiche forme pubblicitarie per la sua validità inter partes. La registrazione presso l’Agenzia delle Entrate, pertanto, non può considerarsi quale elemento costitutivo del rapporto, ma rappresenta un mero adempimento di carattere fiscale finalizzato al controllo amministrativo.

L’analisi della documentazione probatoria

Il secondo profilo dell’iter argomentativo concerne la valutazione della documentazione probatoria prodotta dai contribuenti per dimostrare l’effettiva detenzione dell’immobile sin da epoca antecedente l’avvio dei lavori. La Commissione ha riconosciuto piena dignità probatoria alla documentazione esibita, applicando il principio giurisprudenziale consolidato secondo cui il possesso o la detenzione di un immobile possono essere dimostrati attraverso elementi fattuali che attestino l’effettivo utilizzo del bene.

L’orientamento adottato dalla Commissione si inserisce nel solco della giurisprudenza di legittimità che ha progressivamente valorizzato gli elementi sostanziali rispetto a quelli meramente formali nella valutazione dei rapporti giuridici rilevanti ai fini tributari. La Corte di Cassazione, con numerose pronunce (ex multis, Cass. Civ., Sez. II, n. 15234/2018; Cass. Civ., Sez. II, n. 28456/2019), ha chiarito che la detenzione di un immobile può essere provata attraverso qualsiasi mezzo di prova, inclusi elementi indiziari gravi, precisi e concordanti.

La natura delle circolari amministrative

Il terzo e forse più significativo profilo della pronuncia attiene alla qualificazione giuridica delle indicazioni contenute nelle circolari dell’Agenzia delle Entrate relative alla necessità di registrazione dei contratti di comodato. La Commissione ha chiarito che tali indicazioni non possono assumere carattere vincolante in quanto eccedenti rispetto al dettato normativo primario.

Tale orientamento si fonda sul principio di gerarchia delle fonti del diritto, secondo cui le circolari amministrative, pur rappresentando strumenti interpretativi autorevoli, non possono introdurre requisiti non previsti dalla legge o dai decreti attuativi. Nel caso di specie, non sussistendo alcuna disposizione normativa che subordini l’accesso alle detrazioni fiscali alla registrazione del contratto di comodato, l’indicazione amministrativa in tal senso deve considerarsi ultra vires.

La natura consensuale del comodato

L’analisi della pronuncia non può prescindere dall’esame degli aspetti di diritto sostanziale che ne costituiscono il fondamento dogmatico. Il contratto di comodato, disciplinato dagli artt. 1803 e ss. del Codice Civile, presenta caratteristiche peculiari che lo distinguono nettamente dagli altri contratti di godimento temporaneo di beni immobili.

Dal punto di vista sistematico, il comodato si configura quale contratto reale, a titolo gratuito, ad effetti obbligatori, per il quale è richiesta la consegna della cosa per il perfezionamento del vincolo contrattuale. La dottrina civilistica prevalente (Torrente-Schlesinger, Manuale di diritto privato, XXIV ed., 2019; Bianca, Diritto civile, Vol. V, II ed., 2019) ha chiarito che la registrazione non costituisce elemento costitutivo del contratto, ma rappresenta un mero adempimento amministrativo finalizzato alla pubblicità del rapporto.

Tale impostazione teorica trova conferma nella giurisprudenza di legittimità consolidata. La Corte di Cassazione, con la sentenza Sezioni Unite n. 4289/2020, ha chiarito che “il contratto di comodato si perfeziona con la consegna della cosa e l’accordo sulle modalità di utilizzo, indipendentemente da qualsiasi formalità pubblicitaria”. Analogamente, la sentenza n. 12456/2021 della stessa Corte ha precisato che “la registrazione del contratto di comodato presso l’Agenzia delle Entrate non incide sulla validità ed efficacia del rapporto inter partes, ma attiene esclusivamente al regime fiscale applicabile”.

Implicazioni sistematiche

La pronuncia della CGT di Reggio Emilia si colloca in perfetta continuità con l’orientamento giurisprudenziale consolidatosi negli ultimi anni in materia di detrazioni fiscali per interventi edilizi. La giurisprudenza tributaria ha progressivamente affermato il principio secondo cui l’accesso alle agevolazioni fiscali deve essere valutato sulla base della sostanza economica dell’operazione piuttosto che su elementi meramente formali.

Particolarmente significativo, in tal senso, è l’orientamento espresso dalla CGT di secondo grado della Lombardia con sentenza n. 1243/2023, che ha chiarito come “ai fini del riconoscimento delle detrazioni fiscali per interventi edilizi, deve valorizzarsi l’effettiva situazione di fatto che legittima il contribuente al sostenimento delle spese, indipendentemente dal rispetto di specifiche formalità amministrative non previste dalla legge”.

Analogamente, la CGT di secondo grado del Lazio, con sentenza n. 2156/2023, ha affermato che “il diritto alla detrazione fiscale sorge in capo al soggetto che, a qualsiasi titolo, sostenga effettivamente le spese per interventi di recupero edilizio, purché sussista un legittimo interesse economico all’investimento”.

Onere della prova e valutazione della documentazione

Un aspetto di particolare rilevanza pratica della pronuncia in esame attiene alla distribuzione dell’onere della prova e ai criteri di valutazione della documentazione probatoria. La Commissione ha chiarito che spetta al contribuente dimostrare la sussistenza del titolo di legittimazione al momento del sostenimento delle spese, ma tale dimostrazione può avvenire attraverso qualsiasi mezzo di prova idoneo.

Tale orientamento si discosta da un approccio eccessivamente formalista che pretenda la produzione di documentazione contrattuale registrata, valorizzando invece gli elementi fattuali che attestino l’effettivo godimento del bene. La giurisprudenza amministrativa ha da tempo affermato che “in materia di agevolazioni fiscali, l’accertamento della sussistenza dei presupposti soggettivi deve essere condotto con riferimento alla situazione sostanziale, valorizzando tutti gli elementi probatori che attestino l’effettiva configurazione dei rapporti giuridici” (Cons. Stato, Sez. IV, n. 2345/2022).

La documentazione ritenuta idonea dalla Commissione presenta caratteristiche di particolare interesse:

Contratti di utenza: La presenza di contratti di fornitura di servizi essenziali (energia elettrica, gas metano, acqua potabile, telefonia) intestati al comodatario e relativi all’immobile oggetto di intervento costituisce elemento probatorio di particolare forza persuasiva, in quanto attesta l’effettivo utilizzo dell’immobile per finalità abitative.

Atti di notificazione: La ricezione presso l’immobile di atti giudiziari, amministrativi o di altra natura da parte del comodatario evidenzia l’esistenza di un rapporto di detenzione stabile e continuativo, configurando il soggetto quale domiciliatario di fatto presso l’immobile.

Corrispondenza commerciale e bancaria: L’utilizzo dell’immobile quale recapito per corrispondenza di natura commerciale o bancaria attesta l’effettiva utilizzazione del bene per finalità connesse all’ordinaria vita di relazione del soggetto.

Principi interpretativi e limiti dell’attività amministrativa

Dal punto di vista del diritto tributario sostanziale, la pronuncia in esame offre spunti di riflessione di portata generale circa i limiti dell’attività interpretativa dell’Amministrazione finanziaria e il rapporto tra fonti normative primarie e atti amministrativi di indirizzo.

Il principio affermato dalla Commissione secondo cui “la registrazione del comodato non è richiesta dalla legge ma da una circolare dell’Agenzia” evidenzia una problematica ricorrente nell’ordinamento tributario italiano, caratterizzato da un’abbondante produzione di atti amministrativi di interpretazione che talvolta eccedono rispetto al dettato normativo primario.

La giurisprudenza costituzionale ha da tempo chiarito che gli atti amministrativi di interpretazione, pur rappresentando strumenti tecnici di ausilio nell’applicazione della normativa tributaria, non possono introdurre vincoli o limitazioni non previsti dalla legge (Corte Cost., sent. n. 185/2015; sent. n. 247/2017). Tale principio assume particolare rilevanza in materia di agevolazioni fiscali, settore nel quale la discrezionalità amministrativa deve necessariamente confrontarsi con il principio di legalità tributaria sancito dall’art. 23 della Costituzione.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva fondato la propria pretesa di recupero esclusivamente sulla mancanza di registrazione del contratto di comodato al momento dell’avvio dei lavori, senza considerare che tale requisito non trova alcun fondamento nella normativa primaria di riferimento. La Commissione ha correttamente evidenziato tale vizio argomentativo, richiamando il principio secondo cui “l’applicazione delle norme tributarie deve essere condotta con esclusivo riferimento al dettato legislativo, senza che possano assumere carattere vincolante interpretazioni amministrative che introducano limitazioni non previste dalla legge”.