L’obbligo di predisporre e approvare ogni anno il rendiconto economico-finanziario riguarda tutti gli organismi che operano nel mondo dello sport dilettantistico. Si tratta di un documento che riveste una funzione centrale, anzi direi cruciale, sia dal punto di vista civilistico che sotto il profilo tributario. Non è una mera formalità burocratica: dal bilancio emerge con chiarezza come sta andando l’ente, quali sono le sue risorse, come le impiega. Informazioni che servono ai soci, certo, ma anche a terzi – banche, enti pubblici che assegnano contributi o concessioni – che devono valutare l’affidabilità del sodalizio.

E poi c’è un altro aspetto, forse meno immediato ma altrettanto rilevante. Le modalità con cui viene formato e approvato il bilancio costituiscono un indicatore significativo della democraticità dell’organizzazione sportiva. Permettono di verificare se vengono rispettati i principi di trasparenza e, soprattutto, il divieto – tassativo – di distribuire utili ai soci, nemmeno in forma indiretta.

Premessa

Gli enti operanti nell’ambito dello sport dilettantistico si trovano a confrontarsi con un obbligo che, pur essendo comune a tutte le forme organizzative, presenta profili applicativi profondamente differenziati: la predisposizione e l’approvazione del rendiconto economico-finanziario annuale. Un documento che, nella prassi operativa, assume valenza poliedrica.

Dal punto di vista civilistico, il bilancio costituisce lo strumento attraverso cui emerge la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’ente. Ma non solo. Sul versante tributario, lo stesso documento diviene elemento fondante per l’applicazione del regime fiscale agevolato previsto per le attività sportive dilettantistiche, consentendo – come spesso accade nella casistica – di distinguere le operazioni istituzionali da quelle commerciali, siano esse connesse o meno agli scopi sportivi.

La funzione informativa del bilancio si estende ben oltre la cerchia dei soci. Gli istituti di credito, chiamati a valutare richieste di finanziamento; le pubbliche amministrazioni, nell’ambito di procedure di affidamento di impianti sportivi in concessione; gli enti erogatori di contributi: tutti questi soggetti – portatori di interesse a vario titolo – esaminano il rendiconto per formarsi un giudizio sulla solidità e sull’affidabilità del sodalizio sportivo.

Emerge poi un profilo ulteriore, forse meno immediato nelle sue implicazioni ma non per questo meno significativo. Le modalità di formazione e approvazione del bilancio costituiscono, secondo quanto rilevato dalla giurisprudenza amministrativa e dalla prassi delle Federazioni sportive, un indicatore della democraticità dell’organizzazione. Attraverso l’analisi delle procedure assembleari e della trasparenza nella rendicontazione si verifica il rispetto del divieto di distribuzione degli utili – anche indiretta – principio cardine degli enti non commerciali che intendono beneficiare delle agevolazioni tributarie previste dalla normativa di settore.

Le società sportive dilettantistiche: disciplina codificata e natura imprenditoriale

La posizione delle società di capitali sportive dilettantistiche appare, almeno sul piano formale, maggiormente delineata rispetto a quella delle associazioni. Il perimetro normativo di riferimento trova fondamento negli articoli 2423 e seguenti del Codice civile, che dettano la disciplina generale del bilancio di esercizio per le società di capitali.

Si consideri che le SSD, per loro natura giuridica, svolgono sempre attività di impresa, indipendentemente dalla qualifica di “dilettantistiche” attribuita dall’ordinamento sportivo. Tale configurazione determina conseguenze rilevanti sul piano tributario: tutte le operazioni attive realizzate da questi enti assumono carattere commerciale ai fini delle imposte sui redditi, secondo quanto previsto dall’articolo 73, comma 1, lettera b) del TUIR.

La natura commerciale delle operazioni svolte dalle società sportive dilettantistiche incontra un’eccezione – rilevante nella pratica applicativa – rappresentata dal meccanismo di decommercializzazione. Ai sensi dell’articolo 148, comma 3, del TUIR, i corrispettivi specifici e le quote associative versati dai soci o partecipanti per lo svolgimento di attività statutarie possono essere sottratti al regime della commercialità, qualora sussistano i requisiti previsti dalla normativa.

Il bilancio delle SSD deve pertanto essere redatto seguendo gli schemi civilistici dello stato patrimoniale e del conto economico previsti dagli artt. 2424 e 2425 c.c., con l’applicazione – dove rilevante – dei criteri di valutazione stabiliti dall’articolo 2426 c.c. Nella prassi professionale si osserva che tale disciplina garantisce un elevato grado di standardizzazione nella rappresentazione contabile, facilitando la comparabilità dei dati tra diversi esercizi e tra differenti società operanti nel medesimo settore.

Le associazioni sportive dilettantistiche: il vuoto normativo e le incertezze applicative

Ben diversa, e considerevolmente più complessa, si presenta la situazione delle associazioni sportive dilettantistiche. In questo ambito emerge una lacuna normativa che ha generato, nel corso degli anni, numerose incertezze interpretative e operative. Si deve riconoscere che, pur essendo indubitabile l’esistenza dell’obbligo di redazione del rendiconto annuale, manca tuttavia una disciplina organica che specifichi le modalità tecniche di formazione del documento contabile.

Il Codice civile, nella formulazione dell’articolo 20, primo comma, si limita a stabilire che «L’assemblea delle associazioni deve essere convocata dagli amministratori una volta l’anno per l’approvazione del bilancio». La disposizione fissa unicamente l’obbligo procedimentale, senza fornire alcuna indicazione circa la struttura del bilancio, i criteri di valutazione delle poste contabili, gli schemi da adottare.

Analogamente, il D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 36 – che ha riformato la disciplina degli enti sportivi dilettantistici introducendo il Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche – prevede all’articolo 7, comma 1, lettera f), tra le clausole obbligatorie dello statuto, «l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari». Tale previsione, peraltro, riprende e consolida quanto già disposto dall’articolo 90, comma 18, della Legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Occorre evidenziare che l’assenza di una disciplina specifica distingue le associazioni sportive dilettantistiche dagli enti del Terzo settore, per i quali il decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali del 5 marzo 2020 ha invece fornito schemi dettagliati di rendicontazione, differenziati in funzione delle entrate complessive conseguite. Gli enti del Terzo settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000 euro possono adottare il rendiconto per cassa, mentre quelli con entrate superiori devono redigere il bilancio secondo lo schema di stato patrimoniale e rendiconto gestionale previsto dal decreto ministeriale.

Autonomia statutaria e criticità operative nella redazione del bilancio delle ASD

L’assenza di una disciplina dettagliata per la redazione del bilancio delle ASD determina, nella pratica applicativa, effetti ambivalenti. Da un lato, si configura un margine di autonomia per l’organo amministrativo – nella maggior parte dei casi il consiglio direttivo – nella scelta delle informazioni da comunicare agli stakeholder e nella determinazione della struttura formale del documento contabile.

Tale libertà potrebbe apparire, in prima approssimazione, come un elemento di semplificazione operativa, consentendo all’ente di modulare il livello di dettaglio della rendicontazione in funzione delle proprie dimensioni, della complessità organizzativa e delle esigenze informative degli associati. Tuttavia, come spesso accade in presenza di vuoti normativi, la mancanza di riferimenti certi genera difficoltà concrete.

Le criticità ricorrenti riscontrate nell’esperienza professionale riguardano:

• L’individuazione delle voci da includere nel prospetto contabile e la loro corretta classificazione
• La definizione dei criteri di valutazione delle poste patrimoniali, con particolare riguardo alle immobilizzazioni materiali e immateriali
• La rappresentazione delle operazioni commerciali connesse all’attività sportiva rispetto alle attività istituzionali
• La distinzione tra corrispettivi decommercializzati e proventi di natura commerciale
• La corretta esposizione delle erogazioni liberali ricevute e dei contributi pubblici

Si deve inoltre considerare che l’assenza di schemi predefiniti può compromettere la comparabilità dei bilanci nel tempo e tra diversi enti, rendendo più complesso per i terzi – siano essi finanziatori, enti pubblici o organi di controllo – effettuare valutazioni attendibili sulla situazione economico-patrimoniale dell’associazione.

Il documento di ricerca della Fondazione nazionale commercialisti: un contributo sistematico

In questo contesto di incertezza applicativa assume rilevanza il Documento di ricerca “Schemi di bilancio delle associazioni sportive dilettantistiche” elaborato dalla Fondazione nazionale commercialisti in collaborazione con il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, pubblicato in data 13 dicembre 2023.

Il documento, accessibile sul sito istituzionale della Fondazione (https://www.fondazionenazionalecommercialisti.it/node/1744), rappresenta un contributo significativo alla standardizzazione delle prassi contabili nel settore sportivo dilettantistico. Gli estensori hanno operato una scelta metodologica precisa: assumere come riferimento gli schemi previsti dal decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali del 5 marzo 2020 per gli enti del Terzo settore, adattandoli alle specificità degli enti sportivi dilettantistici.

La logica sottesa a tale approccio muove dalla considerazione che le ASD, pur non essendo formalmente qualificabili come enti del Terzo settore ai sensi del D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore), condividono con questi ultimi molteplici elementi strutturali: assenza di scopo di lucro, finalità socialmente rilevanti, divieto di distribuzione di utili anche indiretta, democraticità organizzativa.

Finalità del documento e impatti sulla prassi professionale

L’obiettivo dichiarato del documento di ricerca consiste nell’accrescere la chiarezza espositiva in merito alla posizione patrimoniale e finanziaria delle associazioni sportive dilettantistiche, nonché ai risultati economici conseguiti nel corso dell’esercizio. Tale finalità si declina su un duplice piano:

Profilo formale: il documento fornisce schemi standardizzati di stato patrimoniale e rendiconto gestionale, con indicazione puntuale delle voci da ricomprendere in ciascuna macroclasse. La standardizzazione formale agevola la lettura del bilancio da parte dei terzi e facilita le comparazioni temporali e spaziali.

Profilo sostanziale: particolare attenzione viene riservata alla corretta rappresentazione delle diverse tipologie di operazioni realizzate dall’ente sportivo. È necessario, infatti, tenere presente la valenza che il bilancio assume in ambito fiscale, dove opera la distinzione – talvolta complessa nella casistica concreta – tra:

• Attività istituzionali non commerciali
• Attività commerciali connesse agli scopi istituzionali dell’ente (ad esempio, l’organizzazione di manifestazioni sportive con partecipazione di non tesserati)
• Attività commerciali non connesse (quali l’affitto di spazi pubblicitari, la gestione di bar o ristorante aperti al pubblico)
• Corrispettivi specifici e quote associative suscettibili di decommercializzazione ai sensi dell’articolo 148, terzo comma, del TUIR

La corretta esposizione di tali componenti nel bilancio risulta essenziale non solo per assicurare trasparenza informativa verso gli associati e i terzi, ma anche – e forse soprattutto – per consentire all’Agenzia delle Entrate di verificare la legittimità dell’applicazione del regime agevolato previsto dalla Legge 16 dicembre 1991, n. 398, come modificata dal D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 36.

Il documento di ricerca affronta inoltre aspetti spesso trascurati nella prassi, quali la rappresentazione dei rapporti con le Federazioni sportive nazionali, degli oneri per assicurazioni obbligatorie dei tesserati, delle erogazioni liberali vincolate a specifici progetti sportivi. Si tratta di tematiche che, pur rivestendo notevole rilevanza nella gestione economica delle associazioni sportive, non trovano sempre adeguata collocazione nei rendiconti predisposti dagli enti.

Asimmetrie nella disciplina della pubblicità del bilancio: SSD e ASD a confronto

Un ulteriore profilo di significativa rilevanza attiene alla diversa disciplina della pubblicità del rendiconto annuale tra società sportive dilettantistiche e associazioni sportive dilettantistiche. L’asimmetria normativa esistente genera conseguenze rilevanti in termini di trasparenza verso i terzi e di accessibilità delle informazioni economico-finanziarie.

Gli obblighi pubblicitari delle società sportive dilettantistiche

Le SSD, in quanto società di capitali, soggiacciono alla disciplina generale prevista dal Codice civile in materia di deposito del bilancio presso il Registro delle Imprese. Ai sensi dell’articolo 2435 c.c., gli amministratori devono depositare presso l’ufficio del Registro delle Imprese, entro trenta giorni dall’approvazione, copia del bilancio approvato e degli altri documenti che secondo la legge devono essere allegati.

Il deposito del bilancio costituisce condizione di opponibilità ai terzi delle risultanze contabili e consente a chiunque vi abbia interesse di accedere alle informazioni economico-patrimoniali della società. Il mancato deposito nei termini previsti comporta l’applicazione di sanzioni amministrative pecuniarie a carico degli amministratori, secondo quanto disposto dall’articolo 2630 c.c.

Tale obbligo di pubblicità legale si inserisce in un più ampio sistema di trasparenza che caratterizza le società di capitali, volto a tutelare i creditori sociali e, più in generale, tutti i soggetti che intrattengono rapporti economici con l’ente.

L’assenza di obblighi pubblicitari per le associazioni sportive dilettantistiche

Diversa e, occorre riconoscerlo, decisamente meno stringente risulta la disciplina applicabile alle associazioni sportive dilettantistiche. Il Regolamento del Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, istituito dall’articolo 5 del D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 39, non prevede tra gli obblighi di pubblicità il deposito annuale del bilancio o rendiconto economico-finanziario approvato dall’assemblea.

L’unica fattispecie in cui il Regolamento richiede la presentazione del bilancio di esercizio si verifica in occasione del deposito dell’istanza per il riconoscimento della personalità giuridica secondo la procedura semplificata prevista dall’articolo 14 del D.Lgs. n. 39/2021. In tal caso, secondo quanto disposto dall’articolo 11 del Regolamento, è necessario allegare all’istanza il bilancio di esercizio approvato dall’assemblea con il relativo verbale.

Tale asimmetria normativa solleva interrogativi sotto molteplici profili:

• Profilo della tutela dei creditori: l’assenza di pubblicità legale del bilancio può rendere più complessa la valutazione della solidità patrimoniale dell’associazione da parte di fornitori, istituti di credito e altri soggetti che intrattengono rapporti economici con l’ente
• Profilo della trasparenza verso i terzi finanziatori: enti pubblici che erogano contributi o affidano in concessione impianti sportivi potrebbero incontrare difficoltà nell’accesso alle informazioni economico-finanziarie necessarie per le proprie valutazioni
• Profilo del controllo fiscale: la mancata pubblicità potrebbe rendere meno agevole l’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate in ordine alla corretta applicazione del regime agevolato

Nella prassi, molte associazioni sportive dilettantistiche pubblicano volontariamente sul proprio sito internet istituzionale il bilancio approvato, al fine di assicurare trasparenza verso gli associati e i terzi. Tuttavia, trattandosi di un comportamento volontario e non obbligatorio, non vi è garanzia di uniformità e completezza nell’informazione resa disponibile al pubblico.

Implicazioni operative e profili di criticità nella gestione contabile

La differente disciplina applicabile al bilancio degli enti sportivi dilettantistici in funzione della forma giuridica adottata determina rilevanti conseguenze sul piano operativo. Gli amministratori e i professionisti che assistono tali enti si trovano a dover navigare in un panorama normativo caratterizzato da asimmetrie non sempre giustificabili sul piano logico-sistematico.

Aspetti critici nella distinzione tra attività istituzionali e commerciali

Un nodo problematico ricorrente attiene alla corretta qualificazione fiscale delle diverse operazioni realizzate dall’ente sportivo. La giurisprudenza ha talvolta interpretato in modo restrittivo i confini tra attività istituzionali decommercializzabili e attività commerciali, generando contenziosi con l’amministrazione finanziaria.

Si considerino, a titolo esemplificativo, le seguenti fattispecie:

• L’organizzazione di tornei con partecipazione prevalente di non tesserati: secondo l’orientamento prevalente dell’Agenzia delle Entrate, tali manifestazioni non rientrerebbero nelle attività istituzionali decommercializzabili
• La gestione di servizi di ristorazione all’interno delle strutture sportive: occorre distinguere se il servizio è riservato ai soli tesserati (attività potenzialmente istituzionale) o aperto al pubblico (attività commerciale)
• I proventi derivanti da sponsorizzazioni e pubblicità: tali introiti assumono sempre natura commerciale, salvo che non si configurino come erogazioni liberali in denaro o in natura ai sensi dell’articolo 148, comma 3, del TUIR

La corretta rappresentazione di tali componenti nel bilancio dell’ente sportivo richiede non solo competenze contabili, ma anche approfondita conoscenza della normativa fiscale di settore e della prassi amministrativa.

La rilevanza del bilancio nell’ambito dei controlli fiscali

L’Agenzia delle Entrate, nell’esercizio dell’attività di controllo nei confronti degli enti sportivi dilettantistici, attribuisce particolare rilevanza al bilancio quale strumento per verificare:

• Il rispetto del principio di assenza di scopo di lucro e del divieto di distribuzione, anche indiretta, degli utili
• La corretta distinzione tra proventi commerciali e non commerciali
• L’eventuale superamento delle soglie di ricavi commerciali che determinano l’obbligo di tenuta delle scritture contabili obbligatorie (art. 18, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600)
• La congruità dei compensi corrisposti agli organi sociali e ai collaboratori

In tale contesto, la redazione di un bilancio secondo schemi standardizzati e criteri uniformi assume valenza non solo informativa, ma anche difensiva, riducendo il rischio di contestazioni da parte dell’amministrazione finanziaria.

Prospettive evolutive e possibili interventi normativi

L’assenza di una disciplina organica del bilancio delle associazioni sportive dilettantistiche costituisce una lacuna che auspicabilmente dovrebbe essere colmata dal legislatore. Nell’ottica di una progressiva armonizzazione del sistema degli enti non profit, sarebbe opportuno prevedere:

• L’estensione alle ASD degli schemi di bilancio previsti per gli enti del Terzo settore, con eventuali adattamenti in considerazione delle specificità del settore sportivo
• L’introduzione di soglie dimensionali differenziate, analogamente a quanto previsto per gli ETS, al fine di modulare gli obblighi contabili in funzione delle dimensioni dell’ente
• La previsione di forme di pubblicità del bilancio nel Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, almeno per le associazioni di maggiori dimensioni o che ricevono contributi pubblici rilevanti

Nella prassi professionale si osserva come la standardizzazione degli schemi contabili, pur non essendo imposta da norma cogente, possa rappresentare un vantaggio competitivo per l’ente sportivo. Un bilancio redatto secondo criteri uniformi e riconosciuti risulta infatti maggiormente comprensibile e affidabile agli occhi di banche, enti pubblici e altri stakeholder.

Il documento di ricerca elaborato dalla Fondazione nazionale commercialisti rappresenta, in questa prospettiva, un contributo significativo alla creazione di una prassi condivisa, che potrebbe nel tempo consolidarsi e fungere da riferimento per gli operatori del settore, in attesa di un eventuale intervento normativo che fornisca un quadro regolatorio organico e completo.

L’auspicio è che il legislatore, nel prossimo futuro, intervenga per rimuovere le attuali asimmetrie normative, assicurando a tutti gli enti sportivi dilettantistici – indipendentemente dalla forma giuridica adottata – un quadro di regole chiare, equilibrate e proporzionate alle loro dimensioni e complessità organizzativa, così da favorire la trasparenza, la corretta gestione economico-finanziaria e lo sviluppo del settore sportivo dilettantistico nel suo complesso.