Chi si accorge di aver versato più del dovuto, o di aver pagato somme non dovute, ha davanti a sé tre strade: chiedere il rimborso, modificare la delega F24 già trasmessa, presentare una dichiarazione integrativa. Nella maggior parte dei casi in cui l’eccedenza ha un riflesso nella dichiarazione, la dichiarazione integrativa resta la scelta più sicura: concede più tempo rispetto all’istanza di rimborso ed evita gli imprevisti, tutt’altro che rari, della correzione della delega di pagamento. Non è però una scelta obbligata né sempre preferibile, e la parte finale di questo articolo indica i casi in cui il rimborso resta lo strumento da usare.

I limiti della procedura di rimborso

Ai sensi dell’articolo 38 del DPR 602/1973, il rimborso dei versamenti diretti, per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento, si ottiene con un’apposita istanza da presentare entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento.

Per gli acconti il calcolo del termine cambia a seconda dei casi. Se il diritto al rimborso deriva da un’eccedenza dei versamenti in acconto rispetto all’imposta poi liquidata, il termine decorre dal versamento del saldo, con decorrenza quindi posticipata. Se invece l’acconto non era dovuto, o non lo era nella misura versata, già al momento in cui è stato eseguito, il termine decorre dal giorno del versamento dell’acconto stesso (Cassazione, Sezioni Unite, n. 13676/2014; da ultimo Cassazione n. 12813/2025, in tema di IRAP). È una distinzione decisiva in pratica: nelle duplicazioni di versamento, che sono l’ipotesi più frequente, si applica la decorrenza anticipata, cioè quella che consuma prima il termine.

Oltre a un termine di decadenza più stretto di quello della dichiarazione integrativa, la procedura di rimborso sconta altre due limitazioni. Anzitutto richiede la partecipazione attiva dell’amministrazione finanziaria: decorsi novanta giorni dalla presentazione dell’istanza senza risposta si forma il silenzio rifiuto, impugnabile davanti alla Corte di giustizia tributaria fino a quando il diritto non si prescrive, mentre il diniego espresso va impugnato entro sessanta giorni dalla notifica, secondo gli ordinari termini. In entrambi i casi la restituzione passa da un contenzioso, con i tempi e i costi che comporta. In secondo luogo, con l’istanza di rimborso l’onere della prova grava subito sul contribuente: l’articolo 7, comma 5-bis, del Dlgs 546/1992 stabilisce che spetta comunque a lui fornire le ragioni della richiesta, quando questa non consegua al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

Una precisazione di calendario, utile perché il quadro normativo cambierà: la disciplina dei rimborsi dei versamenti diretti confluisce nel testo unico in materia di versamenti e riscossione (D.Lgs. 33/2025), che abroga il DPR 602/1973. Le sue disposizioni, dopo il rinvio disposto dal decreto milleproroghe (D.L. 200/2025), si applicherebbero dal 1° gennaio 2027: fino ad allora il riferimento operativo resta l’articolo 38 del DPR 602/1973, e le istanze in corso di predisposizione vanno redatte su quella base.

Perché evitare la modifica della delega F24

Sui versamenti eseguiti in eccesso è opportuno escludere anche la richiesta di modifica della delega F24, soprattutto quando si intende cambiare l’annualità di riferimento del versamento. Il servizio “Civis – Richiesta modifica delega F24”, disponibile nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle entrate, consente di correggere fra l’altro il codice tributo e il periodo di riferimento, ma solo entro limiti precisi: la delega deve essere già acquisita in anagrafe tributaria, deve riguardare tributi gestiti dall’Agenzia (sono esclusi, fra gli altri, i tributi locali e i contributi previdenziali), deve essere stata presentata nei tre anni solari precedenti quello della richiesta e deve contenere almeno un tributo non abbinato al relativo adempimento. Una procedura apparentemente semplice, che può indurre a usarla per rimediare a errori non solo materiali ma anche di valutazione.

Si pensi a una società che, nel 2023, abbia versato in eccesso gli acconti IRES relativi a quel periodo d’imposta, duplicandone una rata, senza poi riportare l’importo effettivamente versato nella dichiarazione relativa allo stesso 2023. Accortasi dell’errore nel 2025, prima di ricevere dall’Agenzia la comunicazione con cui viene chiesta la conferma del maggior credito, la società potrebbe preferire, anziché una dichiarazione integrativa per il 2023, modificare la delega di pagamento per imputare quei versamenti agli acconti IRES del 2024.

La modifica è tecnicamente possibile, con il benestare del servizio Civis, e la sua acquisizione è immediatamente rilevabile consultando l’anagrafe tributaria. La successiva procedura di abbinamento del versamento, però, può non essere altrettanto automatica. In un caso segnalato dalla prassi professionale, l’Agenzia delle entrate, con una comunicazione di irregolarità ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR 600/1973, ha negato l’imputazione dei versamenti al 2024 nonostante la ricevuta di evasione ottenuta tramite Civis, sul presupposto che i versamenti non fossero abbinabili perché eseguiti prima del 1° gennaio 2024, cioè prima dell’inizio del periodo d’imposta di destinazione.

Il contribuente si è così ritrovato a metà del guado: da un lato con la delega ormai imputata al 2024, dall’altro senza la comunicazione con cui confermare all’amministrazione l’eccedenza di versamento relativa al 2023. È un blocco di fatto, non un divieto di legge: la dichiarazione integrativa per il 2023 resterebbe in astratto presentabile, ma su una delega che l’anagrafe tributaria non riferisce più a quel periodo d’imposta, con l’onere di dimostrare a posteriori una situazione che il contribuente stesso ha contribuito a rendere ambigua. È esattamente il tipo di contenzioso che si vuole evitare quando si sceglie la via da seguire, ed è la ragione per cui la modifica della delega andrebbe riservata all’errore materiale puro, non usata come strumento per riallocare imposte fra periodi d’imposta.

La dichiarazione integrativa e i suoi termini

Quando l’eccedenza ha un riflesso nella dichiarazione, la dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del DPR 322/1998 è la via più lineare per correggere errori e omissioni. Il contribuente dispone di termini più ampi: l’integrativa può essere trasmessa entro gli stessi termini di decadenza dell’azione di accertamento, quindi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da correggere. Non serve la partecipazione attiva dell’amministrazione finanziaria e non occorre soddisfare in anticipo l’onere della prova, che resta a carico del contribuente ma si sposta all’eventuale controllo successivo.

Il confronto fra i due termini, sull’esempio visto sopra, è netto. Una società con IRES dovuta per il 2022 pari a 40.000 euro versa gli acconti per il 2023 in due rate, 16.000 euro a giugno e 24.000 euro il 30 novembre, e duplica per errore la seconda rata: l’eccedenza è di 24.000 euro. Trattandosi di un acconto non dovuto in quella misura già al momento del pagamento, l’istanza di rimborso andrebbe presentata entro il 30 novembre 2027. La dichiarazione relativa al 2023, presentata nel 2024, è invece integrabile fino al 31 dicembre 2029: due anni pieni in più, che nella pratica dello studio fanno la differenza fra un errore recuperabile e uno perso.

Vanno però tenute presenti le limitazioni del comma 8-bis dello stesso articolo 2 per le integrative cosiddette ultrannuali. Se l’integrativa a favore è presentata oltre il termine della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello corretto, il credito che ne emerge può essere utilizzato in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del Dlgs 241/1997, solo per versare debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui l’integrativa è stata presentata. Nell’esempio, un’integrativa trasmessa nel 2026 genererebbe un credito spendibile su debiti maturati dal 2027. Resta inoltre l’obbligo di compilare il quadro DI della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui l’integrativa viene materialmente trasmessa.

A questi vincoli si aggiungono quelli ordinari della compensazione orizzontale: sopra i 5.000 euro annui il credito è utilizzabile solo dal decimo giorno successivo alla presentazione della dichiarazione da cui emerge e a condizione che questa rechi il visto di conformità; ed è preclusa la compensazione a chi, alla data di invio dell’F24, ha carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali di importo complessivo superiore a 100.000 euro, per i quali siano scaduti i termini di pagamento. Un credito da integrativa, insomma, non è denaro liquido: è una posta il cui utilizzo va programmato.

Quando invece conviene il rimborso

La preferenza per l’integrativa non va letta come un’esclusione, per tre ragioni che è bene mettere in conto prima di scegliere.

La prima è che i due strumenti sono concorrenti e non alternativi. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 13378/2016, hanno affermato che il rimborso dei versamenti diretti è esercitabile nel termine di quarantotto mesi indipendentemente dai termini e dalle modalità della dichiarazione integrativa, e che in sede contenziosa il contribuente può comunque opporre alla maggiore pretesa dell’ufficio gli errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione. La scadenza del termine per l’integrativa non è quindi la fine della partita, e viceversa la scelta dell’una via non chiude formalmente l’altra: il problema, come mostra il caso Civis, è quasi sempre probatorio prima che giuridico.

La seconda è la natura del credito. L’integrativa ultrannuale restituisce una posta da compensare, con i limiti appena visti; l’istanza di rimborso, se accolta, restituisce denaro. Per un contribuente con debiti fiscali futuri capienti la compensazione è più rapida; per una società in liquidazione, per chi ha cessato l’attività o per chi non prevede versamenti su cui spendere il credito, il rimborso resta la strada da percorrere, nonostante i suoi tempi.

La terza riguarda il tipo di errore. L’integrativa serve a correggere la dichiarazione: presuppone che l’eccedenza abbia un riflesso dichiarativo, come l’acconto versato e non indicato. Se invece la dichiarazione è già corretta e l’errore sta solo nel pagamento, non c’è nulla da integrare e l’articolo 38 del DPR 602/1973 è il rimedio proprio. Prima di scegliere lo strumento conviene quindi verificare dove sta davvero l’errore, perché è quello, non la comodità della procedura, a determinare la via corretta.

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